裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第3981號判決
裁判日期：民國92年10月02日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第三九八一號
原告寶來證券股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 袁震天 律師複代理人 許祺昌 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月五日台財訴字第○九一○○○八五九九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告（原為時代證券股份有限公司，與寶來證券股份有限公司合併而消滅）民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額新台幣（下同）三、五一六、二七一元，另於暫繳申報時抵繳扣繳稅款三、○五一、三三○元，共計六、五六七、六○一元。被告查核以其中前手利息相對之扣繳稅款一、二三○、五九七元非屬原告所有，予以調減，核定本期尚未抵繳之扣繳稅額為五、三三七、○○四元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：扣繳憑單之利息所得人，是否可將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？㈠原告主張之理由：
⒈按憲法第十九條規定，人民有依法納稅之義務，惟法律所訂之事項若權利義務
相關連者，則不得任意割裂適用，業經司法院大法官會議釋字第三八五號解釋在案，依所得稅法第八十八條之規定，利息所得應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣取稅款向國庫繳納；另依同法第七十一條、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時可用以抵繳應納稅額；此即屬權利與義務相互關連之規定，不容割裂適用。本件原告雖非前手息之實際所得人，惟依財政部六十四年台財稅第三六四四○號函釋意旨，原告負擔被扣繳全期利息之扣繳稅款之「義務」，乃相對取得將該扣繳稅款用以抵繳應納稅額之「權利」，被告否准原告將相對於前手息之扣繳稅款抵繳應納稅款，其認事用法已有違誤，至為顯然。
⒉本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為法律上明定納稅義務人之租稅抵稅權
，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。被告以「所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖規定納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，然得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象，以應將利息所得申報、繳納所得稅之承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用」為由，認系爭扣繳稅款非原告實際負擔及繳納，否准原告將相對於前手息之扣繳稅款用以抵繳應納稅額，其除對現行扣繳及抵繳制度有嚴重之誤解外，並有不當增加所得稅法所無之限制，而顯違憲法第十九條規定之租稅法律主義。
⒊債券前手持有期間之利息所得屬前手所有，依所得稅法規定，應由前手申報納
稅，乃屬當然。原告未取得任何前手息，本應無就前手息申報納稅或負擔前手息扣繳稅款之義務，然財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函，卻為稽徵便利或其他因素考量，對向付息機構兌領利息之原告扣繳全期利息之扣繳稅款（包括原告本無須負擔之前手息扣繳稅款），依司法院大法官會議釋字第三八五號解釋及最高行政法院九十一年度判字第一四八二號判決意旨，原告既負有被扣繳全期利息稅款之「義務」，則除法律別有規定，被告自不得以其他理由限制原告將該被扣繳稅款用以抵繳應納稅額之「權利」。同時「申報利息收入之義務」與「以被扣繳稅額全額抵繳應納稅額之權利」，兩者顯非權利義務相關連事項，是原告將被扣繳之債券利息全期稅款用以抵繳應納稅額，而未一併將全期債券利息列入所得申報納稅，並無任何違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈揆諸所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款後段、第七十一條第一
項、第一百條第一項前段等規定，有取得利息所得者即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」；亦即得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應申報利息所得、繳納所得稅者為限；反之，如未申報利息所得、繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。基於扣繳稅額抵繳應納稅款及利息所得之申報二者具有權利義務相關連性，按司法院釋字第三八五號解釋規定：「．．．人民以納稅租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項其權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」原告係債票付息時之持票人，本期就該債票全部利息扣繳稅額列報抵繳其應納稅額，卻未就該全部利息所得申報，僅列報其持有期間之利息所得，對上開所得稅法規定之適用未臻完整，亦未符合權利義務平衡原則，乃割裂適用所得稅法。
⒉次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條
規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依財政部（六二）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算個人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。財政部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，係簡化稽徵作業，屬稅務行政之一環，與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定並不牴觸。
⒊債券之買賣若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債
券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃以七十五年七月十六以台財稅第0000000號函釋闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。故所謂債券「前手息」乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間未申報所得之債券利息。依上開函釋可知前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
⒋按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定納稅義務人得以暫繳及
扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又上開財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅額。亦即所得稅之核課原則為有所得才課稅、無所得不課稅，不課稅則無扣繳稅額可資扣抵或退還，揆諸所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條等扣繳稅款相關規定均以「納稅義務人」為開頭，而依同法第七條第四項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」及第八十九第一項第二款規定：「利息所得扣繳稅款之納稅義務人，為取得所得者」原告就其買回債券屬前手利息所得部分並未申報，其既非為納稅義務人，自無上開所得稅法規定以扣繳稅款抵繳應納稅款之適用。
理由
一、原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額三、五一
六、二七一元，另於暫繳申報時抵繳扣繳稅款三、○五一、三三○元，共計六、
五六七、六○一元。被告查核以其中前手利息相對之扣繳稅款一、二三○、五九七元非屬原告所有，予以調減，核定本期尚未抵繳之扣繳稅額為五、三三七、○○四元，原告不服，循序提起行政訴訟，起訴意旨如事實欄所載。經核原處分及訴願決定無非以系爭扣繳稅款一、二三○、五九七元屬前手利息收入之扣繳稅款，原告本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅云云為其論據。
二、惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰
一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋（下稱六十四年函釋）：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。
」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
三、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有人，依財政部六十四年函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
四、綜上所述，原處分（復查決定）自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏。爰將原處分及訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月二日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十月二日
書記官王俊權