裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第26號判決
裁判日期：民國92年10月02日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第二六號
原告尚謚實業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蕭慶賢 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十四日台財訴字第○九○○○七一一二八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國八十八年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入淨額為新台幣（下同）三八、三九四、四七七元、營業成本三二、四二八、七八七元、營業費用七、六三二、三一五元，全年所得虧損一、六六二、一九一元，經被告初查，以原告未提示各工程別之工程明細帳及施工日報表為由，依查得資料核算全年所得額為六、九五六、三一一元，因已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，遂依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條規定，按同業利潤標準（行業代號四六○一一三）淨利率百分之十，核定營業淨利三、八三九、四四七元，加非營業收入四、四三四元，核定全年所得額為
三、八四三、八八一元，應補稅額為九五○、五二八元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，原告仍不服，遂就營業成本、薪資費用、保險費及伙食費等項目，循序提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，就營業成本及薪資支出項目，提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額；惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額」為行政法院五十七年判字第六○號判例所明示；又「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第八十三條第三項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定」財政部七十九年十一月二十八日台財稅第000000000號函著有釋示；另同旨趣廠商於行政救濟中補提帳證資料，稽徵機關仍須受理，不得逕依同業利潤標準核定其所得額，亦有前行政法院八十五年判字第九九六號判決可憑。
二、本件被告所屬大屯稽徵所八十九年十二月廿八日通知原告補充說明及提示相關帳簿文據時，原告即已提出工程合約書、直接原料明細表、單位成本分析表、外包工程明細表供查核，並非未曾提出，於訴願時原告亦已說明帳簿均已依規定記帳，尤其營業成本（工程成本）係按每一工程就使用原料、人工及製造費用分別登載，原料之領用有領料單、人工有計算表，製造費用則按人工二十五％分攤年度結算，並設有原料、物料、製造費用、未完工程、施工日報表等明細帳可稽，員工名冊且已說明職稱及工作內容等，有基本帳冊（日記帳一本、總分類帳一本、工程收入明細帳一本、存料明細帳一本、工程明細帳一本、銷貨發票六本、會計憑證一本、營業人銷售額申報書六張、各類所得扣繳憑單申報書一本、薪資印領清冊一份）、成本資料（已完工程成本分析表一張、進料耗料存明細表一張、工程材料耗用分析表三張、工程估驗明細統計表八張）、完工證明（ 壽德 新村工程契約書影本三本、外包合約書影本九份、德昌營造工程估驗請款單影本二十一張）及薪資支出人員工作說明表乙份可稽。惟本件訴願決定並未審酌原告八十八年度所得額之帳證資料均已補正，可提供審核之事實，亦未命提出，顯已違反首揭行政法院判例及財政部函釋，是被告原依同業利潤標準核定之所得額，即有重行審酌之必要。
三、本件原告並非以「房屋建築營造」為業，而是承攬「泥水工程」之施作（俗稱小包），所承攬之工程係由以房屋建築營造為業之營造廠（俗稱大包）分包而來，此有相關工程估驗請款單記載工程項目足稽，因原告僅承做營造工程之一部分，完工時係由營造廠估驗數量及勘驗施工品質，依工程慣例不會給予完工證明，且無需製作施工日報表，而得適用財政部八十七年九月四日台財稅字第八七○六六八三九七號函有關製造業原物料耗用通常水準勾稽計算耗用材料及所需人工。本件原告提供之工程估驗請款單，既足表示工程完工證明；而依前開財政部函釋標準，更足以查核原告成本，被告以原告未能提示施工日報表及工程完工驗收證明，無法勾稽查核營業成本，逕行依同業利潤標準核定全年所得額，顯屬無據。再者，「依同業利潤標準核定所得額所採用之標準代號稽徵機關認定不一應先行論明，再行核定」為行政院八十五年訴字第○八五五八號再訴願決定在案，原告非屬房屋建築營造，被告未予究明，逕以房屋建築營造行業代號核定所得額，顯有未當。
四、退步言，原告八十八年度營業收入，全部來自於由德昌營造股份有限公司（下稱德昌營造公司）分包之四件工程（銷售發票參照），即中國醫藥學院二、六六一、二○一元、壽德新村眷村國宅三四、七九六、八○五元、潭子佳能公司七八○、三四七元及員林員集路二二○、四一五元；而除中國醫藥學院、潭子佳能公司、員林員集路等三件工程，原告無法提供工程估驗請款單，用以為完工證明，並以之查核勾稽工程數量、耗用材料、所需人工等營業成本，而得逕行適用同業利潤標準核定所得額外；佔全部收入百分之九十以上之壽德新村眷村國宅工程，原告既已提出二十一紙工程估驗請款單，除得為工程完工證明外，依其記載之工程項目、單價、數量，顯足以計算營業成本，依查核準則第五十八條第一項規定，自應根據帳證資料予以核實認定，退萬步而言，亦應依上開查核準則第二項規定核定原料成本；惟被告均未依上開查核準則規定認列成本並於全年所得中扣除，逕以同業利潤標準核定所得額，所為之處分，誠屬不當。
五、又本件申請復查時，被告僅同意將原告司機 陳加章 、 蔡世源 及會計 陳合香 三人薪資八七七、五六五元列入「營業費用」，其餘 龔涼 等十二人薪資，則以原告提出之員工名冊，僅有職稱而未具體說明工作內容及地點，認為應依工作性質轉正至「營業成本」，但原告既已補提薪資支出人員工作說明表，具體詳實說明相關職務及工作內容，自應列為公司之「營業費用」；而員工 張金池 原列為修繕人員，惟因其所擔任之工作性質，主要為載送工人上下班及運送材料、機具並擔任維修工作，故於補提說明表內改列為「司機」，與復查決定核定列為營業費用之司機陳加章、蔡世源二人部分，並未重覆。
六、本件相關之帳簿文據，原告已於九十二年三月七日及九十二年三月二十七日送交被告，有簽收單兩份足徵；其中因原告所承攬工作為「泥水工程」（小包–次承攬人），依工程慣例及工作性質並無完工證明書，原告係提出承攬人（大包）德昌營造公司工程材料估驗請款單（內詳細載明每期工作項目、估驗數量及金額），以代替完工證明；而該估驗請款單「正本」，原即留存於發包人德昌營造公司，被告要求原告提出正本以供查核，經德昌營造公司影印並另行核印後，被告仍拒絕收受，並無理由。
貳、被告答辯及補充意旨略以：
一、本件原告雖於行政訴訟時提示相關帳證及成本資料，主張可供被告查核，惟經被告就其再提供之日記帳、總分類帳、工程收入明細帳、存料明細帳、工程明細帳等各一本；銷貨發票六本、會計憑證一本、營業人銷售額申報書六張、各類所得扣繳憑單申報書一本、薪資印領清冊一份、已完工程成本分析表一張、進料耗料存明細表一張、工程材料耗用分析表三張、工程估驗明細統計表八張、壽德新村工程契約書三本、外包合約書九份、工程估驗請款單影本十九張、數量計算表影本兩張及薪資支出人員工作說明表乙份等資料查核結果，原告本年度計列報中國醫藥學院、壽德新村眷村國宅、潭子佳能公司及員林員集路等四項已完工程，其中僅壽德新村眷村國宅工程提示工程契約書三份，惟亦未提示工程完工驗收證明，依原告提示之工程契約書該工程係向德昌營造公司所承攬，簽約日期分別為八十八年六月十七日及八十八年九月十六日，依其工程承攬約定事項第十條業已明定工程全部完竣應由德昌營造公司派員驗收，且亦載明其工程合約總價係暫定，以實做完成數量計量，則本件如無完工驗收證明，原告與德昌營造公司間如何結算其實做數量據以核算工程款？是原告主張無完工證明、驗收相關資料一節，即不足採。
二、次按壽德新村眷村國宅工程係於八十八年六月十七日及八十八年九月十六日始簽訂承攬合約，惟原告之已完工程成本分析表開工日期卻載為八十八年一月一日，致該項工程之工程明細帳內之角條、塑膠條、在建人工、伙食費及外包工程等費用，於簽訂承攬合約前即已列報支出之不合理情事，原告顯然未依投入工程實際耗用人工材料列帳，其帳載既不確實無法與契約書勾稽，如何查核其營業成本？又原告並無提示該項工程有追加減工程項目之合約書，惟其工程估驗明細統計表中項目四十一至五十五、五十九至六十一等十八項工程，非屬工程契約書中所承攬之項目，另工程契約書中之內牆貼二丁掛工資、車道貼９＊１９＊２．８ＣＭ磁磚工資、地坪貼２９＊２９導盲磚工資、地坪貼殘障坡道磚工資、地坪斬假石、座椅本色水泥磨石子等六項工程，於工程估驗明細統計表中卻無承作該等工程，則原告所實際承攬之工程項目究為何已無從查核，其實際承做之工程數量及耗用材料、所需人工即無法查核，從而其營業成本自無法勾稽查核，被告依同業利潤標準核定其營業成本，依法並無不合。
三、原告雖已提示外包工程合約書九份供核，惟均無訂約日期，其外包方式均採實作實算，亦無結算驗收證明，又其外包取得發票均無數量單價，且部分外包廠商開立發票所載工程項目與外包工程合約承包項目並不相符，其外包工程既採實作實算，而取得之發票又均無數量單價，則原告編製之工程估驗明細統計表所載之各外包廠商承作之數量亦無從查核。末按原告承攬之工程項目，其所屬行業別依財政部八十七年二月編印之稅務行業標準分類從事各種建築物之泥水工程屬房屋建築營造業，依財政部頒訂之營利事業各業所得額及同業利潤標準屬大業別營造業中之小業別，自應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款規定，設置日記帳，總分類帳，在建工程明細帳、施工日報表及其他必要之補助帳簿，原告僅設日記帳，總分類帳，及工程明細帳，並無施工日報表按工程別記載各工程每日進料、領料、退料、工時及工作記錄，憑供查核其耗用材料、人工及費用，原告自不得主張其係承攬「泥水工程」之施作，非屬營造業無需製作施工日報表。
四、綜上，原告所提示之資料經查核後多有不合且帳載不實，又未能提示工程完工驗收證明、施工日報表及其他有關營業成本之補助帳簿等資料供查核勾稽，是其本期工程材料、人工究應耗用多少，實無法依其提示之工程合約書、帳簿憑證及成本表報等相互勾稽查核認定其營業成本，且依其提示之工程合約訂約方式係採實做實算，原告既無法提示工程完工證明，被告機關亦無法核定其完工數量，亦無從核算其實際應耗用之工程材料及人工費用，自亦無查核準則第五十八條第二項規定之適用。被告初查按房屋建築營造業同業利潤標準核定，並無不合。末就有關薪資支出部分，原告主張其補提之工作說明表已具體詳實說明相關職務及工作內容乙節，經查原告工作說明表所列之薪資支出人員有龔涼等十二人其中除郭幸毅及 陳麗珍 兩人之職稱及工作內容，與其於九十年七月四日被告機關初查時提供之資料相符外，其餘十人之工作內容均不符且有極大差異，該等人員實際工作內容為何仍無從審酌，被告將公司會計及司機以外之薪資轉正為營業成本，尚無不合，保險費、伙食費配合薪資費用項目比例調整，亦無不合。
理由
一、本件原告起訴後，被告代表人業已變更，被告新代表人乙○○具狀聲明承受本件訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定；次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」，查核準則第六條第一項、第五十八條第一項、第二項、第六十條亦有分別規定。再所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，前行政法院六十一年判字第一九八號判例意旨可資參照。
三、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入淨額為三八、三
九四、四七七元、營業成本三二、四二八、七八七元、營業費用七、六三二、三一五元，全年所得虧損一、六六二、一九一元，經被告初查，以原告未提示各工程別之工程明細帳及施工日報表，依查得資料核算全年所得額為六、九五六、三一一元，因已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，遂依查核準則第六條規定，按同業利潤標準（行業代號四六○一一三）淨利率百分之十，核定營業淨利三、八三九、四四七元，加非營業收入四、四三四元，核定全年所得額為三、八四三、八八一元，應補稅額為九五○、五二八元。原告不服，如事實欄所示，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：㈠原告並非以「房屋建築營造」為業，而是承攬「泥水工程」之施作（俗稱小包），所承攬之工程係由以房屋建築營造為業之營造廠（俗稱大包）分包而來，原告僅承做營造工程之一部分，完工時係由營造廠估驗數量及勘驗施工品質，依工程慣例不會給予完工證明，且無需製作施工日報表，而得適用財政部八十七年九月四日台財稅字第八七○六六八三九七號函有關製造業原物料耗用通常水準勾稽計算耗用材料及所需人工。本件原告提供之工程估驗請款單，既足表示工程完工證明；而依前開財政部函釋標準，更足以查核原告成本，被告不得以原告未能提示施工日報表及工程完工驗收證明，無法勾稽查核營業成本，逕以房屋建築營造行業代號及依同業利潤標準核定全年所得額。㈡原告八十八年度營業收入，全部來自於由德昌營造公司分包之四件工程，除中國醫藥學院、潭子佳能公司、員林員集路等三件工程，原告無法提供工程估驗請款單，用以為完工證明，並以之查核勾稽工程數量、耗用材料、所需人工等營業成本，而得逕行適用同業利潤標準核定所得額外；佔全部收入百分之九十以上之壽德新村眷村國宅工程，原告既已提出二十一紙工程估驗請款單，除得為工程完工證明外，依其記載之工程項目、單價、數量，顯足以計算營業成本，依查核準則第五十八條第一項規定，自應根據帳證資料予以核實認定，退萬步而言，亦應依上開查核準則第二項規定核定原料成本。㈢本件申請復查時，被告僅同意將原告司機陳加章、蔡世源及會計陳合香三人薪資八七七、五六五元列入「營業費用」，其餘龔涼等十二人薪資，則以原告提出之員工名冊，僅有職稱而未具體說明工作內容及地點，認為應依工作性質轉正至「營業成本」，但原告既已補提薪資支出人員工作說明表，具體詳實說明相關職務及工作內容，自應列為公司之「營業費用」；而員工張金池原列為修繕人員，惟因其所擔任之工作性質，主要為載送工人上下班及運送材料、機具並擔任維修工作，故於補提說明表內改列為「司機」，與復查決定核定列為營業費用之司機陳加章、蔡世源二人部分，並未重覆。
五、經查，依原告承攬之工程項目，雖屬泥水工程，惟所屬行業別依財政部八十七年二月編印之稅務行業標準分類，從事各種建築物之泥水工程屬房屋建築營造業（四六○一之十三），又依財政部頒訂之營利事業各業所得額及同業利潤標準，屬大業別營造業中之小業別，原告自應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款規定，設置日記帳，總分類帳，在建工程明細帳、施工日報表及其他必要之補助帳簿。原告主張其係承攬「泥水工程」之施作，非屬營造業無需製作施工日報表，難謂有據。
六、次查，原告本年度計列報其向德昌營造公司承包中國醫藥學院、壽德新村眷村國宅、潭子佳能公司及員林員集路等四件已完工程，僅提供壽德新村眷村國宅工程之工程契約書三份（本院卷原告補充答辯狀附件一），惟均無法提出工程完工驗收證明，又原告提示之上開工程契約書，約定事項第十條載明定工程全部完竣應由德昌營造公司派員驗收，又工程合約總價係暫定，以實做完成數量計量，則原告自應對此提出完工驗收證明，以資證明其與德昌營造公司間結算實做數量據以核算工程款。再按㈠此三份工程契約書，其中二件訂約日係於八十八年六月十七日，另一件為八十八年九月十六日，惟原告之已完工程成本分析表關於此壽德新村工程，開工日期卻載為八十八年一月一日，則該項工程之工程明細帳內之角條、塑膠條、在建人工、伙食費及外包工程等費用（附件二），於簽約日前即已列報支出，原告顯然未依投入工程實際耗用人工材料列帳。㈡原告並未提示該項工程有追加減工程項目之合約書，惟其工程估驗明細統計表（附件三）中項目四十一至五十五、五十九至六十一等十八項工程，非屬工程契約書中所承攬之項目。㈢另工程契約書中之內牆貼二丁掛工資、車道貼９＊１９＊２．８ＣＭ磁磚工資、地坪貼２９＊２９導盲磚工資、地坪貼殘障坡道磚工資、地坪斬假石、座椅本色水泥磨石子等六項工程，於工程估驗明細統計表中卻無承作該等工程。㈣原告所提示之外包工程合約書九份（附件四），惟訂約日期均僅記八十八年，但無月日之記載，已違事理。又各合約書第一條規定均採實作實算，然原告亦未提出結算驗收證明，此部分所提出之發票（附件五）僅記載工資或工程，如粉刷工資及斬石子工程等，但均無數量單價，且有承包廠商所開立發票與合約書所載工程項目並不相符之情形，如承包商世福工程行之合約工程項目為外墻二丁掛、牆面貼磁磚及地坪貼花崗石等，惟所出具之發票為內牆及外牆貼作工資等。
七、從而，原告所提示之上開資料有不合且帳載不實之情形，其又未能提示工程完工驗收證明、施工日報表及其他有關營業成本之補助帳簿等資料供被告查核，又德昌營造公司雖經本院函請提供卷附四十紙關於壽德新村之工程材料估驗請款單，惟此僅為完工數量及金額之記載，且所載項目與合約書所載不符，原告亦未提出其與德昌營造公司有對該工程變更或追加之事證，原告本期耗用工程材料及人工成本等營業成本，被告仍無法由依據此請款單及原告所提示之工程合約書、帳簿憑證及成本表報等相互勾稽，自無查核準則第五十八條第二項規定之適用，是被告按房屋建築營造業同業利潤標準核定，自屬有據。
八、至原告另行主張其所提出之員工名冊（原告九十二年二月十日準備書狀證四，下稱後名冊），其上所載龔涼等十二人均應列為營業成本乙節，惟原告於九十年七月四日向被告所提出之員工名冊（附件七，下稱前名冊），被告對於前名冊所載工作性質，將司機陳加章、蔡世源及會計陳合香三人薪資八七七、五六五元列入「營業費用」，其餘龔涼等十二人薪資，因此名冊僅有職稱而未具體說明工作內容及地點，該等人員實際工作內容為何無從審酌，難認此部分薪資為管理部門之營業費用，乃將此部分薪資轉正為營業成本，並無不合。又關於此名冊上所載張金池部分，原告於本件審理中稱其雖於前名冊上列為修繕人員，惟因其所擔任之工作性質，主要為載送工人上下班及運送材料、機具並擔任維修工作，故於後名冊改列為「司機」等云，惟原告於前名冊將張金池列為修繕人員，事後並未提出具體事證，用以證明其職務為司機，自不得以其於事後僅單純提出後名冊將張金池之職務改列，而主張其確為任司機乙職，而請求應將此部分薪資列為營業費用。
九、綜上所陳，本件原告係以房屋建築營造為業，其八十八年度營利事業所得稅結算申報，因原告所提示資料及帳證有不實，又未能提示工程完工驗收證明、施工日報表及其他有關營業成本之補助帳簿等資料供被告查核，乃依查得資料核算全年所得額為六、九五六、三一一元，因已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，遂依查核準則第六條規定，按同業利潤標準（行業代號四六○一一三）淨利率百分之十，核定營業淨利三、八三九、四四七元，加非營業收入四、四三四元，核定全年所得額為三、八四三、八八一元，應補稅額為九五○、五二八元，依首開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月廿二日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十二年十月廿二日
法院書記官王永慶