裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第4455號判決
裁判日期：民國93年01月15日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第四四五五號
原告中國國際商業銀行股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 謝宜伶 律師被告新竹市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國九十一年八月二十三日九十一年訴字第二十號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有坐落新竹市○○段三六九、三七四地號二筆土地出租予新竹化工實業股份有限公司（以下簡稱新竹化工）供作工廠使用，原按工業用地稅率課徵地價稅，惟經被告八十四年間派員查勘結果並無生產及作業跡象，經向新竹市政府建設局查詢，新竹化工位於新竹市○○街○○○號工廠，業於八十四年經台灣省政府建設廳核准註銷工廠登記在案，被告乃自八十五年起改按一般用地稅率課徵系爭土地之地價稅。嗣新竹化工就系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並於九十年四月十三日經經濟部核准在案，原告以系爭土地符合土地稅法第十八條規定，應按工業用地千分之十計徵地價稅，對系爭土地九十年地價稅之處分即被告按一般用地稅率課徵不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉原告所有坐落新竹市○○段三六九、三七四地號二筆土地九十年度地價稅應按千分之十計徵。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭土地經設置倉儲批發業（賣場）在上，是否有符合工業區用地優
惠稅率規定之情形？㈠原告主張之理由：
⒈按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主
管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。．．．」、「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。．．．」，土地稅法第十八條第一項第一款及同法施行細則第十三條第一款分別定有明文。本件系爭土地為依都市計畫法劃定之工業區，核屬土地稅法施行細則第十三條所定之工業用地，至於土地之使用業經新竹市都市計畫委員會審議通過，並蒙經濟部以經（九０）商字第０九００二０七四五七０號函核准設置倉儲批發業，新竹市政府已核准發給建造執照及使用執照，為兩造所不爭執，乃經目的事業主管機關認符合內政部依都市計畫法第八十五條核轉備案之「都市計畫法台灣省施行細則」第十八條所定工業用地使用事業而核准新竹化工於工業用地內設置使用，該公司亦依上開目的事業主管機關核定規劃使用，已符合土地稅法第十八條之規定，自應依前揭規定，按千分之十計徵地價稅。又土地稅法第十八條就工業用地按千分之十計徵地價稅，僅以土地係依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地（即屬於工業用地）及按目的事業主管機關核定規劃使用為要件，並未就其業別性質以工業範圍為限。至於土地稅法第十八條第一項所指「供左列事業直接使用之土地」，係指該條第一項第二至四款具體明定之私立公園、動物園、體育場所、寺廟、教堂、加油站等事業，與第一款僅敘明工業用地、礦業用地之用地別者不同，就第一款之用地應指該用地依法可使用之事業，此觀土地稅法施行細則第十三條「本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。」之規定自明。新竹化工就本件工業用地之使用既經目的事業主管機關經濟部明確認定符合工業用地之使用而核准設置，並依其核定規劃使用，自已符合按千分之十計徵地價稅之規定，財政部八十八年七月二十三日函釋認「非屬工業範圍，與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別」，與上開規定之要件不符，顯屬違誤，被告據該函釋認本件土地不符合土地稅法第十八條之規定，核定按一般用地稅率課徵，自屬違誤。
⒉次查新竹化工就本件工業用地經經濟部核准設置倉儲批發業，係因新竹化工同
意捐獻給新竹市政府按申請設置土地總面積百分之十依土地公告現值加四成換算之代金，即四五、０二七、八一五元，並提供申請開發土地總面積百分之二十，即約三五六五平方公尺，作為公園、綠地、公共停車場、環保設施、主要出入道路等必要性服務設施，並預留百分之三十公共設施用地於基地後側（百分之二十必要性服務設施及百分之十法定空地暫設停車場合計百分之三十）等負擔諸多義務之情形下取得，並非無償取得經濟部許可在本件工業用地設置倉儲批發業，有原告檢附之申請設置倉儲批發業協議書第六條、第八條及第十條等規定可稽，已較工業區外從事與本件相同商業行為營業人多負擔捐獻代金及提供百分之三十以上之土地作為必要性服務設施等公共設施之義務，並無被告所稱稅賦不公之情形，且與土地稅法第十八條之立法意旨無悖，被告以倉儲批發業之特性，與工業有別，不符土地稅法第十八條第一項第一款減輕工業使用土地成本負擔之立法意旨，即無該優惠稅率之適用，否則將對工業區外從事與本件相同商業行為營業人造成稅賦上之不公為由，增加土地稅法第十八條就工業用地使用業未明文限制之限制，而認本件工業用地不適用土地稅法第十八條之規定，自不足採。
⒊又按「第一項各款土地之地價稅，符合第六條減免規定者，依該條減免之。」
、「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、．．．等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；．．．」，分別為土地稅法第十八條第三項、第六條前段所明定。另「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」、「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。」，復分別為土地稅減免規則第九條及第十條所明定。本件土地上除部分土地上有建築改良物為新竹化工出租予愛買及Ｂ＆Ｑ作為倉儲批發業使用外，其中部分樓層及室外空間為供公共使用之停車場並有騎樓走廊地供公共通行使用，有被告卷附之照片可稽，而依執照所載停車空間室內為7410.98m2、室外為3462.08m2、騎樓地為12
76.16m2，顯見本件土地並非全部均作為倉儲批發業使用，為被告所明知，被告未就本件土地非作倉儲批發業使用而供公共使用之騎樓走廊地及無償供公共使用之停車空間部分依土地稅減免規定減免，將全部土地均視為倉儲批發業使用而按一般用地稅率課徵地價稅，顯屬有違。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主
管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。．．．」、「．．．本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．．」、「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。．．．」，分別為土地稅法第十八條第一項第一款、第十條第一項及同法施行細則第十三條第一款所明定。又「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」、「土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十五（現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取証，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。」，復分別為財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋及六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋在案。
⒉次按土地稅法第十八條第一項第一款規定，工業用地按目的事業主管機關核定
規劃使用者得按千分之十計徵地價稅，惟既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法原意。本件原告之系爭土地出租與新竹化工經營倉儲批發業，原告雖一再主張系爭土地，係屬都市計畫法劃定之工業區土地，為依法核定之工業區土地，且新竹化工就系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並蒙經濟部以經（九十）商字第九００二０七四五七０號函核准，足証系爭土地已按目的事業主管機關核定規劃使用，自得適用工業用地稅率課稅云云。惟查「倉儲批發業」本身並非「工業」，就倉儲使用而言，依都市計畫法台灣省施行細則第十八條第二項第二款第七目規定，為與工業發展有關之設施，故財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋規定，認工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，得按工業用地稅率課徵地價稅，與土地稅法第十八條第一項規定並無違悖；然就經營「批發業」而言，則已屬商業經營範疇，並非具有生產性或相關之「工業」活動，自然不能被歸類為供「工業」使用，故財政部參照工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九０四三０號所為「有關倉儲批發業，得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」之意見而核定在工業區內土地，作倉儲批發業使用者，無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅之適用，自與土地稅法第十八條第一項第一款之規定無違。
⒊又按原告援引財政部七十七年三月十日台財稅第000000000號及八十
六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋規定，主張系爭土地應准予特別稅率計徵地價稅一節。查八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第二十七條規定「為工業主管機關開發之工業區，除供製造業廠用地外，得按開發工業區之計畫目的及性質，以部分土地規劃為相關產業、．．．『運輸倉儲』、專業辦公大樓、．．．、景觀維護等設施使用，並訂定使用分區管制要點以為管理維護」及修正後都市計畫法台灣省施行細則第十八條第二項第二款第七目即明文規定倉儲業相關設施（貨櫃運輸倉儲業）屬「與工業發展有關之設施」，另同條第二項第四款第六目即規範倉儲批發業屬「一般商業設施」，顯非屬「工業」範疇自明，另依都市計畫法第三十六條「工業區為促進工業發展而劃定」，由此可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以工業為限，惟如經濟部八十八年七月六日台經(八八)工字第六特性，仍與工業有別，自不符土地稅法第十八條第一項第一款減輕『工業』使用土地成本負擔之立法意旨，即無該優惠稅率之適用，否則將對工業區外從事與本件相同商業行為營業人造成稅賦上之不公。
⒋另依財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋主旨略
以「００股份有限公司所有座落新竹市○○段○○○號等三筆土地工業區內土地，出租與００開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，『應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價規定之適用』，業如前所述，上開函釋係財政部參照工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九０四三０號所為有關倉儲批發業，得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定之意見而核定在工業區內土地，作倉儲批發業使用者，無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅之適用，則訴稱財政部函釋未明確否定於乙種工業區內設置『倉儲批發業』，不得適用工業用地優惠稅率計稅一節，核不足採據。綜上所述，本件新竹化工自八十四年間停工後迄今皆未從事工廠生產使用，或作設廠業務，雖就系爭土地申請設置倉儲批發業，經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並蒙經濟部核准在案。惟「倉儲批發業」既由中央工業主管機關認定非屬工業範疇，並經財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋無土地稅法第十八條特別稅率之適用。據此，本件原核定按一般用地稅率計徵九十年度地價稅四、
三八三、九一一元，並無違誤，請予以維持。理由
一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。．．．」、「．．
．本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．．」、「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。．．．」，分別為土地稅法第十八條第一項第一款、第十條第一項及土地稅法施行細則第十三條第一款所明定。
二、本件原告將其所有坐落新竹市○○段三六九、三七四地號二筆土地出租予訴外人新竹化工公司供作工廠使用，原按工業用地稅率課徵地價稅，惟經被告於八十四年四月十一日派員實地勘查結果，發現新竹化工公司並無進行工業生產之跡象，乃於八十四年四月十二日函詢新竹市政府建設局結果，系爭土地上之工廠即門牌號碼新竹市○○街○○○號（門牌整編前為水源街七十七號）新竹化工公司工廠，業經台灣省政府建設廳以八十四年五月五日八四建一字第二０四三七九號函准註銷工廠登記在案之事實，有台灣省政府建設廳八十四年五月十八日八十四建一字第二０五四九一號函、新竹市稅捐稽徵處八十四年度地價稅減免稅地等土地清查工作計畫及清查區域分配表等影本附於原處分卷可稽。嗣原告對被告所為系爭土地九十年度之地價稅按一般用地稅率課徵之處分不服，主張系爭土地業經核准設置倉儲批發業在案，符合土地稅法第十八條規定，應按工業用地千分之十計徵地價稅等語。經查系爭土地固業經經濟部核准設置倉儲批發業，且經新竹化工轉租他人後，在系爭土地上建有『愛買』、『Ｂ＆Ｑ』賣場，業經被告勘驗現場查明屬實，有新竹市政府都市發展局及地政局之地形、地籍套繪圖各一份暨現場彩色照片影印共十七張在卷為憑，並為原告所不爭，自堪認為實在，是系爭土地確有倉儲批發業在其上設置使用之事實，堪以確定。第以土地稅法第十八條第一項第一款之構成要件要素有三，特定之土地必須符合下述三項構成要件要素，方得依工業用稅率課徵地價稅。（一）土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，此應以土地使用分區為準。（二）土地之使用現況為「供工業直接使用」，此屬實體事實之認定，應依具體證據認定之。（三）土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。是本件應審究者為系爭土地上之倉儲批發業相關設施是否有適用工業用地中所謂『工業發展有關設施』之規定。經查倉儲批發業相關設施固有適用在乙種工業區工業用地中『工業發展有關設施』之情形，惟所謂倉儲業相關設施之範圍係將賣場排除，此觀都市計畫法臺灣省施行細則第十八條第二項「‧‧‧二、工業發展有關設施：‧‧‧（七）倉儲業相關設施（賣場除外）‧‧‧」規定即明，是縱係倉儲批發業，若係經營賣場，即不得適用乙種工業區工業用地中『工業發展有關設施』規定，甚為顯然。而系爭土地雖經設置倉儲批發業，然係『愛買』、『Ｂ＆Ｑ』賣場，已如上述，自無適用上開都市計畫法臺灣省施行細則規定之餘地，徵之土地稅法第十八條第一項第一款規定，系爭土地自不得按工業用地稅率課徵地價稅，至為灼然，故被告認系爭土地應適用一般用地稅率，而非工業用地稅率，即非無據。至原告所言系爭土地有部分供作公園使用，有部分供作停車場使用一節，經查系爭土地上並無公園綠地，僅於建物旁少許樹木、草皮（下砌水泥磚牆），而所謂停車場皆坐落於『愛買』、『Ｂ＆Ｑ』賣場建物內之地下二樓及地上三、四、五樓層，有現場彩色照片影印可資參照，是原告所言與現場事實不符，殊無可採，併此敘明。從而本件被告以系爭土地自八十四年間停工後迄九十年度，皆未從事工業生產使用，其上所經營之倉儲批發業屬商業經營範疇，非屬工業使用範圍，應按一般用地稅率課徵地價稅，揆諸首揭條文規定及財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。另原告訴之聲明第二項部分，因本訴部分業經駁回，亦失所附麗，爰併予駁回，附此陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年一月十五日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官鄭忠仁
法官侯東昇法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年一月十五日
書記官林如冰