裁判字號：最高行政法院99年判字第974號判決
裁判日期：民國99年09月30日
裁判案由：申請抵繳遺產稅
最高行政法院判決
99年度判字第974號上訴人甲○○
丙○○丁○○戊○○兼共同送達代收人乙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 許春安 上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年1月7日高雄高等行政法院96年度訴字第762號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人之父 張文福 於民國88年4月2日死亡，上訴人及被繼承人配偶 張謝淑鶯 （嗣於96年2月1日死亡）申請延期至89年1月3日辦理遺產稅申報，嗣經被上訴人查核結果，核定其遺產稅及被繼承人死亡前86、87、88年度贈與稅，並以繼承人為納稅義務人，發單課徵遺產稅及贈與稅。上訴人及張謝淑鶯對核定內容不服，申經被上訴人復查結果，變更核定遺產稅為新臺幣（下同）1億8,297萬8,970元、86年度贈與稅為2,299萬5,716元、87年度贈與稅為8,391萬7,102元、88年度贈與稅為2,155萬7,908元，合計3億1,144萬9,696元。上訴人及張謝淑鶯仍不服，提起訴願，並於95年6月30日申請以被繼承人所遺之土地、股票及球證等財產計2億2,510萬0,496元抵繳應納稅額。經被上訴人以被繼承人所遺現金及銀行存款計1億5,603萬2,474元暨死亡前2年內贈與現金2億6,798萬0,566元，大於遺產稅及贈與稅合計之應納稅額3億1,144萬9,696元，遂否准上訴人之申請。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：被繼承人所遺現金及銀行存款計1億5,603萬2,474元，係包含無記名可轉讓定期存單（下稱NCD）1億2,301萬0,056元。而NCD之性質，在財產所有人之角度為無因流通有價證券，財產種類為投資，並非銀行存款。況該NCD係被繼承人出售上訴人土地應返還上訴人之土地款，已由被繼承人於死亡前即轉讓交付上訴人等人以清償債務，並由上訴人於到期後兌領，自非被繼承人之遺產。又系爭死亡前2年內贈與現金2億6,798萬0,566元，實為86年間被繼承人出售上訴人土地，應償還上訴人之款項。且上開款項自返還上訴人後，已移作他用，於申請抵繳時已無留存，被上訴人認仍有現金，顯與事實不符。並被繼承人死亡前贈與之贈與稅不得以繼承人為納稅義務人，業經司法院釋字第622號解釋在案。是被繼承人2年內贈與繼承人之現金2億6,798萬0,566元，其納稅義務人非繼承人，本件即無財政部93年10月21日臺財稅字第09304551400號函釋所稱：「被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無現金繳納困難時，宜將該現金列為審酌之參考」之適用等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：依行為時遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。本件被繼承人死亡前2年內贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，稽徵機關於審酌納稅義務人有無「現金繳納困難」時，自宜將該受贈現金列為審酌之對象。本件被繼承人死亡前贈與繼承人2億6,798萬0,566元，已併入遺產課稅，而受贈人亦為納稅義務人，故被上訴人於審酌納稅義務人有無繳現困難時，依財政部89年7月15日臺財稅第0000000000號函及93年10月21日臺財稅字第09304551400號令，自應將該贈與現金、繼承日結餘現金及銀行存款共計4億2,401萬3,040元列入審酌遺產稅有無繳納困難之參考。又因前開贈與現金、繼承日結餘現金及銀行存款合計金額已大於遺產稅及贈與稅之應納稅額3億1,144萬9,696元，上訴人如無法以之繳納應納稅捐，自應負舉證責任，惟渠等僅說明系爭死亡前贈與及其繼承遺產係被繼承人為償還上訴人之債務而交付，一再主張原核課稅捐處分不合法，並未針對被上訴人否准其實物抵繳之行政處分，提出有繳現困難之相關證明，被上訴人自難據以審認系爭贈與現金、繼承之現金及銀行存款已不存在，而有繳納困難之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件被繼承人死亡前之86、87及88年度贈與稅，因繼承人尚未代為繳納應納稅捐前，即先行分割遺產，已違反遺產及贈與稅法第8條第1項及稅捐稽徵法第14條規定，揆諸司法院釋字第622號解釋理由書，即應以繼承人即上訴人自己財產負繳納之責，已經被上訴人97年5月23日南區國稅法1字第0970071512號、第0000000000號、第0000000000號重核復查決定書決定在案，故本件即應考量繼承人即上訴人本身之財產資力，作為判斷現金繳納有無困難之參酌。（二）關於核定被繼承人死亡前2年內贈與其子女及配偶部分，上訴人申請復查時，經協談結果，被上訴人變更被繼承人死亡前2年贈與子女及配偶金額為2億6,798萬0,566元，並併入遺產中核課，且經原審法院另案即96年度訴字第613號判決審認被上訴人之處分並無違誤在案。又上訴人對於被繼承人死亡前所為贈與之應納稅捐，其為義務人之身分，是被繼承人死亡前2年內贈與上訴人等之現金部分，經併入遺產總額課徵遺產稅，其贈與稅亦自遺產稅額中扣抵，繳納贈與稅即繳納遺產稅，上訴人既為遺產稅納稅義務人及贈與稅納稅義務人，亦為受贈人，則被上訴人於審酌上訴人有無「現金繳納困難」時，將被繼承人死亡前2年內贈與上訴人之現金予以列入審酌之參考，核無違誤。（三）又上訴人未就系爭遺產中之存款1億5,502萬1,353元（NCD1億2,301萬0,056元及新加坡UBS銀行存款3,201萬1,297元）之核定項目申請復查，雖於就遺產稅核定提起訴願時，有表示不服，惟經訴願決定以未踐行復查程序為由駁回之，是被上訴人將本項遺產列入審酌有無「現金繳納困難」之參考，核無違誤。另NCD性質上仍為銀行存款之一種。再者，上訴人主張被繼承人生前已將該NCD1億2,301萬0,056元交付移轉予上訴人等云云，惟上訴人於被繼承人死亡前，並未向金融機構辦理該NCD之讓與登記；又上訴人於復查時，對被上訴人就該NCD1億2,301萬0,056元所核定之遺產種類及金額未加爭執，自無從認定被繼承人生前已將該NCD交付移轉予上訴人。（四）另行為時遺產及贈與稅法第30條第2項既明定抵繳之要件，則當事人就其符合抵繳要件即應負舉證之責。本件上訴人僅說明上開被繼承人贈與之現金已轉投資其他各種資產云云，並未提出具體事證供核，參照本院39年判字第2號判例，不能認其主張為真實，被上訴人自難據以審認系爭贈與現金已不存在而有繳納困難之情事。本件被繼承人遺留之財產中既尚有現金及銀行存款暨死亡前2年內贈與現金合計4億2,401萬3,040元，大於遺產稅及贈與稅合計應納稅額3億1,144萬9,696元，上訴人又無法提出其他事證證明以其等繳納遺產稅確有困難，則被上訴人否准上訴人實物抵繳之申請，於法即無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2項定有明文，而98年1月21日修正公布之同法第30條第4項及第5項則分別規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物1次抵繳。……」「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」可知遺產稅、贈與稅之繳納以現金為原則，除非符合上述遺產及贈與稅法第30條所規定之要件者，始得以實物抵繳，以彌補現金繳納之不足。又行政處分除具有無效事由而當然無效者外，在未經撤銷、廢止或因其他事由而失效前，其效力繼續存在。而有效行政處分所認定之事實或法律關係，若為他行政處分之構成要件而作為決定之基礎者，因該作為他行政處分構成要件之行政處分，並非繫屬行政法院案件所要審查之行政處分，故本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為構成要件之行政處分即應予以尊重。
（二）經查：（1）本件上訴人及被繼承人配偶張謝淑鶯申請實物抵繳之遺產稅及贈與稅金額合計3億1,144萬9,696元，而依核定遺產稅之處分，被繼承人所遺現金及銀行存款計1億5,603萬2,474元、死亡前2年內贈與現金2億6,798萬0,566元，共計4億2,401萬3,040元，大於遺產稅及贈與稅合計之應納稅額。暨關於死亡前2年內贈與現金2億6,798萬0,566元部分，被上訴人之重核復查決定書係以繼承人尚未代為繳納應納稅捐前，即先行分割遺產，依稅捐稽徵法第14條規定，仍以繼承人即上訴人為上述贈與稅之納稅義務人等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，核與卷內證據並無不合。而上述關於被繼承人所遺現金、銀行存款及死亡前2年內贈與現金之金額暨上訴人為系爭遺產稅及贈與稅之納稅義務人等節，既係依被上訴人已為之行政處分所為之認定，而該等行政處分縱尚未確定，在其未經撤銷、廢止或因其他事由而失效前，其效力繼續存在，且該等核課遺產稅、贈與稅之行政處分亦非本件所要審查之行政處分，故上訴意旨再就上開核課遺產稅、贈與稅處分所為納稅義務人及遺產內容之核定為爭議，並進而指摘原判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，自無可採。而原判決據為該等遺產稅、贈與稅之納稅義務人及遺產內容之認定，即無不合。（2）又所謂可轉讓定期存單，係銀行發行有一定面額可轉讓之定期存單。而可轉讓定期存單之持有人到期向銀行兌領者包含面額之本金及約定之利息均為金錢，是可轉讓定期存單就其實質之內涵觀之，實與金錢無異。故被上訴人將被繼承人所遺之NCD視同現金，並據以審酌納稅義務人是否有以現金繳納稅捐之資力，即無不合。至上訴意旨援引之本院90年度判字第1809號及93年度判字第1678號判決，均非本院判例，且其事實亦與本件不同，尚無從據為有利於上訴人之認定。另上訴人就其等因被繼承人死亡前2年內贈與而受贈之現金，主張已轉投資其他資產云云，並未提出相關之具體事證以供調查一節，亦據原判決認定在案。至上訴意旨雖主張其於原審言詞辯論期日已提供相關資金流程之事證云云。惟觀原審卷附之言詞辯論筆錄，上訴人之原審訴訟代理人係庭呈上訴人赴被上訴人處所書寫之資料（原審卷第193頁），而觀附原審卷第199頁、第198頁之資料，其上固有日期、金額、銀行等記載，但其記載均為片段，實無從因之而知悉其所指者為何資金，遑論整體之資金運用情形，更無相關之證據以供調查，故原審未據以進行職權調查，並認上訴人未提出相關之具體事證以供調查，核無不合。至原判決就上述二紙資料雖未予以論斷，然既與判決結論無影響，即難指為違法。故上訴意旨據以指摘原審有未依職權調查證據及理由不備之違法云云，並無可採。（3）本件上訴人既為本件遺產稅、贈與稅之納稅義務人，而遺產及贈與稅法第30條所規定之實物抵繳，復係以納稅義務人對於應繳納之遺產稅、贈與稅確有不能一次繳納現金之困難為要件，則依本件被繼承人所遺遺產中已有現金及銀行存款共計1億5,603萬2,474元，而上訴人復為系爭遺產稅、贈與稅之納稅義務人，並其復受贈有現金2億6,798萬0,566元，且未能證明該等現金已不存在等情況，被上訴人予以綜合衡酌，認上訴人持有之現金（含銀行存款）因已超過應繳納之遺產稅及贈與稅稅額，而與遺產及贈與稅法第30條規定之實物抵繳要件不合，乃予否准，原判決予以維持，即無違誤。又原判決雖有關於上訴人及被繼承人配偶張謝淑鶯於95年6月30日係申請以實物抵繳遺產稅及贈與稅半數之記載，然其就本件何以與遺產及贈與稅法第30條規定之實物抵繳要件不合，仍係針對上訴人應繳之遺產稅及贈與稅全額予以斟酌認定。故上訴人及被繼承人配偶張謝淑鶯95年6月30日申請書之真意，縱係申請以實物抵繳遺產稅及贈與稅之全數，原判決之認定及結論亦不因之而有影響。是上訴意旨以其95年6月30日申請書之真意，係申請以實物抵繳遺產稅及贈與稅之全數，並非半數云云，指摘原判決有認定事實與卷證不合之違法，即無可採。再本件係因上訴人亦為贈與稅及遺產稅之納稅義務人，乃認上訴人所受贈之現金亦應列為審酌上訴人有無以現金繳納遺產稅及贈與稅資力之參考，且經原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，為上述之認定，故上訴意旨以財政部93年10月21日臺財稅字第09304551400號函釋，僅謂被繼承人死亡前贈與為現金時，稽徵機關於審酌納稅義務人有無「現金繳納困難」時，列為參考而已，非謂稽徵機關得憑以不准實物抵繳云云，指摘原判決違法，亦無足採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年9月30日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官劉介中法官陳鴻斌法官楊惠欽法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國99年10月1日
書記官張雅琴