臺北高等行政法院92年度訴更一字第5號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴更一字第5號判決

裁判日期：民國92年10月29日

裁判案由：地價稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴更一字第五號
原告厚生化學工業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 謝文倩 律師
陳美玲律師被告臺北縣政府稅捐稽徵處（原臺北縣稅捐稽徵處）代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○
丁○○右當事人間因地價稅事件，原告不服臺灣省政府中華民國八十九年九月二十二日八九府訴二字第一二八五五二號訴願決定，提起行政訴訟。經本院於九十年九月十三日以八十九年度訴字第二四一二號駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院以九十一年度判字第二一八五號判決發回本院更為審理，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告所有坐落台北縣板橋市○○段二九二三、二九二三之一、二九二三之六、二九二四、二九二四之一地號等土地（下稱系爭土地），原按工業用地稅率課徵地價稅，經被告於民國（以下同）八十四年清查發現原告工廠已於七十九年間停工，且將部分土地出租與太子汽車工業股份有限公司（下稱太子公司）、顯隆汽車股份有限公司（下稱顯隆公司）等作為修車廠使用，部分土地供保齡球館使用，乃自七十九年起按一般土地稅率課徵地價稅，並核定八十八年度地價稅為新台幣（下同）一一、九八九、一二二元。原告不服，主張系爭土地使用分區為工業區，且有工廠登記，雖暫停生產惟屬臨時性質，部分土地仍作為辦公室、員工宿舍、停車場使用，部分土地作為產品之儲運及轉運使用，應依實際使用面積比例換算課徵地價稅為由，申請復查，未獲變更，復提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院於九十年九月十三日以八十九年度訴字第二四一二號駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院以九十一年度判字第二一八五號判決發回本院更為審理。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）先位聲明：訴願決定及原處分（復查決定及原核定）撤銷，並判令被告核准原告所有廠地適用工業用地千分之十稅率課徵地價稅。
（二）備位聲明：訴願決定及原處分（復查決定及原核定）撤銷，並判令被告核准原告系爭土地，按實際使用面積比例適用工業用地千分之十稅率課徵地價稅。
二、被告聲明：駁回原告之訴。原告主張：
壹、先位聲明理由：
一、本件，系爭土地係依都市計畫法劃定乙種工業區土地，依土地稅法第十八條第一項立法意旨，不論是否「直接供工廠使用」，應一律按特別稅率核課地價稅。
（一）租稅，係以國家公權力，強制將人民特定比例之財產，無償移轉為國家所有，因此本質上稅法係就人民自由財產權為干預及限制，憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，揭示各權利義務之保障或課予應符合法律保留原則、必要性原則及公平原則。
（二）憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的及理由，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經司法院釋字第四九六號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟必須符合首開意旨，乃屬當然，此為司法院釋字第四二○號解釋。
（三）工業用地，依法既不得作為工業以外之用途，宜一律按特別稅率徵稅，不必再問是否「直接供工廠使用」，此為土地稅法第十八條第一項規定工業用地按特別稅率計徵地價稅之立法理由。
１、現行土地稅法第十八條第一項第一款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。一、工業用地」，該條文於六十六年七月十四日頒佈時之立法理由「對依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作為工業以外之用途，宜一律按千分之十五課徵，不必再問是否『直接供工廠使用』。至原已在非工業區設立之工廠，給與同等優惠，原在遷就現實，則其適用特別稅率之範圍，仍宜有所限制，以示不同待遇，並促使逐漸移入工業用地。」，係就所有依法核定之工業區土地，一律適用該條所定特別稅率核課地價稅，以鼓勵在非工業區設立之工廠，即早移入工業區，俾減輕工廠之稅賦，而作如此不同之區別待遇。是工業區土地於依法劃定後，即應一律按土地稅法第十八條第一項規定，按千分之十稅率課徵地價稅。
２、復參酌土地稅法第二十二條關於「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」規定，及財政部八十三年八月四日台財稅字第八三一六○四五五七號函令解釋，非都市土地依法編定之農業用地，縱閒置不用，僅需編定使用類別符合土地稅法施行細則第二十二條第一項規定，即課徵田賦，顯見，就非都市土地依法編定為農業用地之田賦課徵，係採形式認定標準。足徵，土地稅法就依法劃定之工業區土地及非都市土地依法編定之農業用地，無論為地價稅或田賦課徵，於依法劃定後，即一律按特別稅率課徵地價稅或田賦，並無疑義。
（四）系爭土地為依都市計畫法劃定之乙種工業區，而非工廠用地，其使用範圍以工業目的用途使用即足，不以工廠使用為限，且依前揭土地稅法第十八條立法意旨，系爭土地應按特別稅率千分之十課徵地價稅。
１、第十八條第一項第一款「工業用地」之定義，依土地稅法第十條第二項「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」規定，工業用地包括「依法核定之工業區土地」、「政府核准工業或工廠使用之土地」，則工業用地並不限於工廠用地，工業用地亦不僅為工廠使用。
２、系爭土地為依都市計畫法劃定之乙種工業區土地，並非原告申請政府核准之工廠用地，故系爭土地之使用，本不以工廠設立為要件，僅需依照都市計畫法台灣省施行細則第十八條之規定，為工業目的及用途使用，被告即應按土地稅法第十八條第一項第一款工業用地千分之十特別稅率課徵地價稅。
３、原告所設立之工廠停工後，仍將系爭土地依都市計畫法台灣省施行細則第十八條之規定，繼續為工業目的及用途使用，雖出租予顯隆公司作為修車廠，然依台灣省政府建設廳七十八年十月二十三日建三字第六○四○號函，明白揭示「汽車保養所既認屬於工業範疇，又基於實際需要，可准在都市計畫工業區內設置」，修車廠屬工業範圍，系爭土地供修車廠使用，並不違背其工業使用用途，被告未予查明，竟按一般稅率課徵，實有違土地稅法之明文規定、解釋及立法意旨。
二、系爭土地自始即按工業用地特別稅率核課地價稅，不論是否工廠使用。
（一）系爭土地係於六十二年左右依都市計畫法規定劃定為乙種工業區，顯見，系爭土地並非因原告設立工廠而核准或規劃為工廠用地或工業用地，亦非原告主動向主管機關申請系爭土地規劃或核准為工廠用地或工業用地至明。
（二）系爭土地適用特別稅率之緣由：系爭土地於六十二年依都市計畫法規定劃定為乙種工業區前，被告即已依平均地權條例之規定，按特別稅率課徵地價稅，於六十二年依都市計畫法劃定為乙種工業區後，土地稅法尚未制訂實施（土地稅法於六十六年公佈施行）前，被告仍繼續按平均地權條例規定以工業用地特別稅率課徵系爭土地地價稅。至土地稅法於六十六年公佈施行，因該法並未規定施行前已適用特別稅率之土地所有權人需向被告重新為適用特別稅率之申請，被告仍依法繼續按特別稅率課徵地價稅，復於六十八年土地稅法施行細則公佈施行後，施行細則並未規定前已適用特別稅率之土地所有權人需向被告重新為適用特別稅率之申請，原告亦未向被告為任何適用特別稅率之申請，被告仍依法續按特別稅率課徵地價稅，顯見，系爭土地經依都市計畫法劃定為工業區，即一律按工業用地特別稅率課徵地價稅。
（三）依前述系爭土地適用地價稅特稅率之緣由觀之，於土地稅法及其施行細則施行前，原告並無向被告申請適用特別稅率，係由被告主動依法按特別稅率核課，縱使於土地稅法及施行細則實施後，依法原告亦無再向被告重新為申請適用特別稅率之義務，故被告主張原告曾向其申請適用特別稅率並提出目的事業主管機關證明等語，即與事實不符；其次，土地稅法及施行細則實施後，如原告應向被告重新提出適用特別稅率之申請者，被告應就相關之法令規定負舉證責任。再者，土地稅法施行細則第十四條所規定者，係同施行細則第十三條第一款後段規定之「工業主管機關核准工業或工廠使用土地」，並不包括依都市計畫法劃定之工業區土地，原告依法本無須經目的事業主管機關核定或取證，被告機關即應按特別稅率課徵地價稅，謹請貴院明鑑。
三、系爭土地為工業用地，被告主張系爭土地違反目的事業主管機關核定規劃，應就其主張負舉證責任。系爭工業用地，其用途迄今未變更使用分區所限定乙種工業區工業用地使用之情形，被告未盡其舉證查明⒈系爭土地編列工業用地究否為原告提出申請核定始為規畫為工業用地；⒉最初依都市計畫法編列為乙種工業區之緣由；⒊工業用地編列一事與原告工廠使用之因果關係，以確立爰引法令適法性；⒋設若原告曾提呈申請核定規劃使用，其原核定規劃使用之情形及用地範圍為如何；⒌清查勘驗用地狀況究否為原申請核定規劃使用部分等事項，即驟認系爭土地全部未按原申請核定規劃使用，其原因事實已消滅云云草率之情，著實侵害人民依法納稅權益甚鉅。
四、本件，系爭土地為依法劃定之工業用地，依土地稅法之立法理由明白揭示，即一律按千分之十課徵地價稅，不須再問是否係直接供工廠使用，以符憲法所定法律保留原則。
貳、備位聲明理由
一、更審法院應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為判決基礎。
（一）按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第二六○條第二項明文規定。
（二）本件最高行政法院廢棄原判決發回之理由為：
１、系爭土地部分出租與顯隆公司作為修車廠使用土地，應按使用面積比例課徵地價稅。參最高行政法院判決書第十二頁第八行：系爭土地部分出租與顯隆公司作為修車廠使用土地，上訴人主張按使用面積比例，應准適用工業用地稅率課徵地價稅，即非無查明是否仍符工業用地有關規定之必要。原審遽認原告主張按使用面積比例，適用特別稅率，於法無據，尚嫌速斷。
２、依稅捐稽徵法第一條之一但書規定，本件應適用土地稅法施行細則第十四條第三項之規定。參最高行政法院判決書第十三頁第五行：依稅捐稽徵法第一條之一但書規定，適用前開八十九年九月二十日修正之土地稅法施行細則第十四條第三項之規定，系爭土地仍可按工業用地特別稅率課徵地價稅乙節，似亦非全無究明之餘地。
３、系爭土地修車廠使用部分應適用特別稅率課徵地價稅。參最高行政法院判決書第十三頁第七行：系爭土地九十一年度地價稅，業將前開作為修車廠使用土地部分，適用特別稅率課徵地價稅，此有被告九十一年十月三十一日北稅財字第九一一七七九三號函及九十一年地價稅課徵明細表在卷可稽。
（三）上開最高行政法院廢棄原判決之理由，肯認系爭土地屬工業用地，於工廠登記證未註銷前，仍應適用工業用地稅率課徵地價稅；出租作為汽車修理廠部分屬工業用途，亦應按實際使用面積課徵地價稅，依前揭法條規定，應為貴院審理判決之基礎，核先敘明。
二、本件為八十八年度地價稅案件，尚在行政訴訟程序階段，實屬土地稅法施行細則第十四條第四項之尚未核課確定之案件，而應適用同條第三項規定，繼續按特別稅率計徵地價稅。
（一）土地稅法施行細則第十四條第四項「依第二項第二款規定應改按一般用地稅率計徵地價稅案件，至八十九年九月二十二日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項規定。」明文規定將同條第三項之適用，溯及至八十九年九月二十二日尚未核課或尚未核課確定之案件。
（二）本件為八十八年度地價稅案件，於八十九年九月二十二日前尚在訴願、行政訴訟程序階段，係屬前揭土地稅法施行細則第十四條第四項所指尚未核課確定之案件，而有土地稅法施行細則第十四條第三項規定之適用。土地稅法施行細則第十四條第四項既已明文規定將同條第三項之適用時間溯及公佈實施以前已發生之事項，被告抗辯土地稅法施行細則第十四條第三項之適用不溯及既往理由，即無所據。
（三）本件依土地稅法施行細則第十四條第四項，適用同條第三項規定，與同條第一項申請核定稅率要件無涉。土地稅法施行細則第十四條第三項「前項第二款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」規定，並未規定納稅義務人需依照申請要件執行，故與同條第一項申請核定稅率要件無涉。其次，原告之工廠登記證係在八十八年四月始被註銷（原告於同年五月十五始知悉），實際上係符合土地稅法施行細則第十四條第三項規定，縱原告未於八十八年申請核定稅率，亦無礙土地稅法施行細則第十四條第三項之適用。況，八十八年原告之工廠登記證尚未被註銷，根本無庸亦無從再為申請。是被告機關主張原告應申請適用特別稅率，違反土地稅法施行細則第十四條第三項明文規定，不足為採。
三、系爭土地八十八年度（課稅期間一月至十二月），皆應按工業用地特別稅率計徵地價稅。
（一）「依土地稅法第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」財政部八十年五月二十五日，台財稅字第八○一二四七三五○號函明文解釋。
（二）地價稅之課徵時期，依土地法第一六七條「地價稅照法定地價按年徵收一次」規定，係以一年度為課徵期間。本件，原告之工廠登記證於八十八年四月二十三日經註銷，若以原告之工廠登記證註銷為適用特別稅率之原因消滅，如應按一般稅率課徵地價稅者，則依前揭財政部八十年五月二十五日台財稅字第八○一二四七三五○號函令解釋，亦係自次年（即次期）起始恢復一般稅率課稅，即八十九年度起始有按一般稅率課徵地價稅之可能。換言之，系爭土地八十八年度課稅期間（一月至十二月），大部分並未變更使用，符合土地稅法施行細則第十四條第三項之規定，仍應按工業用地特別稅率計徵地價稅。
（三）財政部八十一年八月二十一日台財稅字第八一○三○三七一九號函令解釋之適用要件，與本件不符，應不得逕予爰用。
１、財政部八十一年八月二十一日台財稅字第八一○三○三七一九號函令「XX罐頭工廠股份有限公司，於註銷工廠登記證後，將所有XX地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」解釋，係就課稅年度，工廠登記證已經註銷之工業用地而為之解釋。
２、惟本件，系爭土地八十八年度之課稅年度期間，依土地稅法施行細則第十四條第三項，屬工廠登記證尚未註銷登記，與前開函令解釋之適用要件不同，應不得逕予爰用。
四、本件依土地稅法施行細則第十四條第三項規定，及最高行政法院發回之法律判斷，系爭土地實際未變更使用之面積，仍應依比例繼續按特別稅率計徵系爭土地地價稅。
（一）地價稅之課徵係就納稅義務人使用土地所獲得之利益而課徵稅賦，即應就納稅義務人實際使用土地所獲得之利益及經濟上能力比例課徵，不得為法律所未規定之命令或解釋限制人民之權益，否則即違課稅法定主義及比例原則。
詳酌土地稅法第十八條、第四十一條及施行細則第十四條第三項規定，並未排除按土地實際使用面積比例計徵地價稅，亦未規定如僅有小部分土地出租（不及十分之一或不及三分之一），即置其他大部分工業使用事實不論，一律按一般稅率課徵地價稅。稅捐機關衡酌土地利用情狀及納稅人經濟利益，按實際使用土地比例課徵地價稅，實更符合比例原則、法律保留原則及實質課稅意義。
（二）其次，稅賦並不以懲罰人民為目的，如人民未能利用土地獲得相當利益，而仍須負擔與所得利益不相當之不合理稅賦負擔，造成課稅之名目名實不符，亦違實質課稅之意義。本件，因政府政策及時空環境變遷，系爭土地周圍地區被劃為住宅用地，且已開發建設為住宅區，原告就化學工廠為因應環保要求作改建並增設環保設施，於繼續使用工廠時，竟遭周圍居民激烈圍廠抗爭，致原告客觀上無法使用，致使原告原領有之工廠登記證遭註銷；原告屢次向縣政府請求變更系爭土地之使用類別為商業用地，期能與周圍土地使用類別相同，以作整體規劃開發建立新市鎮，惟縣政府遲遲未予核准；系爭土地為工業用地，不能興建商業大樓或住宅大樓，且地價遠低於建築用地，而無人願意承買，原告迫於無奈，僅能部分低度利用出租使用，貼補原告就系爭土地之利用收益，如不能按實際使用面積比例核課系爭土地地價稅，無異令原告將所有收益及原有財產全數抵繳系爭土地地價稅，而致原告無以為繼之地步，若此，非僅原告無所收益，被告及國庫更將減少稅收財源。
（三）再者，土地稅法施行細則第十四條第三項之立法理由，係有鑑於「目前傳統產業經營困難，其原核定按工業用地稅率千分之十計徵地價稅之土地，如有停工或停止使用逾一年之情形者，依現行條文第二項規定應自次年起改按一般稅率（千分之十至千分之五十五）計課地價稅，稅賦增加，將更加深其經營之困難。為降低傳統產業之生產成本，提升其競爭力，爰配合增定第三項。」，目的在使納稅義務人得適時減輕稅賦負擔，避免降低競爭力、減縮投資經營、或結束營業造成勞工失業問題進而衍生社會經濟及治安問題。而按實際使用面積比例適用特別稅率，始符合前開土地稅法施行細則第十四條第三項之立法理由。
（四）復查，系爭土地出租予顯隆公司汽車修理廠使用面積部分，被告於九十一年度地價稅課徵時，按實際使用面積比例核課地價稅，由是可證，被告確實係依實際使用面積比例，按千分之十稅率核課計徵工業用地地價稅。
五、系爭土地，八十八年度地價稅核課，應按實際使用面積比例計徵。
（一）按土地稅法施行細則第十四條第三項「前項第二款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」規定，適用要件為停止使用之土地屬工業用地者，於工廠登記證未被工業主管機關註銷前；仍應繼續按工業用地稅率計徵地價稅。
（二）系爭土地於八十八年時，原告保留廠地未變更原工業目的使用之面積為三六七六坪，就此部分應按比例適用工業用地特別稅率計徵地價稅。本件系爭土地全部面積為四六○○坪，於原化學工廠停工後，僅將其中部分出租予大頭真檳榔、釣蝦場、保齡球館及停車場（共約九二四坪）外，原告仍將大部分廠地約三六七六坪，繼續維持原工業目的使用（顯隆公司修車廠屬工業範圍），就該三六七六坪部分，即應適用土地稅法施行細則第十四條第三項，按比例適用工業用地特別稅率計徵地價稅。
（三）退步而言，扣除汽車修理廠面積（約八七七坪），本件，原告於八十八年保留廠地未變更使用之面積為二七九九坪，就此部分應按比例適用工業用地特別稅率計徵地價稅。本件系爭土地全部面積為四六○○坪，於原化學工廠停工後，僅將其中部分出租予大頭真檳榔、釣蝦場、保齡球館、顯隆公司之汽車修理廠（共約一八○一坪）外，原告仍將原廠地二七九九坪部分保留未變更使用，就該二七九九坪部分，係符合土地稅法施行細則第十四條第三項要件，應按比例繼續適用工業用地特別稅率計徵地價稅。
六、依稅捐稽徵法第一條之一但書有利納稅義務人「從新原則」規定，系爭土地出租予顯隆公司作為汽車修理廠部分，應適用工業用地特別稅率課徵地價稅。
（一）按財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，稅捐稽徵法第一條之一明文規定。
（二）就汽車修理廠使用面積部分是否適用工業用地特別稅率課徵地價稅之疑義，財政部九十一年七月三十一日台財稅字第○九一○四五三○五○號函已作解釋，「就汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率」，上開函令係對納稅義務人有利之解釋，且本件亦屬前揭稅捐稽徵法第一條之一規定之尚未核課確定案件，依前揭稅捐稽徵法第一條之一但書規定，應予適用上開財政部之函釋，就顯隆汽車修理廠面積部分（八七七坪），按工業用地稅率課徵地價稅。
（三）前揭稅捐稽徵法第一條之一，及財政部九十一年七月三十一日台財稅字第○九一○四五三○五○號函並未規定納稅義務人需再為申請之行為，且稅捐稽徵法第一條之一已明文未核課確定之案件逕予爰用有利之新函令解釋，無須再為任何之申請程序，是被告主張原告未申請，即增加法律所無之規定，違法課與原告義務，顯然違反法律保留原則，且無所據。
（四）財政部八十一年八月二十一日台財稅字第八一○三○三七一九號函令解釋，係課稅年度於工廠登記證註銷後，惟本件八十八年度課稅年度，工廠登記證未被註銷，亦即工廠登記證未被註銷前出租場地與顯隆修車廠情狀，而與上開函令解釋之適用要件不同，故無適用上開函令解釋之餘地。
七、本件，依土地稅法施行細則第十四條第三項、第四項，及稅捐稽徵法第一條之一規定，原告無須再為申請程序。
（一）本件係依土地稅法施行細則第十四條第三項、第四項，及稅捐稽徵法第一條之一規定，適用工業用地特別稅率，與土地稅法施行細則第十四條第一項規定無涉，依法原告無須再為申請。
（二）至於，被告主張原告有申報協力義務，並無關本件事實之認定及法律適用。蓋，司法院釋字第五三七號解釋，係稅捐機關就具體課稅事項，有依職權調查之義務及原則，僅就稅捐機關對納稅義務人之土地或房屋使用情狀不瞭解時，其適用稅率無從確認，而要求納稅義務人協力申報，惟仍無免除稅捐機關依職權調查之義務及原則。如於稅捐機關已知之事項，則無課與納稅義務人申報協力義務。本件，被告已自承其經常至現場勘查系爭土地使用狀況，非常清楚瞭解系爭土地之使用情狀及面積範圍，復以原告與被告就系爭土地歷年地價稅之行政救濟及訴訟多件，被告就原告系爭土地使用狀況，毫無理由諉為不知，則無須再行要求原告協力申報，被告即可依職權調查，及所已知之情狀為核課。再者，依土地稅法第四十一條第二項及施行細則第十四條第二項規定，適用特別稅率原因事實消滅時，應由納稅義務人申報，依該條之反面解釋，納稅義務人申報前，縱稅捐機關知悉，因納稅義務人未申報，亦不得逕改按一般稅率課徵。然被告竟仍逕予核定適用稅率，顯見原告是否申報，並非其主動核課與否之要件。被告本有依職權就已知事項為核課之義務，是被告主張原告未為申請等語，實無理由，並與本件事實之認定及法律適用無涉。
八、本件，被告知悉系爭土地係部分出租使用，出租之面積實不及全部土地三分之一，並非全部出租使用，竟以偏蓋全，將系爭土地全部按一般稅率課徵地價稅，課予原告與原告使用系爭土地所獲利益顯不相當之稅率，著實違反比例原則及實質課稅意義，並嚴重侵害原告之財產及納稅權益。復查本件最高行政法院發回之理由，已肯認並指示工業用地地價稅之計徵，應按實際使用土地面積比例計徵。本件，系爭土地於八十八年工廠登記證未被通知註銷前，尚有約三分之二（即二七九九坪）未變更使用，依土地稅法施行細則第十四條第三項規定及最高行政法院發回之理由指示，本件未變更使用面積部分，及依稅捐稽徵法第一條之一但書「從新原則」規定，顯隆公司汽車修理廠面積部分（八七七坪），應按比例適用工業用地特別稅率課徵地價稅。
被告主張：
一、查原告工廠已於七十九年停工，且將部份土地出租與太子公司、顯隆公司等（以下簡稱太子公司等）作為修車廠使用，依土地稅法第十八條及施行細則第十四條規定：工業用地應由土地所有權人或承租人填具申請書並檢附工業主管機關核准規劃使用之證明文件提出申請，惟該等出租之修車廠並無工廠登記證，且原告及太子公司等亦未依規定向被告提出申請適用優惠稅，是原告出租修車廠土地部分，自無適用工業用地之特別稅率，原處分按一般用地稅率課征，並無不合。
二、八十九年九月二十日修正土地稅法施行細則第十四條第三項規定：在工廠登記未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用者，仍繼續按特別稅率課徵地價稅，原告既已變更用途出租予太子公司等，且其所領工廠登記證業於八十八年四月二十三日公告註銷註銷已在上開土地稅法施行細則第十四條第三項規定法修正之前，依法律不溯既往原則之租稅法律適用，僅及於租稅法公布實施後所發生之事項，而不得溯及租稅法律公布實施以前已發生之事項，是本案原處分仍應維持。
三、另原告九十一年作為修車廠使用土地，已按特別稅率課徵地價稅乙節，按財政部九十一年七月三十一日台財稅字第○九一○四五三○五○號令「二、工廠管理輔導法施行後，屠宰業及汽車修理業因非屬物品製造、加工之範圍，免予辦理工廠登記，其用地地價稅之課徵，依下列規定辦理：（二）汽車修理廠位於工業用地或工業區者，准予適用工業用地稅率‧‧‧」，原告出租予修車廠使用之土地，該修車廠既免辦理工業登記，本處依原告申請書及上開法令函釋，准予自九十一年起適用工業用地稅率課徵地價稅，核與本案八十八年地價稅事件無涉，併予敘明。
理由
一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地．．四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前，提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用，前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」土地稅法第十八條第一項第一款第四款、第四十一條定有明文。又按「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：
應檢附工業主管機關核准之使用計晝書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，其已開工生產者，應檢附工廠登記證．．」。同法施行細則第十四條亦有明定。
另按「土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十五（現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。至於是否已按核定規劃使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅．．工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」、「本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部（六十八）台財稅第三六四七二號函規定，由該公司向主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」、「依土地稅法第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，」、「一、『廠房及其附屬建築之用地，及生產原料倉庫及露天堆置原料用地，均視為直接供工廠用地．．三、辦公廳及單身宿舍在工廠之內者，依照千分之十五（現行法改為千分之十）稅率課徵地價稅。」，分別經財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函、六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函、八十年五月二十五日台財稅第000000000號函及五八台財稅發第○二二二○號令釋示在案。上開函釋，乃為主管機關本於職權所為解釋，經核與土地稅法相關規定並無違背，應予以援用，合先敘明。
二、本件原告所有之系爭土地，原按工業用地稅率課徵地價稅，經被告於八十四年清查發現原告工廠已於七十九年間停工，且將部分土地出租與太子公司、顯隆公司等作為修車廠使用，部分土地供保齡球館使用，乃自七十九年起按一般土地稅率課徵地價稅，並核定八十八年度地價稅為一一、九八九、一二二元。原告不服，主張系爭土地使用分區為工業區，且有工廠登記，雖暫停生產惟屬臨時性質，部分土地仍作為辦公室、員工宿舍、停車場使用，部分土地作為產品之儲運及轉運使用，應依實際使用面積比例換算課徵地價稅為由，申請復查，未獲變更，復提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經查，
（一）本件原告主張：系爭土地係「工業用地」，有工廠設立登記，已符合土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十特別特別稅率計徵地價稅之規定。依土地稅法第十八條第一項之立法意旨，依法不得作工業以外之用途，不論是否直接供工廠使用，應一律按特別稅率徵稅。惟被告逕引財政部（六九）台財稅第三四二四四號函釋意旨（由財政部自行加上「須向工業主管機關取證」之條件），以原告未據以向工業主管機關取證證實係核定規劃使用，改按一般稅率課稅，顯已違背修正前土地稅法第十七條第一項之立法理由，更牴觸司法院釋字第四九六號解釋之租稅法定主義。嗣原告工廠暫停生產，廠地除留有部分依原來規劃供作辦公室、宿舍、停車場及產品（矽砂、水玻璃等）轉運場地使用，其餘大部分租予太子公司及顯隆公司使用，仍符合工業用地之有關規定，且原告截至八十七年底止，仍係經工業主管機關核准登記有案之工廠，其工廠用地符合土地稅法第十條、第十八條第一項第一款及平均地權條例第二十一條之規定，依法得繼續適用工業用地千分之十之稅率。又系爭工業用地，前經核定並依原規劃者賡續使用而用途一直未變更者，依土地稅法第四十一條第一項後段規定，以後免再申請。縱有變更，參照財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋意旨，亦以工業主管機關之認定為準。原告工廠用地，其屬原告租予汽車工廠或修理廠使用者，依財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋意旨，被告應函請工業主管機關查明是否仍符合工業用地有關規定，如果不符合，方可據以按一般用地稅率調整稅額。惟被告及訴願決定機關未取得工業主管機關之認證，逕以適用工業用地稅率原因、事實已消滅，依一般用地稅率課徵原告地價稅及駁回原告之訴願，顯與事實不符外，更違背土地稅法第四十一條第一項後段規定。又依財政部六十九年六月十三日台財稅第三四七○○號函釋意旨，原告將工廠部分土地出租與顯隆公司作為修車廠使用，並無違反工業主管機關核定規劃使用之情事，則何以原告不得退而主張以實際供辦公室、宿舍、停車場及修車廠使用部分之面積來計算工業用地之地價稅，爰請求將訴願決定、復查決定及原核定均撤銷。
（二）被告則辯稱：本件原告所有系爭土地（使用分區：住宅區、工業區）雖有工廠設立登記，惟嗣後未按核定規劃使用，前經被告於八十四年清查發現該廠於七十九年間停工，且將部分土地出租與太子公司、顯隆公司等當修車廠使用，部分土地供保齡球館使用，嗣被告再於八十八年三月五日派員至現場勘查，原告工廠確已處於停工狀態，僅留小部分土地供辦公室及停車場使用，且其餘大部分土地租與中山、海山、羅浮等保齡球館、九八九釣蝦場、大頭真檳榔攤及顯隆公司等使用之情形仍存在，乃確認其適用工業用地稅率之特別稅率原因、事實已消滅，故依一般土地稅率課徵地價稅，於法並無不合。原告工廠既已停工，當無部分土地仍作為該工廠辦公室、宿舍及停車場使用之原因、事實存在，縱或有之，並有作為產品矽砂、水玻璃等轉運之用及部分土地空置未使用之情形，惟原告並未據以向工業主管機關取證證實係按核定規劃使用，自與財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函釋未符，是此部分自不能以實際使用面積比例來計算工業用地之地價稅。本件系爭土地已如前述八十四年清查時發現該廠於七十九年間停工，且將部分土地出租與太子公司、顯隆公司等當修車廠使用，部分土地供保齡球館使用，其未依目的事業主管機關核定規劃使用甚明，又太子公司、顯隆公司等當修車廠使用之情形並未經原告提具目的事業主管機關核定規劃使用之核准資料，於法自與財政部八十一年八月二十一日台財稅第000000000號函釋中「符合工業用地有關規定．．．」未合，自不可適用。故而被告按一般用地核定系爭土地八十七年度地價稅一一、
九八九、一二二元，於法並無違誤。
（三）查原告所有系爭土地（使用分區：住宅區、工業區）有工廠設立登記，嗣經前臺灣省政府建設廳依據工廠設立登記規則第十三條規定，以八十八年四月二十三日建一字第六三二七三號公告註銷。系爭土地原按工業用地稅率課徵地價稅，前經被告於八十四年清查發現該工廠於七十九年間停工，且將部分土地出租與太子公司、顯隆公司等當修車廠使用，部分土地供保齡球館使用，嗣被告再於八十八年三月五日派員至現場勘查，原告工廠確已處於停工狀態，僅留小部分土地供辦公室及停車場使用，且其餘大部分土地租與中山、海山、羅浮等保齡球館、九八九釣蝦場、大頭真檳榔攤及顯隆公司等使用之情形仍存在之事實，有台北縣板橋市公所核發之系爭土地都市計畫土地使用分區證明書、原告之經濟部工廠登記證、臺北縣政府八十八年八月十一日八八北府建一字第二八三三六二號函、照片十二幀附於原處分卷可稽，原告就此亦不爭執，自堪信為真實。
（四）原告主張：財政部（六九）台財稅第三四二四四號函釋，由財政部自行加上「須向工業主管機關取證」之條件，而被告引用該函釋，以原告未據以向工業主管機關取證證實係核定規劃使用，改按一般稅率課稅，顯已違背修正前土地稅法第十七條第一項（現為第十八條第一項）之立法理由，更牴觸司法院釋字第四九六號解釋之租稅法定主義。又依財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋及（八一）台財稅第000000000號函釋意旨，被告應函請工業主管機關查明原告將系爭工廠用地租予汽車工廠或修理廠使用，是否仍符合工業用地有關規定，如果不符合，方可據以按一般用地稅率調整稅額。惟被告及訴願決定機關未取得工業主管機關之認證，逕以適用工業用地稅率原因、事實已消滅，依一般用地稅率課徵原告地價稅及駁回原告之訴願，顯與事實不符外，更違背土地稅法第四十一條第一項後段規定云云。然依首揭土地稅法第十八條第一項第一款及其施行細則第十四條第一項第一款之規定，土地所有權人申請適用工業用地特別稅率計徵地價稅者，除應檢附其他法定資料外，尚應檢附工業主管機關核准使用計劃圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，而財政部（六九）台財稅第三四二四四號函釋乃為執行母法即首揭土地稅法第十八條第一項第一款及其施行細則第十四條第一項第一款所必要，遂就與該母法有關之細節性及技術性事項加以規定須向工業主管機關取證，內容又符合比例原則，其合法性不容置疑，既未違背修正前土地稅法第十七條第一項（現為第十八條第一項）之立法理由，更未牴觸司法院釋字第四九六號解釋之租稅法定主義。又土地所有權人申請適用工業用地特別稅率計徵地價稅後，是否按原核定規劃賡續使用，用途一直未變更，被告固可函請工業主管機關查明，但原告就其仍得適用工業用地特別稅率計徵地價稅之積極事實，亦應舉證即提出工業主管機關之認證，證明其仍按核定規劃賡續使用，用途一直未變更。本院觀諸原處分卷，被告曾函請臺北縣政府查明原告之系爭土地有無依規定取證係按核定規劃使用，臺北縣政府函覆原告之工廠，其原領編號00－000000－00工廠登記證業經前臺灣省政府建設廳依據工廠設立登記規則第十三條規定，以八十八四月二十三日建一字第六三二七三號公告註銷在案。被告因未獲明確答覆，原告又未提出工業主管機關之認證，為發現真實，乃於八十八年三月五派員至現場勘查，拍照存證後，認為適用工業用地稅率原因、事實已消滅，遂依一般用地稅率課徵原告地價稅，難謂與事實不符，更未違背土地稅法第四十一條第一項後段規定。是原告之上開主張，不足採信。
（五）原告又主張：原告工廠暫停生產，廠地除留有部分依原來規劃供作辦公室、宿舍、停車場及產品（矽砂、水玻璃等）轉運場地使用，其餘大部分租予太子公司及顯隆公司使用，仍符合工業用地之有關規定，且原告截至八十七年底止，仍係經工業主管機關核准登記有案之工廠，其工廠用地符合土地稅法第十條、第十八條第一項第一款及平均地權條例第二十一條之規定，依法得繼續適用工業用地千分之十之稅率云云。惟查本件系爭土地原規劃係全部土地作為工廠使用，然被告於八十四年清查時發現該工廠於七十九年間停工，且原告將部分土地出租與太子公司、顯隆公司等當修車廠使用，但並未經承租公司或原告提具目的事業主管機關核定規劃使用之核准資料，部分土地供保齡球館使用，顯與目的事業主管機關核定規劃使用不同。又依被告提出之前行政法院八十八年度判字第三三五七號判決理由之記載，被告於八十五年三月六日及八十六年二月一日派員至現場勘查，系爭土地部分作為原告公司辦公室及其貿易業務進口建材原物料之倉儲使用，而非工廠產品之儲運及轉運使用，此亦經原告於八十九年十二月七日言詞辯論時 陳明 在卷，且未向主管機關取證係按核定規劃使用，核與財政部（六九）台財稅第三四二四四號函釋中「由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用」不符，且與財政部八十一年八月二十一日台財稅第000000000號函釋中「如經查明仍符合工業用地有關規定」未合，自不可適用工業用地稅率課徵地價稅。是原告之上開主張，不足採據。
（六）原告復主張：依財政部六十九年六月十三日台財稅第三四七○○號函釋意旨，原告將工廠部分土地出租與顯隆公司作為修車廠使用，並無違反工業主管機關核定規劃使用之情事，則何以原告不得退步主張以實際供辦公室、宿舍、停車場及修車廠使用部分之面積來計算工業用地之地價稅云云。惟查本件系爭土地原規劃既係全部土地作為工廠使用，已如前述，現有一大部分土地已出租，顯與原核定規劃使用不同，部分自用亦難認符合原核定規劃使用，不得適用優惠稅率，原告主張按使用面積比例，適用特別稅率，於法無據，委無可採。
三、次就最高行政法院發回部分，分述如次：
（一）原告先位聲明部分：原告雖主張系爭土地全部為依法劃定之工業用地（乙種工業區），無須經目的事業主管機關核定，應依形式認定（以土地使用類別為課徵標準），按土地稅法第十八條第一項第一款規定，以地價千分之十課徵地價稅部分，查土地稅法第十條第二項規定「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」，係就工業用地之定義所為規定，而關於工業用地應如何課徵地價稅，則於同法第十八條第一項第一款明定「工業用地按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」；準此，工業用地內，如有未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不能適用千分之十稅率課徵地價稅，而原告一再主張其所有系爭土地係工業區，於當時工廠登記證仍未被撤銷，即應一律依特別稅率課稅等語，亦係置原告未按目的事業主管機關核定規劃使用者之事實（詳後述）於不論，自不足採。
（二）原告備位聲明部分：１原告將部分土地出租予顯隆公司作為修車廠使用，是否符合工業用地有關規定及部分：
①按土地稅法第四十一條第一項規定「依第十七條及第十八條規定，得適用特別
稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前，提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用，前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」，本件被告前業已核定按工業用地稅率課徵，為兩造所不爭執，如原告「用途未變」，以後雖可免再申請；惟查：
原告原適用工業用地之用途，係在系爭土地上設立工廠，生產「塑膠紙、塑膠皮布、塑膠布、成衣」等十九種主要產品，有經濟部工廠登記證影本附卷可稽，而原告於七十九年工廠即已停工，將部分土地出租與太子公司、顯隆公司等作修車廠使用，部分土地供保齡球館、釣蝦場、大頭真檳榔攤及停車場使用；而原告之上開工廠登記證，經前臺灣省政府建設廳以八十八年四月二十三日八八建一字第六三二七三號公告，以原告之系爭土地上之工廠「他遷不明」註銷工廠登記及工廠登記證，並經臺北縣政府八十八年八月十一日八八北府建一字第二八三三六二號函通知被告處理在案，有各該公告及函附卷可參，因此，在本件被告課徵地價稅時，原告業已「變更用途」甚明，則原告自與土地稅法第四十一條第一項後段「免再申請」之要件不合，自應另為申請方可適用工業用地特別稅率。
②顯隆公司所領之工廠設立許可證，工廠地址為臺北縣中和市，非本案系爭之土
地，其在系爭工業區內設立修理廠並未依行為時工廠設立規則（九十年四月十八日廢止）第十一條規定工廠變更設立許可或登記手續，即不合土地稅法第十八條、同法施行細則第十四條有關適用工業用地要件之規定。
③原告工廠既已停工，當無部分土地仍作為該工廠辦公室、宿舍及停車場使用之
原因、事實存在，縱或有之，並有作為產品矽砂、水玻璃等轉運之用及部分土地空置未使用之情形，惟原告並未據以向工業主管機關取證證實係按核定規劃使用，自與財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函釋未符，是此部分亦不能以實際使用面積比例來計算工業用地之地價稅。至原告於言詞辯論終結後具狀補稱有百分之三十法定空地及公共用地，應按工業用地稅率課徵地價稅一節，經查在七十九年原告停工以前，雖該原告所稱之百分之三十空地實際上未作工廠使用，惟被告係因其為原告工廠內之用地而一併給予特別稅率；至系爭年度，原告之工廠既己停工復己變更使用而不能適用工業用地稅率，則其附屬之空地部分，自亦無工業用地特別稅率適用之餘地。
④再者，本件原告之工廠登記證既已在八十八年四月二十三日經前臺灣省建設廳
公告註銷，而在註銷前之八十四、八十五、八十六、八十七各年度（七十九年至八十三年度部分，因已逾核課期間，被告無法追繳處罰）地價稅經被告改依一般用地稅率課稅之處分，均經改制前、後行政法院分別判決確定（本件前一年度即八十七年度地價稅並經最高行政法院法院九十一年度判字第五八七號判決認定不得適用工業用地特別稅率），亦有被告提出之行政法院判決影本附卷可稽，是則原告前獲准按工業用地課稅之原因、事實基礎亦已不存在，原告自不能主張仍存有土地稅法第四十一條「前已核定」及同法施行細則第十四條第三項「仍繼續按特別稅率計徵地價稅」（按工業用地稅率課稅）之基礎要件，是原告主張按使用面積比例，適用特別稅率，並無可採。
２本件是否符合八十九年九月二十日修正土地稅法施行細則第十四條第三項仍繼
續按特別稅率計徵地價稅之規定？現行土地稅法施行細則第十四條增列第三項規定「經核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，停工或停止使用逾一年者，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」，本件原告所有系爭土地（使用分區：住宅區、工業區）雖有工廠設立登記，惟嗣後未按核定規劃使用，前經被原告於八十四年清查發現該廠於七十九年前停工，且將部分土地出租與太子汽車工業、顯隆汽車等當修車廠使用，部分土地供保齡球館使用，有土地稅法第十八條第一項第一款但書明文規定「但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」之情形，原告在八十八年四月二十三日以前工廠登記雖未被註銷，但系爭土地既有未按目的事業主管機關核定規劃使用之情形，誠難認系爭土地仍未變更供其他使用，當無現行土地稅法施行細則第十四條增列第三項規定之適用，自無稅捐稽徵法第一條之一規定適用之問題，則不得謂原判決適用法令違背稅捐稽徵法第一條之一之規定。
四、按「核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：．．二停工或停止使用逾一年者。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」土地稅法施行細則第十四條第二項、第十五條定有明文，本件原告既已於七十九年起停工在案，則其依規定即應自適用特別稅率之原因、事實消滅時向被告申報，其未為申報，被告依上開規定予以補稅處罰，並無違誤。
五、另查，因工廠管理輔導法於九十年三月十四日公布施行，修車廠已免辦理工廠登記，被告依財政部九十一年七月三十日台財稅字第○九一○四五三○五○號「汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率」函之規定，雖顯隆汽車修車廠未在系爭工業用地登記為工廠，惟原告業於九十一年九月十七日依土地稅法第四十一條規定，向被告提出申請按工業用地稅率計徵，經被告核准自九十一年起按工業用地稅率課徵，而本件係在工廠管理輔導法於九十年三月十四日公布施行前之案件，依法律不溯及既往原則，自無該法適用，併此敘明。
六、末查，原告自承太子公司修車廠部分，租約於八十六年間到期，八十八年並未租用（見本院九十二年十月九日準備程序筆錄），是最高行政法院判決發回中關於太子公司修車廠部分，無庸論究，附此敘明。
七、其餘兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月二十九日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十月二十九日
書記官楊子鋒