裁判字號：最高行政法院92年判字第1159號裁定
裁判日期：民國92年09月04日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院裁定九十二年度判字第一一五九號
再審原告乙○○
送達代收人 甘龍強 律師公再審被告苗栗縣稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因土地增值稅事件，再審原告對於中華民國九十一年五月二日本院九十一年度判字第六四三號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由緣再審原告於民國八十三年十一月七日與共有人 陳榮昌 、 陳羅涼妹 以共同出售所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○○○號土地，於移轉時申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，按農業用地免徵土地增值稅，再審原告部分經再審被告核定免徵土地增值稅新台幣（下同）九、三七二、八一二元，嗣經再審被告查明系爭土地係錡夆機械股份有限公司（下稱錡夆公司）利用 陳世明 之農民名義購買，並無免徵土地增值稅之適用，乃核定補徵原免徵土地增值稅九、三七二、八一二元，再審原告不服，循序申請復查及提起訴願、再訴願均遭駁回，提起行政訴訟，亦經臺中高等行政法院八十九年度訴字第二四七號判決（下稱原審判決）駁回，遂提起上訴，經本院九十一年度判字第六四三號判決（下稱原判決）駁回。再審原告仍表不服，以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之再審事由，提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、再審原告已經將系爭林地移轉與自行耕作之農民陳世明，有土地登記簿謄本可稽，系爭林地迄今仍是林木成長其間，與買賣當時無異，並無原判決所稱移轉與非農民知錡夆公司作非耕作之工廠使用之情形。本件原處分及一再訴願決定，均未認定再審原告並將其原有農業用地移轉與非農民之錡夆公司作非耕作之工廠使用，不符免徵土地增值稅之規定，而補徵再審原告之系爭土地增值稅；原高等行政法院判決亦未作此認定，因此，原判決顯然非以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎，原判決消極的未適用行政訴訟法第二百五十四條第一項規定，自屬適用法規顯有錯誤。二、本件買受人陳世明既為自行耕作之農民，則由其取得買賣農地產權，系爭農地即符合免徵土地增值稅之要件，縱使實際上係第三人提供資金利用其農民名義購買系爭農地，亦屬是否應徵其他稅捐之問題，而非補徵土地增值稅之問題。原判決之推理判斷，與本院八十四年判字第一四二九號判決之推理判斷，大致相符，由此可見，本院八十四年判字第一四二九號判決，就修正前土地法第三十九條之二第一項之解釋，至為允當，原判決維持高等行政法院所持不同解釋，適用行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，而為不利於再審原告之判斷，顯有不當。三、再審原告出售其共有之系爭林地，經再審被告按農業用地核定免徵土地增值稅，此一免徵土地增值稅之核定，屬授與利益之合法行政處分，再審被告嗣後核定補徵土地增值，即屬廢止授與利益之合法行政處分，依照行政程序法第一百二十三條規定，非有該條各款情形之一者不得為之。而該條第一款規定「法規准許廢止者」，其所稱法規，依照法務部行政程序法研究制度委員會第四十五次會議討論認為，僅指法律授權之授權命令，不包括行政機關本於職權發布之職權命令。而本件再審被告核定補徵土地增值稅，其所據者為財政部解釋函令，財政部之解釋函令，性質上屬職權命令，非授權命令，因此，再審被告依該解釋令而廢止原先免徵土地增值稅之授與利益合法處分，核定補徵土地增值稅，即有違行政程序法第一百二十三條第一項第一款之規定。為此請求廢棄原判決、原審判決，並撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、本案經再審被告調查結果，足以認定系爭土地係第三者即錡夆公司利用陳世明農民名義購買。是再審被告依法核定補徵原免徵土地增值稅，應無不合。二、系爭農地之買賣契約係再審原告與錡夆公司負責人 陳添進 簽訂，但應陳添進之要求另訂一份契約，書寫承買人為陳世明名義以作為登記之用等語，業據再審原告八十四年六月十五日談話筆錄可稽，足證再審原告自始即知系爭農地係第三人出資購買，而利用陳世明為登記名義人，屬無農民身分之第三人為取得農地之實質上處置權而利用農民身分者為登記名義人之脫法行為，自無信賴保護原則之適用。再審原告既經再審被告查明有信賴不值得保護之具體證據，再審被告依法補徵原免徵稅額，應屬適法。三、土地所有權移轉時，即應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，為土地稅法第二十八條所明定。是系爭土地所有權既已移轉登記，即應課徵土地增值稅。再按行為時土地稅法第三十條第一項第一款、第二款及第二項等規定，土地所有權移轉時，應以訂約日或受理申報機關收件日當期之公告移轉現值為準，而申報人申報之移轉現值經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。又行為時土地稅法第三十條之一第一項第四款規定，依第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅之農業用地，以權利變更之日當期之公告土地現值為準。是再審被告依照規定核課土地增值稅，自無不合。為此請求駁回再審原告之訴等語。
理由按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第二十八條前段、第三十九條之二第一項分別定有明文。而「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵免徵稅額。」、「取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部八十年四月二十日台財稅第000000000號函釋，仍以該宗土地原免徵土地增值稅額為準。」亦分別經財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號及八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋在案。又「財政部依本法（按指稅捐稽徵法）或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請案件發生效力」亦為稅捐稽徵法第一條之一所明定。另「法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。蓋稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第二十八條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之。」本院八十二年九月份庭長、評事聯席會議亦著有決議可參。查本件原判決係以：「上訴人（即再審原告，下同）係依行為時土地稅法第三十九條之二第一項「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」之規定，申准免徵土地增值稅，而原處分及一再訴願決定均係以上訴人並未將其原有農業用地移轉與自行耕作之農民且未繼續耕作，而係移轉與非農民之錡夆公司作非耕作之工廠使用，不符合免徵土地增值稅之規定而補徵上訴人之系爭土地增值稅，原審判決既已認定系爭土地係移轉與非農民並未繼續耕作，則縱其維持原處分補徵原免徵土地增值稅之判決可視為撤銷原不具授益處分要件之授益處分，難謂有判決不備理由之違法，上訴人引用行政程序法規定主張原審判決不備理由，尚難採信。次查，依行政法實體（補稅部分）從舊，程序（及罰鍰部分）從新原則，原審判決及原處分及一再訴願決定適用行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定及其解釋函令補徵上訴人系爭土地增值稅，難謂原審判決有違背法令之可言。蓋依稅捐稽徵法第一條之一規定意旨，上開解釋土地稅法第三十九條之二第一項之財政部函令係該法律條文之解釋函文，乃附隨原被解釋法律條文而存在，故適用該解釋函令意旨實質上產生適用原被解釋法律條文之效果，上訴人指摘該解釋函令之適用非屬適用法規不得排除授益處分及信賴保護原則之適用云云，亦難採信。另查，上訴人收取系爭土地買賣買受人之價金支票既有發票人錡夆公司及其負責人陳添進之印章，上訴人辯稱其無從知悉陳添進為錡夆公司負責人云云，尤不足採信。又上訴人係依土地稅法第三十九條之二第一項規定主張係將其原有農業用地移轉與自行耕作之農民繼續耕作以求免徵土地增值稅，則上訴人對於其買受人為自行耕作之農民且係繼續耕作之規定，自應注意並依法遵守，方能依法免徵土地增值稅，自不能主張並無法規課上訴人必須查明買受人是否假農民借真農民名義承買而諉稱其無過失不應補徵系爭土地增值稅，原審判決認定事實難謂有違背論理法則經驗法則之情形。末查，依上訴人與買方陳添進之買賣契約第十三條約定「土地增值稅、登記費及手續費等均由買受人（陳添進）負擔。」則上訴人系爭土地買賣價金雖實得僅三千五百餘萬元，加上應由買受人（陳添進）負擔之土地增值稅合計三千六百餘萬元，則系爭土地買賣之價金實為七千一百餘萬元以上，上訴人據以主張其信賴授益處分大於撤銷所欲維護之公益之信賴保護原則云云，尤難採信。從而上訴意旨指摘原判決為違背法令，聲明廢棄，非有理由。」等語為得心證之理由，判決駁回再審原告之上訴。經核原判決所適用之法規與該案應適用之法規並不相違背，與函釋、判例均無相牴觸之情形。再審原告無非以法律上見解之歧異，執前程序所為主張，並為原判決所不採之事由再行爭執，已非可採。況查原判決稱再審原告並未將其原有農業用地移轉與自行耕作之農民且未繼續耕作，而係移轉與非農民之錡夆公司作非耕作之工廠使用等語，其旨在於敘明系爭土地係錡夆公司利用陳世明之農民名義購買，並無免徵土地增值稅之適用，而原審判決既已認定系爭土地係移轉與非農民並未繼續耕作，則縱其維持原處分補徵原免徵土地增值稅之判決可視為撤銷原不具授益處分要件之授益處分，難謂有判決不備理由之違法。是尚不影響原判決之結果，要無未適用行政訴訟法第二百五十四條第一項之違法。再查法規准許廢止者，授予利益之合法行政處分，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止，行政程序法第一百二十三條第一款定有明文。此之廢止，係針對合法之行政處分而言，苟行政處分為違法，自無適用此規定之餘地。本件原判決係認再審被告原所為免對再審原告核課土地增值稅之處分，係屬原不具授益處分要件之處分，再審被告予以撤銷，變更為核課土地增值稅之處分，核無不合，此項原不具授益處分之違法處分之撤銷，並無合法行政處分廢止之問題，自無行政程序法第一百二十三條第一款規定之適用。再審原告主張原判決違反行政程序法第一百二十三條第一款規定云云，尚不足採。末查行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」本條規定之目的在於確保「農地農有」及「農地農用」，而非僅為確保「繼續耕作」而已。故依此規定免徵土地增值稅者，應符合受移轉者為自行耕作之農民，及該農民須自行耕作之要件，此觀之同時有效之土地法第三十條第一項、第二項所為「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限。」、「違反前項規定者，其所有權之移轉無效」規定自明。而本件係錡夆公司利用具有自耕農身分之陳世明名義購買農地，則錡夆公司當非屬自行耕作之農民，自不符免徵土地增值稅之要件。再審原告以原判決適用行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，而為不利於再審原告之判斷，顯有不當云云，亦無可採。從而，再審原告所訴各節，均無足取，應認其再審之訴為無理由，而予駁回。另共有人陳榮昌、陳羅涼妹部分已經本院八十九年度判字第二四八四號、九十一年度判字第四七九號分別判決駁回確定在案；至於本院八十四年判字第一四二九號號判決，係屬個案，亦非判例，故無拘束本件判決之效力，均併予指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月四日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官黃璽君法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十二年九月四日