裁判字號：最高行政法院92年判字第1168號判決
裁判日期：民國92年09月04日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一一六八號
上訴人國志工業股份有限公司代表人乙○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年六月二十六日臺北高等行政法院九十一年度訴字第一八二四號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由上訴人民國八十四度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）
四八、七三八、九四九元，營業成本四一、八二四、七六九元，營業費用六、二九四、九○九元，營業淨利六一九、二七一元，非營業收入七九、二二二元，非營業損失
五二五、三五五元，全年所得額一七三、一三八元，被上訴人初查除調整非營業收入為七九、五九九元外，其餘如申報數，依書面審查暫行核定課稅所得額為一七三、五一五元。嗣法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查獲 李文鑫 集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，將查扣資料，移由被上訴人審理，經被上訴人將查扣證物所附「虛增成本費用調整表」及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料核對發現，上訴人涉嫌以不實憑證虛增成本一二、三○八、九六○元及費用四五○、○○○元，經通知上訴人提示當年度帳簿憑證供核，逾期未提示，且因剔除上開虛增成本費用後核定之淨利率高於按同業利潤標準核定之淨利率，乃按同業利潤標準淨利率百分之八（行業代號：二四○九─九九）核定營業淨利為三、八九九、一一五元，加計非營業收入七九、五九九元，核定全年所得額為三、九七八、七一四元。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
本件上訴人起訴主張：依照最高行政法院六十一年判字第七○號及三十九年判字第二號判例意旨，上訴人民國八十四年度營利事業所得稅結算申報案件，係委由會計師辦理查核簽證。依財政部七十二年十一月十六日（七二）台財稅第三八一四三號函，本案為經會計師查核簽證之案件，依其報告，並無應補徵稅款情事。次查會計師法第一條、第三條、第五條及第八條規定意旨，上訴人將帳務委由會計師辦理簽證，乃信賴國家證照之審核及主管機關之監督。原處分以所得稅法第八十三條規定，依同業利潤標準核定上訴人所得額，顯違反信賴保護原則，亦有違首揭判例行政機關對所為行政處分應憑證據之意旨。本案涉及李文鑫犯罪集團案件，實非上訴人始料所及，而有關帳簿憑證遭調查站及被上訴人搜扣，未被扣押部分亦藏匿無蹤，故上訴人交予會計師之全部帳冊憑證已下落不明，是無法提示帳證，實為不可抗力，被上訴人未依營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第十一條規定辦理，而一律以同業利潤標準核定所得額，課徵營利事業所得稅，顯有違失，為此請求判決訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：臺北縣調查站查扣李文鑫集團會計師簽證涉嫌逃漏稅案件查扣證物有①資料袋乙只②營業稅四○一表七張、扣繳憑單一份、財產目錄一份、購票證一本、結算申報書一份、銷售發票二十四本、進出口報單二袋、發票憑證一捆、紙箱乙只（以上資料憑證上訴人於八十八年八月十三日領回）。上訴人於八十五年五月二十九日辦竣八十四年度營利事業所得稅結算申報後，依法有將帳簿、憑證留置於其營業場所之義務，不得任意置放於其他（會計師事務所）處所。被上訴人通知上訴人於八十六年十二月十一日提示帳證供核，有上訴人出具之委託書為證，復查時，被上訴人於八十九年五月六日通知上訴人於八十九年五月十七日提示帳證及有關文據備查並取有雙掛號送達回執附案可稽，惟上訴人均未依限提示，致所爭訟事由無從審酌。上訴人一再主張帳證遭扣押致無從提供，係空言主張，與實際不符。被上訴人按同業利潤標準核定其所得額為新臺幣（下同）三、九七八、七一四元，並無不合等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人八十四年度營利事業所得稅係委託會計師於八十五年五月二十九日辦理結算申報，經被上訴人八十六年八月六日書面核定，有上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報書、八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書在原處分卷可徵，上訴人自應依稅捐機關管理營利事業會計憑證辦法第二十五條規定，將該年度有關帳簿憑證應留置於其營業處所。而臺北縣調查站發交被上訴人之查扣資料僅有四○一申報書七張、扣繳憑單影本一份、財產目錄一份、購票證一本、結算申報書一份、銷售發票二十四本、進出口報單二袋、發票憑證一捆、紙箱乙只（上訴人已於八十八年八月十三日領回），並無相關之成本表及完整之帳簿憑證，有上訴人八十八年八月十三日領取帳證資料收據影本在卷可按，上訴人未能舉證以實其說，尚難認其相關帳證係因遭查扣或交會計師遺失。況所謂不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等，上訴人所言縱然屬實，亦非不可抗力所致，自無適用或類推適用查核準則第十一條「因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱以致滅失」規定可言，被上訴人依法按同業利潤標準核定其營業淨利為三、八九九、一一五元，加計非營業收入七九、五九九元，核定全年所得額為三、
九七八、七一四元，並未違反信賴保護原則，上訴人主張均無可採。從而原處分及訴願決定並無違誤，上訴人徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
上訴論旨，除執前詞外，並以：一、上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報案，業經被上訴人依書面審查核定課稅所得額在案，上訴人並未申請復查，即屬已告確定案件，被上訴人復依「營利事業所得稅結算申報書面審核抽查辦法」第三條至第五條規定及財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發第000000000號函決議（以下簡稱抽查辦法及決議），對上訴人及涉案廠商進行抽查，並依同業利潤標準核定其所得額。惟查，抽查辦法及決議，明顯違反法律保留原則、法律優位原則及中央法規標準法第五條第四款及行政程序法第一百五十條第一項規定。二、營利事業所得稅查核準則第十一條第二項前段規定，核其性質應屬有利於納稅義務人之規定，且條文既未明文排除稽徵機關於其他相類之情形亦得依該事業以前三個年度經核定純益率之平均數核定其所得額，則解釋上，該規定所謂「遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱」，當僅屬「例示」之性質而非屬「列舉」之規定。是在有與上開二種事由相類而不可歸責於納稅義務人之相關帳簿文據滅失之情形下，本諸相同事務應為相同處理之法理，應認亦有上開規定適用之餘地，方符法律公平正義之要求，原審判決竟以本件上訴人主張系爭帳簿因遭檢調單位查扣、搜索而逸失非屬上述二種情事云云，排除適用該有利於上訴人之規定，原審判決有不當適用所得稅法第八十三條及營利事業所得稅查核準則第十一條規定之違法。三、臺北縣調查站早於八十六年十月一日進行搜索，並查扣帳證資料，確未當場製作封條，反遲至同年十二月九日方始製作違章證物封條，期間長達二月有餘，其搜索扣押之程序具有重大明顯之瑕疵。原審判決僅憑上開記載不全之違章證物封條，據而推斷本件上訴人遭查扣之資料僅被上訴人片面主張之四○一申報書七張云云，即有所認事實與卷載不符，違背證據法則之違法。四、上訴人於原審主張系爭帳簿文據因李文鑫不法集團遭受偵查致相關帳證資料於查扣時逸失而無法提示，應適用（或類推適用）營利事業所得稅查核準則第十一條第二項所定「有關機關因公調閱，以致滅失」，方屬的論，詎料原審判決竟以「況所謂不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等」，而未針對上訴人所為主張詳加說明；逕認「上訴人所言縱然屬實，亦非不可抗力所致，自無適用或類推適用查核準則第十一條『因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱以致滅失』規定可言」，其判決自有理由不備之違法。為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
經查，稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」由此得知，課稅處分未經訴願而確定，或經訴願、行政訴訟僅依程序理由決定維持者，僅具形式上之確定力，稅捐機關在核課期間內發現應徵稅捐之新事實或新課稅資料，仍得依上開法條意旨補徵稅款（本院五十八年判字第三十一號判例參照）。本件被上訴人對上訴人所申報之營利事業所得稅，最初係按上訴人之申報核定，雖上訴人未提起訴願，惟依所得稅法第八十三條第一項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」被上訴人核定後，在法定五年之核課期間內，仍得通知納稅義務人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，其未提示者，被上訴人得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。上訴意旨主張依稅捐稽徵法第三十四條第三項，本件屬於確定案件，被上訴人復依「營利事業所得稅結算申報書面審核抽查辦法」，重行抽查核定補稅，即失所附麗，財政部台稅一發第000000000號函，不符行政程序法、中央法規標準法及司法院解釋云云，尚無足採。而營利事業所得稅查核準則第十一條第三項規定係以「營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前」為前提，上訴人既已經被上訴人書面審查核定，與前開規定不符，且企業委託代客記帳業記帳，將帳冊存放於業者處，若因代客記帳業涉及違法致業主帳冊遭調查局查封，非屬政府機關因公借閱的範圍。又所謂機關因公調閱係指營利事業之帳簿憑證放置於營業場所，經有關機關以公務需要為由，而予以調閱，與因上開因素之外，攜離營業場所，存放於代客記帳者或第三人之處，經有關機關以贓、證物名義予以查扣有別。是上訴人未能提示完備之帳證以供查核，既非屬遭受不可抗力災害，亦與有關機關因公調閱之要件不符，被上訴人依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定其所得額予以補稅，於法並無不合。又上訴人八十四年度營利事業所得稅經法務部調查局臺北縣調查站檢送僅資料袋（僅手稿資料十張、四○一申報書七份、銷貨發票二十四本、申報書、進出口報單二袋、財產目錄、購買證各乙份、發票憑證一捆。以上資料憑證上訴人於八十八年八月十三日領回）及紙箱乙只等資料，並無完整之帳簿憑證，上訴人相關資料未能正確計算其營利事業所得稅，即被上訴人無法依據相關帳證查核認剔，遂按同業利潤標準核定其所得額於法並無不合。再者本案係由調查站查扣帳證，經新聯會計師事務所負責人 林文忠 ，被上訴人及調查站人員啟封及製造啟封筆錄與扣押證物明細表後移送被上訴人辦理，上訴人既未提示帳證以供查核，復未提出有關機關因公調閱或查扣帳簿憑證以致滅失之相關事證以實其說，是上訴人主張應適用（或類推適用）該條「有關機關因公調閱，以致滅失」之規定，以上訴人前三個年度經被上訴人核定純益率之平均數核定上訴人八十四年度所得額，尚乏依據。且上訴人公司內部會計事項，如營業成本、加班費、伙食費等，均非由上訴人申報不可。從而，上訴人主張由被上訴人逕向財政部財稅中心調取上訴人營業稅申報資料核定乙節，於法無據。至於上訴人其餘指摘事項，無非涉及原審法院證據取捨及事實之認定，依行政訴訟法第二百四十二條規定，自不得據以提起上訴。綜上所述，上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準（行業標準代號：二四○九─九九其他橡膠品製造）淨利率百分之八，核定其營業淨利為三、八九九、一一五元，加計查得之非營業收入七九、五九九元，核定全年所得額為三、九七八、七一四元，並無不當。原審判決以上訴人起訴為無理由，予以判決駁回，核無違法。上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月四日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十二年九月四日