裁判字號：最高行政法院92年判字第1165號判決
裁判日期：民國92年09月04日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一一六五號
再審原告標緻錄影股份有限公司代表人乙○○再審被告財政部臺北市國稅局（承受原臺北市稅捐稽徵處業務）代表人甲○○右當事人間因營業稅事件，再審原告不服本院中華民國九十一年五月九日九十一年度判字第六九六號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告經他人檢舉涉嫌漏稅，案經法務部調查局嘉義縣調查站（以下稱嘉義縣調查站）於民國八十一年五月二十九日查獲違章憑證計三○九冊，函移臺北市稅捐稽徵處（原再審被告，現由財政部臺北市國稅局承受）會同再審被告共同審理，核定再審原告七十七年七月至八十年十二月止銷貨計新臺幣（以下同）五二一、五一三、○八七元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，計逃漏營業稅二六、○七五、六五四元，除由臺北市稅捐稽徵處所屬士林分處（以下稱士林分處）發單補徵營業稅二六、○七五、六五四元外，並由臺北市稅捐稽徵處於八十四年六月二十一日按其所漏稅額處以七倍罰鍰計一八二、五二九、五○○元，及按未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰計二六、○七五、六五四元。再審原告不服，申請復查，經臺北市稅捐稽徵處八十七年一月十五日北市稽法乙字第八七○○一○三六○○號復查決定：「原核定補徵稅額部分更正為六、二九三、六二○元，原罰鍰處分按申請人所漏稅額科處七倍罰鍰部分更正改按所漏稅額處五倍罰鍰計三一、四六八、一○○元，原按未依規定給與他人憑證科處罰鍰部分更正改按行為時營業稅法第四十八條規定處罰鍰一五、○○○元。」再審原告仍表不服，提起訴願，經臺北市政府八十七年十月十四日府訴字第八七○二二七四一○一號訴願決定：「原處分關於補徵營業稅及按所漏稅額處五倍罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分；其餘訴願駁回。」（原告對臺北市政府訴願決定駁回部分不服，提起再訴願，由財政部另案審理），嗣經臺北市稅捐稽徵處於八十七年十二月十四日以北市稽法乙字第八七一六九七○○○○號復查決定書重為決定：「維持原核定補徵稅額為六、二九三、六二○元及按所漏稅額處五倍罰鍰之處分。」再審原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府以八十八年四月二十一日府訴字第八八○一四五三四○一號訴願決定：「原處分關於七十七年六月二十六日至七十九年六月二十六日漏開統一發票漏報銷售額而補稅及罰鍰部分撤銷；其餘訴願駁回。」再審原告猶不服，提起再訴願，經財政部以八十九年四月十八日台財訴第0000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分；其餘再訴願駁回。」再審原告猶表不服，遂提起行政訴訟，為本院九十一年度判字第六九六號判決駁回（下稱原判決）。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：依鈞院三十九年判字第二號判例、六十七年度判字第七六三號判決、七十五年度判字第一○八九號判決、八十五年度判字第九六○號判決可知，實務上在舉證責任方面是採所謂之法律要件分類說，即依據法律規範要件的不同，區分為權利產生規範、權利妨害規範、權利消滅規範及權利排除規範。主張權利存在者，需就權利產生規範適時負舉證責任：如主張權利不存在者，需就權利妨害、消滅與排除規範之一的事實負舉證責任。依此說法，課稅處分之成立要件應由稅捐稽徵機關負舉證責任，鈞院七十五年度判字第六八一號判決亦採同一意旨。次依行政法原則及司法院釋字第二一七號解釋與相關之裁判、學說可知，課稅權利發生事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，對於課稅權利之障礙、消滅及排除事實要件，始由納稅義務人負舉證責任。若要將舉證責任倒置由納稅義務人負擔，則應以法律明文規定，才符合法治國家原則之租稅法律原則。查再審被告認再審原告有逃漏稅捐、漏開發票之情事，而補徵營業稅，自應就營業稅法第四十三條之要件事實負舉證責任。然再審被告及嘉義調查站既未查獲再審原告有任何一筆銷貨漏開發票，亦未曾將再審原告之帳載銷貨總數或銀行存款屬銷貨部分之存入總數，甚或客戶刷卡金額總數與再審原告所開立之發票總銷售額相互比較，以盡舉證責任，而竟以再審原告無法就其所查扣之銷貨日報表逐筆舉證確已開立發票為由，逕認再審原告涉有違章而補徵營業稅並課處罰鍰，顯與上述之舉證責任分配原則相扞格。原判決顯有適用法規之違誤，且其在無法律之依據下逕行加重人民之舉證負擔，復核與憲法第二十三條有違。另查原判決逕以「且依事理，未開立統一發票之消極事實，亦難以證明之，自無由主張未開立發票者負舉證賣任之理」云云，認定應由再審原告舉證曾逐筆開立發票，或係考量相關帳冊、證物乃屬再審原告所持有，故若由再審被告負舉證責任，恐導致顯失公平之情形。然以顯失公平為由而轉移舉證責任，基於公平程序，於涉及行政處分之訴訟並不適用，是於本案中，再審原告乃對再審被告所為之補徵營業稅之行政處分不服，而提起訴訟，鈞院即不得以再審被告負舉證責任有顯失公平情形，反要求由再審原告負擔舉證責任。則原判決罔顧公平程序重在保護人民之精神，其有違背憲法第十六條保障訴訟權之旨趣。末依統一發票使用辦法第七條之規定可知，統一發票之種類計有三聯式統一發票、二聯式統一發票及其他，三聯式統一發票乃專供營業人銷售貨物或勞務與營業人時所開立之憑據，而二聯式統一發票則專供營業人銷售貨物或勞務與非營業人時所使用，又依同法第九條第一項第三款，營業人對買受人為非營業人所開立之統一發票，得免填買受人之名稱及地址。準此，若銷售對象為有設立營業登記之營業人，本應開立三聯式統一發票時，因發票上載有買受人之名稱，是帳載銷售額若無法查得相對應之發票，尚可合理證明有漏開統一發票之事實；然於銷售對象未有營業登記時，因僅能開立無記載買受人之二聯式統一發票，本即無法依循上述模式以認定是否有漏開統一發票之違章事實。是再審被告要求再審原告就其所查扣之銷貨日報表逐一與所開立之發票比對買受人及銷售金額，則於銷售給有設立營業登記之營業人部分，雖可逐筆查核勾稽，然於銷售對象為未辦營業登記之錄影帶店，僅開立二聯式發票時，要求再審原告依同樣之方式舉證，即顯不具期待可能性，原判決對此未予究明並糾正原處分之錯誤，竟仍要求再審原告依此錯誤舉證方式證明開立發票之事實，其判決之適用法規顯有錯誤。請判決廢棄原判決，再訴願決定、訴願決定、復查決定暨原處分均撤銷等語。
再審被告答辯意旨略謂：本件再審原告係以錄影節目帶之加工製作、發行為主要業務，所發行者有香港嘉禾、亞視公司及美國華納公司之各類錄影節目帶，嗣經嘉義縣調查站在再審原告營業地址查扣違章憑證計三○九冊，並函移由再審被告與臺北市稅捐稽徵處依上開再審原告銷售嘉禾、華納、亞視節目帶給各縣市代理商及出租店之銷貨紀錄及再審原告臺中、台南、高雄、屏東倉庫直營發片給該縣市錄影帶出租店之收款明細表，核算再審原告七十七年至八十年度之銷售額，並扣除同時期已開立發票之金額後，以其差額審理核定再審原告自七十七年七月起至八十年十二月止漏開統一發票並漏報銷售額五二一、五一三、○八七元逃漏營業稅二六、○七五、六五四元。次查系爭違章憑證三○九冊前業經再審原告八十二年時之負責人 簡文輝 認證為再審原告所有，且渠於上開調查筆錄稱透過代理經銷商發片至旗下各錄影帶出租店短漏開金額產生之原因，係因直接開立發票給各縣市出租店，而跳過代理經銷商這一層；另由再審原告臺中、臺南、高雄、屏東倉庫直營發片給該縣市錄影帶出租店產生短漏開金額之原因，係因對所在縣市出租店之銷售，部分開立二聯式統一發票，故在財稅資料中心查不到發票金額。臺北市稅捐稽徵處依再審原告提示有關各縣市代理商之七十八年至八十年出貨明細表、出貨單及同時期已開立發票（二聯式發票，雖未明確書立抬頭，但在備註欄內有註記商號名稱）與上開違章憑證｜銷貨日報表核對，尚可核對有七十八年度九五、二七○、六三六元，七十九年度一一三、九一七、五四三元，八十年度
五三、○四七、一三○元，是臺北市稅捐稽徵處前於八十七年一月十五日以北市稽法乙字第八七○○一○三六○○號復查決定，將原核定七十八年度漏報銷售額一○九、
二一九、四三六元，七十九年度一五五、六八五，四三一元，八十年度六一、二七○、一九○元，更正為七十八年度短漏報銷售額一三、九四八、八○○元，七十九年度
四一、七六七、八八八元，八十年度八、二二三、○六○元；而七十七年七至十二月部分，再審原告未能提供具體事證以實其說，仍維持原核定漏報銷售額六一、九三二、六四四元。惟漏報銷售額部分，經臺北市政府以八十八年四月二十一日府訴字第八八○一四五三四○一號訴願決定將原處分關於七十七年六月二十六日至七十九年六月二十六日漏開統一發票漏報銷售額而補稅部分撤銷，並無再審原告所訴有違行為時營業稅法第四十三條規定之情事。另依行為時營業稅法第一條及第六條第一款規定，錄影帶出租店將錄影帶出租取得收入，不論其有無依法設立即為稅法所稱之營業人；而再審原告將香港嘉禾、亞視公司及美國華納公司之各類錄影節目帶，其銷售方式係透過各縣市代理經銷商發片至旗下各錄影帶出租店，按統一發票使用辦法第七條規定自應開立三聯式統一發票與其買受人，惟查再審原告未依上開辦法開立三聯式統一發票，反稱係開立二聯式統一發票，則再審被告要求其舉證有開立統一發票之積極事實，並無違背舉證責任之分配法則，請判決駁回再審原告之訴等語，資為抗辯。
理由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法律有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件原判決係以：本件再審原告係以錄影節目帶之加工製作、發行為主要業務，所發行者有香港嘉禾、亞視公司及美國華納公司之各類錄影節目帶，銷售方式有二，一為透過各縣市代理經銷商發片至旗下各錄影帶出租店；一為由公司臺中、臺南、高雄、屏東倉庫直營發片給該縣市錄影帶出租店，嗣經嘉義縣調查站在再審原告營業地址查扣違章憑證計三○九冊，並函移由再審被告與臺北市稅捐稽徵處依上開再審原告銷售嘉禾、華納、亞視節目帶給各縣市代理商及出租店之銷貨紀錄及再審原告臺中、臺南、高雄、屏東倉庫直營發片給該縣市錄影帶出租店之收款明細表，核算再審原告之銷售額，並扣除已開立發票之金額後，再審原告自七十九年六月二十七日起至八十年十二月止漏開統一發票並漏報銷售額為一、二五六、六八九元。又系爭違章憑證三○九冊前業經再審原告八十二年時之負責人簡文輝認證為再審原告所有，且渠於上開調查筆錄稱透過代理經銷商發片至旗下各錄影帶出租店短漏開金額產生之原因，係因直接開立發票給各縣市出租店，而跳過代理經銷商這一層；另由再審原告臺中、臺南、高雄、屏東倉庫直營發片給該縣市錄影帶出租店產生短漏開金額之原因，係因對所在縣市出租店之銷售，部分開立二聯式統一發票所致，故在財稅資料中心查不到發票金額。另依再審原告財務經理 陳金樹 八十六年四月三十日於臺北市稅捐稽徵處處所製作談話筆錄內容得知，再審被告自得依再審原告提示有關各縣市代理商之出貨明細表、出貨單及已開立發票與銷貨日報表核對，以所得金額作為再審原告逃漏之銷售額。本件再審被告於依前開證據發現原告有漏開統一發票及漏報銷售額情事，乃依所查得資料核定其銷售額及應納稅額，依法並無不合。況開立統一發票此一積極事實，原應由主張已開立者舉證；且依事理，未開立統一發票之消極事實，亦難以證明之，自無由主張未開立發票者負舉證責任之理。查本件再審被告依查得之資料，既無從認定再審原告已開立統一發票，而再審原告又主張其業已開立統一發票，自應由再審原告舉證證明之，再審原告主張再審被告違法移轉舉證責任與再審原告云云，並非可採。觀之再審被告核對「銷貨、發票對照表」，及參照再審原告起訴狀所舉例證，並無再審原告所指：「銷貨彙總與發票彙總．．．有差異之銷貨及發票對照表，則逕核定其所載銷貨金額『全數』漏開發票，並漏報銷售額及銷項稅額。」情形，則再審原告指摘再審被告之處分誤解法令、交易事實及會計實務之謬誤云云，亦無足取。綜上所述，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，再審原告起訴意旨求予撤銷，為無理由為由，判決駁回再審原告之訴，核其認事用法，尚無違誤，即其所適用之法規與現行法規及判例、解釋均無牴觸情形，自無適用法規顯有錯誤之情節可言。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，無非以：㈠原判決違反舉證責任分配之原則，即就構成課徵稅捐之事實，應負舉證責任，納稅義務人依司法院第二一七號解釋，僅提反證已足。原判決未詳察即遽認定再審原告應自行舉證逐一開立發票，除適用法規錯誤至極外，並違背鈞院三十九年判字第二號判例意旨；㈡原判決以再審原告對開立統一發票之積極事實，未盡舉證責任，而為再審原告敗訴之判決，有違最高法院四十八年台上第八八七號判例意旨，為其論據。然查，行為時營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」再審原告即係行為時營業稅法所稱之營業人，依上開規定自得對銷售貨物時開立統一發票之事實，誠實按每二月一期向主管稽徵機關申報，則原判決認再審原告對因銷售開立統一發票之積極事實，負舉證責任，無違行政法舉證責任分配之原則。司法院釋字第二一七號解釋係就抵押權設定利息所得舉證責任分配，而為之解釋，與本件營業人應以統一發票證明其交易事實有別，自無適用該號解釋之必要。又本院三十九年判字第二號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」再審原告所舉最高法院四十八年台上字第八八七號判例意旨，亦係如此。本件係對營業人課徵營業稅，參照本則判例意旨，及前開行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項之規定，再審原告未依其銷售貨物之事實，提出開立統一發票，再審被告依嘉義縣調查站查獲違章憑證三○九冊，並參照再審原告財務經理陳金樹在臺北市稅捐稽徵處處製作談話筆筆錄內容，再審原告提示有關各縣市代理商之出貨明細表、出貨單及已開立發票與銷貨日報表等證物，自足以核課再審原告營業稅，並按未依規定給他人憑證總額處百分之五罰鍰，核與本院上開判例意旨無違誤。綜上所述，再審原告僅憑其主觀法律見解即法律見解之歧異，提起本件再審之訴，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審原告之再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月四日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十二年九月四日