裁判字號：最高行政法院92年判字第1158號判決
裁判日期：民國92年09月04日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一一五八號
上訴人戊○○○
乙○○丁○○丙○○共同訴訟代理人 羅翠慧 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月十二日臺北高等行政法院九十年度訴字第二八一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被繼承人 楊世興 於民國七十八年一月九日以自有資金無償為其甫成年之女丙○○購買坐落桃園縣中壢市○○段二四○四、二四○五地號土地。案經被上訴人於八十二年一月十九日派案查獲，乃以八十三年一月十三日北區國稅二第00000000號函請楊世興於文到十日內申報贈與稅，楊世興雖提出申報，惟表示無贈與情事，被上訴人遂據查得資料依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定核定其贈與總額為新台幣（下同）三二、○四○、○○○元，淨額為三一、五九○、○○○元，贈與稅額為一○、六八六、七五○元。楊世興不服，申請復查及提起訴願，均未獲變更，嗣楊世興於八十七年十二月二十四日去世，其繼承人即上訴人仍不服，遂提起再訴願，經行政院以楊世興於訴願決定前死亡，訴願決定書仍列楊世興為訴願人，程序不合，因而撤銷訴願決定，由財政部另為決定。財政部重行決定結果，仍予駁回，上訴人猶有不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：坐落桃園縣中壢市○○段二四○四、二四○五地號土地係楊世興與友人共同集資購買，興建「龍門廣場」房屋所坐落之基地，藉用其女丙○○名義代表登記為土地所有權人，而於建屋出售時，即將上述土地持分連同房屋出售移轉予買受人，故上述土地並非贈與，而係十六個合夥人信託登記之財產。本案雖有楊世興出資購地，以子女丙○○名義登記，然於稽徵機關調查時早已出售，並由原出資人取得售地價款及利益，依財政部六十七年八月十一日台財稅第三五四一九號函及七十二台財稅第三一二九九號函規定，自不能認為有贈與。關於合夥組織「退還股金」之事實如下：（一）八十年六月三日退還股金
二、○三○萬元，其資金流向：①一、二二三萬元入戊○○○新莊農會（活存0000000帳號）②五○○萬元入戊○○○新莊農會（甲存一○八○六帳號）上述款項其後陸續回楊世興帳戶：六月三日四○○萬元入楊世興合庫桃園支庫甲存二○九九一帳號，六月二十日九二○萬元入楊世興合庫桃園支庫活儲七一二五八二帳號，七月六日六○萬元入楊世興新莊農會甲存二二二帳號③三○七萬元入乙○○新莊農會活儲七一二三八八帳號（二）八十一年一月六日退股金八七○萬元，存入戊○○○新莊農會活存0000000帳號，旋於一月十日開支票轉楊世興新莊農會甲存二二二帳號（三）八十一年十月十二日退還之股金五○○萬元，存乙○○合庫桃園支庫甲存○三四八六一帳號，共計退回三、四○○萬元，較原出資額為高，為此請求撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則略以：楊世興於七十八年一月九日簽發台支支票一紙，金額二六、一○○、九○五元予第三人 廖啟渭 ，同日轉帳繳納 廖君 出售土地應納之土地增值稅共五、九三九、○九五元，係廖啟渭出售桃園縣中壢市○○段第二四○二至二四○八地號等七筆土地之部分土地價款。又本案被上訴人係於八十二年一月十九日派案，經於八十二年二月八日調取土地登記簿謄本時，丙○○仍有土地持分一萬分之一二二九尚未移轉，是上訴人所訴系爭贈與土地於稽徵機關調查時早已出售，並非真實。再查卷附土地登記簿謄本所載，丙○○持有之土地迄八十一年六月三十日共以買賣原因移轉十二筆（其中八十年五筆，八十一年七筆），其出售金額若干？收付款方式為何？上訴人並未舉證，亦無各次出售之土地款有回流於楊世興帳戶之資金流程證明，是上訴人所訴由原出資人取得售地價款及利益，亦不足採。則其訴稱資金有轉回之事實，核與財政部六十七年八月十一日台財稅第三五四一九號函及七十二台財稅第三一二九九號函規定有間，當無適用之餘地。又被上訴人核課本件贈與稅之法律依據，係依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，而非同法第四條第二項規定，即並不問當事人間是否有贈與意思表示之合致，即應以贈與論課稅，況系爭不動產既經辦理移轉登記為丙○○所有，依民法第七百五十八條規定，丙○○已取得所有權，其贈與即有效成立。本案既無返還之事實，亦無事證證明楊世興與其女丙○○間有信託行為。營業稅及營利事業所得稅所確認者為楊世興未辦營業登記合夥營建房屋出售之營利行為，與本件楊世興出資應取得之土地登記於女兒丙○○名下之贈與行為，並無相互矛盾之處，即使楊世興出資購地係與他人合夥之合夥財產，惟依其出資金額，應取得（或稱分配）相當之土地，以女兒丙○○名義登記，堪認已符合行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所規定之贈與論之構成要件。依原土地所有權人廖啟渭出售之七筆土地之土地登記簿謄本移轉登記情形，其中忠福段二四○四及二四○五號土地係登記予楊世興之女丙○○名義，且 楊君 出資之金額與丙○○名義登記之土地面積之比例相當，又無事實證明為信託關係。另就合夥退股資金流程而言，有關上訴人所提出三張日期分別為八十年六月、八十一年一月及八十一年十月之合夥退還股金明細表，雖記載楊世興參與合夥股份占全部之百分之二十九，前後三次合夥退還股金共退回取得三、四○○萬元。惟依上訴人等所提示退股款資料查得資金流向為全部退股款均未直接轉入楊世興帳戶，其中二、五九三萬元轉入上訴人戊○○○帳戶，剩餘八○七萬元則存入上訴人乙○○帳戶，餘八十萬元則未查得流向。又轉入戊○○○帳戶資金部分、上訴人主張其中一、三八○萬元業經回流轉至楊世興帳戶，姑不論本部分是否屬實，以另部分存入乙○○帳戶之八○七萬元，後續未再有轉回楊世興帳戶是為上訴人未否認之事實，則至少此八○七萬元已可認屬楊世興將本件投資應取得之款項轉贈與其子乙○○。再就合夥關係消滅後續存土地持分之事實而言，本件上訴人既表明楊世興等十六人之「龍門廣場」投資案，業經於八十一年十月最後乙次辦理退還股金，則其等十六人合夥購地建屋共謀利益之關係應可認定於八十一年十月時已告終止，惟經查得在八十一年底本件合夥關係消滅時，本合建案仍有十戶餘屋未曾售出，且依卷附土地登記簿謄本所載，在八十一年十月其十六名合夥人合夥關係終止後，仍登記在本件贈與人楊世興子、女名下之系爭土地持分尚有：（一）其女丙○○原登記持分經部分出售後尚餘一萬分之一二二九。（二）在合夥關係終止後，由上訴人等所主張受託人之一 張高福 將其所剩餘持分中之一萬分之一六一八，於八十一年十二月十四日移轉予楊世興之子乙○○。（三）楊世興另名女兒丁○○於八十年二月一日取得本地號土地持分一萬分之一七六。則楊世興在出資合夥關係終止後，合夥土地部分應尚有土地持分共為一萬分之三○二三，本持分土地既為楊世興出資所得，未見轉回楊世興名下，卻以三名子女丙○○、乙○○及丁○○名義登記，顯非為「信託」，仍已成立遺產及贈與稅法第五條第三款所規範之贈與。本件「龍門廣場」合夥投資案所興建之建物，截至目前丙○○君仍持有龍門廣場建物門牌中壢市○○路○○○號十二樓及九十六號十二樓之一兩戶建物之所有權，查此二戶房屋依查獲買賣合約書價金各為二一九萬元及二○八萬元，則此共計四二七萬元之建物，同為楊世興出資卻由其女取得所有權之財產，同樣構成遺產及贈與稅法第五條第三款所規範之贈與要件。綜前所述，本件合夥退股款至少有八○七萬元流向其子乙○○。又合夥關係消滅後以楊世興子、女名義登記之土地持分仍有一萬分之三○二三；且至今本合夥案尚有兩戶建物，價值四二七萬元仍登記在其女丙○○名下。被上訴人以資金投資所核課贈與之登記持分為一萬分之三三二四，就土地持分而言僅減少萬分之三○一，換算當時投入資金額僅為二、九○一、三三五元，惟另加計本件實際轉換成他種類贈與物（建物及資金）至少即達一、二三四萬元，續後受贈人所得利益遠大於被上訴人所核課贈與人之出資額，則對被上訴人依法以出資資金核課贈與之事實並無影響。是本件被上訴人依楊世興於七十八年間以自有資金無償為其女購置財產核課贈與稅，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：楊世興生前於七十八年一月九日簽發台支支票一紙，金額二六、一○○、九○五元予第三人廖啟渭，該款係廖啟渭出售桃園縣中壢市○○段第二四○二至二四○八地號等七筆土地之部分土地價款，楊世興並於同日轉帳繳納廖啟渭出售土地應納之土地增值稅共五、九三九、○九五元，廖啟渭乃將其中忠福段二四○四及三四○五地號土地移轉登記予楊世興之女丙○○名下，此為上訴人所不爭執之事實，故就形式上觀之，楊世興有以自有資金為其女購置財產情事，堪以認定。次查，財政部六十七年八月十一日台財稅第三五四一九號函，係規定「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」另財政部
（七二）台財稅第三一二九九號函，係規定「父母以子女名義存款於金融機構，定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與稅額」，顯見均以稽徵機關查獲前已自行轉回者為限。而本件被上訴人係於八十二年一月十九日派案調查，此有派案通知單附原處分卷可稽，故本件楊世興以自有資金為丙○○購置之土地，須於八十二年一月十九日以前轉回楊世興，始有前揭財政部函釋之適用。惟查被上訴人於八十二年二月八日調取系爭土地登記簿謄本時，丙○○仍有土地應有部分一萬分之一二二九尚未移轉（原登記丙○○名下之應有部分為一萬分之三三二四），此有各該土地登記簿謄本附原處分卷可考，是上訴人所訴系爭贈與土地於稽徵機關調查時早已出售，價款轉回楊世興云云，並非事實，核與前揭財政部之函釋有間，當無適用之餘地。至上訴人提出所謂合夥組織退還股金三、四○○萬元予楊世興之資金流程及證據，查其分配之股金均未直接轉入楊世興帳戶內，而係轉入其配偶及其子帳戶中，陸續回存金額亦不一致，難脫事後拼湊虛應故事之嫌，難予以採信；且查截至八十二年二月八日桃園縣中壢地政事務所列印系爭土地之土地登記簿謄本時，丙○○尚有一萬分之一二二九之土地持分，已如前述，亦不足認定所稱八十年六月三日、八十一年一月六日及八十一年十月十二日之退股金二、○三○萬元、八七○萬元、五○○萬元，即為系爭贈與土地之出售款，是所訴退還三、四○○萬元，既無事證證明為系爭贈與土地款之歸還，其嗣後辯駁資金流入配偶帳戶，再流回楊世興帳戶，可證明資金流回之事實云云，顯非可採。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張原審未對「上訴人丙○○是否有將名下土地持分至少一萬分之二○九五之部分，於八十二年一月十九日前轉回楊世興」、「合夥組織退還股金三四○○萬元與楊世興之資金流程及證據為何」、「該合夥組織清算後是否有盈虧」以及「退股金三四○○萬是否為系爭贈與土地出售款之歸還」等四個事實狀況不明之重要爭點依職權調查，判決理由亦未作任何實質上之論述，及詳載如何得到心證之理由，違反行政訴訟法第一三三條前段、第一八九條第二項、第二四三條第六款規定，有判決不適用法規及不備理由之違法。又遺產及贈與稅法第五條之二第一款規定，係於九十年五月二十九日增訂、同年六月十三日公佈，本件行為事實發生時，雖然本條之規定尚不存在，惟參照刑法第二條、社會秩序維護法第二條、稅捐稽徵法第四十八條之三之規定咸採「從新從輕原則」。於本件中，依據「從新從輕原則」，遺產及贈與稅法第五條之二第一款之規定既係有利於上訴人之變更，本案即應適用。惟原審法院未適用遺產及贈與稅法第五條之二第一款之規定，顯有判決不適用法規之判決違背法令。另原審法院僅以「上訴人丙○○仍有土地應有部分一萬分之一二二九尚未移轉」即認為「原登記上訴人丙○○名下之應有部分為一萬分之三三二四之全部價款皆未轉回楊世興」以及「退還三四○○萬元並無事證證明為系爭贈與土地款之歸還」，實已作不合邏輯以及不合經驗法則之推論，且在經驗法則上，亦無法排除肯定後二事實之可能性，原審法院卻遽下武斷之結論，認定事實違反論理及經驗法則，濫用「自由心證原則」，有判決不適用法規或適用不當之判決違背法令事由等語。然查「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。另「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」、「父母以子女名義存款於金融機構，定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與稅額」亦經財政部六十七年八月十一日台財稅第三五四一九號函、財政部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函分別函釋在案。而本件上訴人之被繼承人楊世興生前於七十八年一月九日簽發支票一紙，金額二六、一○○、九○五元予訴外人廖啟渭，該款係廖啟渭出售桃園縣中壢市○○段第二四○二至二四○八地號等七筆土地之部分土地價款，楊世興並於同日轉帳繳納廖啟渭出售土地應納之土地增值稅共五、九三九、○九五元，廖啟渭乃將其中忠福段二四○四及三四○五地號土地移轉登記予楊世興之女即上訴人丙○○名下，故就形式上觀之，楊世興有以自有資金為上訴人丙○○購置財產情事，已堪認定。況查被上訴人於八十二年一月十九日派案調查，系爭土地登記在丙○○（應有部分一萬分之三三二四）、 楊世村 （應有部分一萬分之三三一四）及張高福（應有部分一萬分之三三六二）等三人名下後，即陸續以買賣方式直接移轉予各買受人，且被上訴人於八十二年二月八日調取系爭土地登記簿謄本時，上訴人丙○○仍有土地應有部分一萬分之一二二九，未轉回楊世興名下。另上訴人乙○○於八十一年十二月十四日復將上訴人所稱之登記名義人張高福土地之剩餘應有部分一萬分之一六一八，轉回至其本人名下；上訴人丁○○亦於八十年二月一日亦取得系爭土地應有部分一萬分之一七六，是上訴人乙○○、 楊惠娟 、丁○○於八十一年年底合計擁有系爭土地應有部分為一萬分之三○二三，與上訴人丙○○原始登記土地應有部分一萬分之三三二四，相去不遠，此外渠等尚另擁有房屋─上訴人乙○○一間、上訴人楊惠娟三間、上訴人丁○○一間，是在無其他具體事證可資證明上訴人乙○○、楊惠娟、丁○○有自行出資建屋購地之情況下，渠等被繼承人楊世興有贈與之行為亦明。再查依本院八十二年度判字第八一九號判決，楊世興等十六人係合夥營建房屋出售，就其出售房屋應補徵營業稅及營利事業所得稅。惟楊世興與他人合夥建屋核課營業稅及營利事業所得稅，其稅目與本件贈與稅不同，各稅目課稅事實之認定及法令依據亦有不同，營業稅及營利事業所得稅所確認之課稅事實，為楊世興君等未辦營業登記合夥營建房屋出售之營利行為，與本件楊世興出資購地，將應取得之土地登記於上訴人丙○○名下之贈與行為，並無相互矛盾之處，縱令楊世興出資所購土地係與他人合夥建屋之合夥財產，惟以其出資金額所應取得相當之土地，不以其本人卻以上訴人丙○○名義登記，已符合行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所規定「以贈與論」之要件。另查稅捐稽徵法第四十八條之三，係屬裁罰之規定，本稅課稅處分並不適用，此由該法係規定在稅捐稽徵法第六章罰則自明。從而，原處分核定本件贈與總額為三二、○四○、○○○元，淨額為三一、五九○、○○○元，贈與稅額為一○、六八六、七五○元，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人 主張渠 等被繼承人楊世興出資購買系爭土地登記於上訴人丙○○名下，非屬贈與行為乙節，為不可採等情。明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時遺產及贈與稅法、行政訴訟法等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月四日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官黃璽君法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十二年九月四日