裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第279號判決
裁判日期：民國95年08月24日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00279號原告三東興電企業股份有限公司代表人甲○○董事長被告臺南市稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國95年3月3日南市法濟字第09509502620號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告所有台南市○○段○○○○○號土地（重劃前為同市○○段○○○○號，下稱系爭土地），原經被告核課地價稅在案。
嗣因自辦市地重劃，台南市政府於民國（下同）89年10月2日以89南市地劃字第231724號函檢送該市第68期仁和㈡自辦市地重劃區範圍圖及土地清冊，函請被告於實施重劃期間，依法減免地價稅或田賦，被告乃自89年起迄93年底止，予以免徵地價稅。嗣因被告辦理94年度地價稅減免稅地清查，發現系爭土地上建物（門牌號碼：台南市○區○○路○○號，下稱系爭房屋），迄93年底仍供營業使用中，不符土地稅減免規則第17條規定之免稅要件，乃依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵89年至93年計5年之地價稅，合計新台幣（下同）871,466元；原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被告應作成返還原告已繳納之地價稅871,466元之處分。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠請求駁回原告之訴。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略以：㈠按「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或
不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免。辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收2年。」土地稅減免規則第17條定有明文。其立法意旨係獎勵土地所有權人辦理市地重劃，故市地重劃實施辦法第4條及獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第48條亦分別規定：「實施重劃期間，依法得減免地價稅或田賦之土地，由主管機關於重劃計畫書公告確定後30日內列冊送交該管稅捐稽徵機關。」「自辦市地重劃免收土地權利變更登記及換發權利書狀費用。」「自辦市地重劃地區，直轄市或縣（市）主管機關應優先辦理公共設施用地分割測量，並免收測量費用。」「依第28條及第35條辦理之重劃區範圍邊界之鑑界、分割測量及地籍測量之費用，減半收取。」原告之土地既經台南市政府以89年10月2日南市地劃字第231724號函檢送被告，予以免徵地價稅，則原告參加重劃之土地，依法可在重劃期間享受地價稅減免之優惠。
㈡內政部87年6月30日台（87）內地字第8706696號函略以：「
查土地稅減免規則第17條規定『區段徵收或重劃地區土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免；辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收2年。』．．．。」財政部87年7月15日台財稅字第870473982號函亦同意上開內政部意見。故台南市政府地政局依上開函釋認定本重劃區應屬重劃辦理期間依法免徵地價稅。
㈢原告系爭土地重劃前坐落台南市○○路181、173-1地號土地
，於89年參加台南市第68期仁和㈡自辦市地重劃，因妨礙計畫道路之施工，所以部分廠房及全部煉鋼、軋鋼生產設備需配合拆除，且重劃後土地分配比例僅50％，故原告為配合辦理重劃有形和無形的損失極大，但被告卻只因重劃期間，系爭土地中的小部分（約350平方公尺）出租予世美股份有限公司（下稱世美公司）當倉儲使用，即認定原告不符合土地稅減免規則第17條，而追徵89年至93年之地價稅，實屬錯誤的認定，若全部都如此認定，則公司行號即不願意參加區段徵收及市地重劃，因為參加重劃中的公司行號即要關閉工廠全部生產線，結束公司營業，那無異要參加重劃的公司行號倒閉，才能享受土地稅減免規則第17條免徵地價稅的規定，由此可知被告之認定，有違土地稅減免稅則第17條之立法意旨。
㈣原告系爭土地於89年3月28日經台南市政府核定為68期仁和
㈡自辦市地重劃範圍內，且台南市政府也以南市地劃字第231724號函檢送被告辦理免徵地價稅之優惠，故被告由89年起至93年都停徵，直到94年才告知原告表示因系爭土地小部分租予世美公司作為倉儲之用，不符合土地減免規則第17條中免徵之要件，要追徵原告89年至93年之地價稅。惟此並不合理，因原告借予世美公司作為倉儲之用之租約有註明隨時可以終止，且原告從市地重劃開始，廠房內之設備拆除，也一切依照重劃會的時間表辦理，絕無延遲，所以被告若認為原告不符合免徵地價稅之要件，應於89年底通知台南市政府地政局重劃會及原告，讓原告可以改善不符合之處，被告於系爭土地市地重劃快完工且地上廠房全都拆除後，才表示要追徵地價稅，對原告保障顯屬不周。
㈤土地稅減免規則第17條規定：「於辦理期間致無法耕作或不
能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免。」被告曲解意思解釋為「辦理期間得為原來之使用或有收益者，其地價稅無法免徵」，惟如此會造成不合理之解釋，且原告在系爭土地上原有整套煉鋼廠及軋鋼廠設備，因辦理市地重劃將這些設備陸續拆除，所以原告在市地重劃辦理期間不能為原來之使用且無收益，為不爭之事實。至於被告提出許多租約、水電支出等金額數據證明，大部分都不在系爭土地內發生，因原告所有於台南市○○路○○號的土地有13,729平方公尺，而系爭土地台南市○○段○○○○號土地面積只有3,214平方公尺，但被告提出世美公司支付原告每個月兩萬元之金額，用於房屋稅及水電費後，其剩餘者與原告營業時之收益不成比例。
二、被告答辯意旨略以：㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為土地稅法第14條、第18條第1項第1款、稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項所明定。
㈡經查，系爭土地雖經臺南市政府以89年10月2日89南市地劃
字第231724號函檢送台南市第68期仁和㈡自辦市地重劃區範圍圖及土地清冊，函請被告於實施重劃期間，依法減免地價稅及田賦，因系爭土地係屬該重劃區，被告乃自89年起予以免徵地價稅。惟查依土地稅減免規則第17條規定：「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免。辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收2年。」而系爭土地雖屬台南市第68期仁和㈡自辦市地重劃區範圍，惟其地上房屋（門牌：臺南市○○路○○號）不僅於重劃期間持續供原告營業使用，且於86年12月起將部分廠房出租（面積為500平方公尺）與世美公司作為倉庫使用，世美公司並於93年3月16日申請變更營業地址，由原來之臺南市○○街41之2號1樓遷入上開地址繼續營業，此有被告房屋現值核計表、營業稅稅籍資料、財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局89年1月份至93年12月份營業人銷售額與稅額申報書及臺灣電力股份有限公司臺南區營業處89年1月份至94年7月份用電明細表等附卷可稽。則本件系爭土地上之房屋自89年至93年供原告及世美公司營業使用，事證明確，且原告迄93年12月30日始向被告申請部分房屋拆除（房屋稅籍編號：00000000000，1層房屋，拆除面積2,363.5平方公尺係位於本件系爭土地仁和段181地號上，餘922.3平方公尺未拆除部分係位於仁和段173-1地號上），復於94年7月25日申請拆除同址3層房屋1棟（房屋稅籍編號：00000000000），顯見系爭土地自重劃開始至94年7月25日地上房屋拆除止，仍由原告使用收益中，核與土地稅減免規則第17條免稅規定不符，原告主張系爭土地自89年6月16日重劃會成立迄今重劃工程尚未驗收完竣，這段期間其並未能就重劃後新分配之土地有效管理、使用及收益等詞，顯非事實，洵無足採。被告依稅捐稽徵法第21條規定，恢復按工業用地稅率千分之10（不累進）補徵其89年至93年之地價稅計871,466元，揆諸首揭法令，核無不合。理由
一、按「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免；辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收2年。」平均地權條例第25條及土地稅減免規則第17條分別定有明文。土地稅減免規則係依據土地稅法第6條規定授權訂定之，此觀之土地稅減免規則第1條規定「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂之。」甚明。而土地稅減免規則所規定者，性質上乃為利於土地稅法第6條規定之執行，所訂立之法規命令，核其內容與行為時土地稅法第6條規定之立法意旨無違，爰予援用。準此，重劃地區內土地，於辦理期間是否免徵地價稅，依土地稅減免規則第17條規定，應視該土地是否因辦理重劃不能為原來之使用而無收益者而定。又按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、．．．，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」亦為稅捐稽徵法第21條第1項第2款後段、第2項前段所明定。
二、本件原告所有系爭土地，原經被告核課地價稅在案。嗣因自辦市地重劃，台南市政府於89年10月2日以89南市地劃字第231724號函檢送該市第68期仁和㈡自辦市地重劃區範圍圖及土地清冊，函請被告於實施重劃期間，依法減免地價稅或田賦，被告乃自89年起迄93年底止，予以免徵地價稅。嗣因被告辦理94年度地價稅減免稅地清查，發現系爭房屋迄93年底仍供營業使用中，不符土地稅減免規則第17條規定之免稅要件，乃依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵89年至93年計5年之地價稅，合計871,466元等情，有台南市政府89年10月2日89南市地劃字第231724號函、台南市第68期仁和㈡重劃後土地分配位置圖、現場照片、土地登記簿謄本等等附於原處分卷及訴願卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。
三、原告提起本件訴訟，無非以：被告對於土地稅減免規則第17條之解釋以及追徵本件地價稅之時間均有未合，且被告提出之租金、水電支出金額數據大部分都不是於系爭土地內發生，被告提出之水電數據以全部面積來計算並不正確，及租予世美公司之土地面積只有小部分，被告不應就全部土地課徵地價稅，應依比例原則課稅云云，茲為爭議。
四、經查：㈠按土地稅減免規則，係依土地稅法第6條規定，為發展經濟
，促進土地利用，增進社會福利，而授權行政院訂定之減免標準。又按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文而言。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，司法院釋字第267號解釋敘述甚明。而土地稅減免規則第17條規定，免徵地價稅或田賦之源由，係因其區段徵收或重劃土地之所有權人，於辦理徵收或重劃期間，無法耕作或不能為原來使用，致無收益，則區段徵收或重劃土地於重劃期間地價稅全免外，自重劃完成之日起地價稅亦減半徵收2年。顯然土地稅減免規則第17條所考量者不僅限於重劃期間，土地所有權人對土地之使用、收益、處分受到限制，因遭致之損失，更且兼及於重劃完成後2年間，對於土地所有權人造成之不便。又土地稅減免規則第17條業已明定減免地價稅之要件，即以區段徵收或重劃地區內土地於辦理土地重劃期間，致無法耕作或不能為原來之使用而無收益，其地價稅或田賦全免。辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收2年，合先敘明。
㈡本件原告主張其所有系爭土地係屬台南市第68期仁和㈡自辦
市地重劃區範圍，其上之系爭房屋即原告之工廠雖尚未全部拆除，然因辦理市地重劃期間，為配合施工，不能為原來使用而無收益，則依土地稅減免規則第17條規定，應免徵地價稅云云。然土地所有權人請求依土地稅減免規則第17條規定免徵或減免地價稅，自須符合該法條規定，即土地因區段徵收或位於重劃地區內，於辦理土地重劃期間，致無法耕作或不能為原來之使用而無收益；或自辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收2年，始具備免徵或減徵地價稅之要件，而得免徵或減徵地價稅。本件系爭土地雖位於台南市第68期仁和㈡自辦市地重劃區內，該市地重劃區於89年3月28日經台南市政府核定為重劃範圍，原告於分配後取得重劃後之台南市○區○○段○○○○○號土地，然至94年3月30日止，台南市第68期仁和㈡自辦市地重劃區仍未重劃完成等情，有台南市政府89年10月2日89南市地劃字第231724號及94年3月30日南市地劃字第094140097420號函等附原處分卷可稽，堪以認定。
㈢原告所有系爭土地上之房屋即台南市○區○○路○○號房屋，
部分於重劃期間先後分別出租與訴外人九泰汽車保養場及世美公司使用，每月均有租金收入，為原告代表人所自承在卷，並有房屋稅值核計表、營業稅稅籍資料附於原處分卷可佐；再以，系爭房屋於重劃期間，並未拆除，原告截至93年底仍設址於系爭房屋，並有營業行為，亦有原告89年1月至93年12月營業稅申報資料附於原處分卷可憑，且為原告代表人所不爭；復參諸系爭房屋89年1月至94年7月用電紀錄，89年至93年用電度數均達數萬度，有台灣電力股份有限公司台南區營業處94年8月22日Ｄ台南字第09408061601號函在卷可稽，足證系爭房屋在上開重劃期間，確有使用情事至明，是系爭土地既非因土地辦理重劃而不能為原來之使用，即與土地稅減免規則第17條規定重劃土地於辦理徵收或重劃期間而無法為原來使用之情事不符，則被告依稅捐稽徵法第21條之規定，向原告補徵89年至93年間之地價稅計871,466元，於法洵屬有據。
㈣第按所謂之「比例原則」（或稱禁止過分原則），為行政法
上之重要原則，行政程序法第7條規定：「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」是此原則包含適當性原則、最小損害原則、狹義比例原則。查，本件原告自行使用營業系爭房屋之面積及出租予訴外人世美公司之面積固非全部，惟土地稅減免規則第17條規定，係因其區段徵收或重劃土地之所有權人，於辦理徵收或重劃期間，無法耕作或不能為原來使用，致無收益所為之稅賦優惠，原告系爭房屋於重劃期間既未拆除，除自行使用外，並出租予世美公司，業如前述，核與土地稅減免規則第17條免稅要件不符，自無法享受此稅賦優惠，則被告按原宗地面積核課地價稅，並無違比例原則，原告主張被告課稅處分違反比例原則云云，並不可採。
五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告之系爭土地於市地重劃期間，並無無法耕作或不能為原來使用，致無收益情形，不符土地稅減免規則第17條規定之免稅要件，乃依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵89年至93年計5年之地價稅計871,466元，揆諸首開規定，並無違誤；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告應作成退還原告已繳納地價稅871,466元之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月24日
第二庭審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年8月24日
書記官蔡玫芳