裁判字號：最高行政法院91年判字第602號判決
裁判日期：民國91年05月01日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第六○二號
原告港香蘭藥廠股份有限公司代表人甲○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 許虞哲右 當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月十日台八十九訴字第一○一四八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國（以下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原經被告書面核定有案。嗣被告以原告該年度列報研究與發展支出新臺幣（下同）三、一四三、六二一元，可抵減稅額四七一、五四三元，惟其中 蔡宗欣 、 蔡宗德 及 蔡宗儒 等三人係研發顧問， 魏明治 係現場製程改良分析顧問，非屬專業研究人員，乃剔除其等薪資一、二七五、九○○元及非屬研發範圍之伙食費六、六○○元，本期研究與發展支出因未達二百萬元或達營業收入淨額百分之二以上，乃否准抵減稅額。原告不服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、被告復查決定謂「研發部之工作計劃工作內容係新藥試製實驗及檢測實驗，核非年度研究計劃」，顯係誤解，按原告為製造科學中藥，每年均須研發新藥，年度研究計劃均有研發新藥名稱既為新藥試製，當為新產品之研發，而實驗及檢測實驗均為研發必須之過程，復查決定所稱：「提示之檢驗成績表及加速試驗表，內載負責人及判定者均為品管 周淑慎 小姐．．．」，但原告對單純之品管人員薪資支出等費用並非列為研發支出，原告提供之研發人員名冊，並無周淑慎。而被告對研發新產品、成品、半成品檢驗成績表」所載「指等研發部門蔡宗欣等人，研究員有 蔡耀隆 等人，綜合判定有 張福源 等人」，卻視若無睹，而此等人員均為研發人員。卻指摘未屬研發人員名冊之品管人員，而推論對檢測成績表非研究發展成果記錄，被告顯為錯誤之推論。況無論研發與否，品檢工作仍屬正常應有工作。二、而原告如非經檢驗成績表，無法向衛生主管機關申請藥品許可證，此種藥品許可證，當為最佳之研究發展成果紀錄。有關蔡宗欣等四人均在研究計劃及成果有核章，足可證明。被告對原告申請復查應對是否未任研發人員而查核，不此之圖，卻對原查已查核可抵減稅額之研發計劃及有關紀錄與成果而認定研發支出一、八○七、七九六元予以否定，顯然有違復查不得對原查不利決定之行政救濟原則。被告八十八年南區稅法字第八八○三五四二三號函稱非復查項目，顯為誤解；本案爭執在研發人員專任與否，豈可重查而否定研發紀錄與成果之研發支出，當亦非對自全年所得額減除列報研發支出之費用有所爭議。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、被告以原告八十五年度列報研究與發展支出三、一四三、六二一元，可抵減稅額四七一、五四三元，其中蔡宗欣、蔡宗德及蔡宗儒等三人係研發顧問，魏明治係現場製程改良分析顧問，非屬專業研究人員，剔除其等薪資一、二七
五、九○○元及非屬研發範圍之伙食費六、六○○元，致研究與發展支出因未達二百萬元或達營業收入淨額百分之二以上，乃依產業升級條例第六條第一項及第二項暨公司研發與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第二條第一款及第五條前段之規定，全部否准抵減稅額。二、原告主張以蔡宗欣、蔡宗德及蔡宗儒三人對中藥之辨識、煎炒、炮製皆有實際參與經驗，事涉新產品之機密性，均由該三人負責研究新產品之開發，並擔任其研發顧問，實際參與研發工作，無兼任其他職位；魏明治雖現就讀化工博士班，所學與其研究藥品有關，擔任其現場製程改良分析顧問，並無兼任其他職務，專任其常年顧問並支領固定薪資。並以其研發新產品、成品、半成品成績表記載有指導研發部門蔡宗欣等，研究員有蔡耀隆等，綜合判定有張福源等，足證該等人員均為研發人員；又經衛生主管機關核准之藥品許可證可為其研究發展成果之紀錄，請准予認列抵減稅額．．．云云。三、本件依據原告復查提示其八十五年組織系統圖、研發部工作計劃及研發人員名冊等資料，其研發部設有研發課及品管課。查其研發部之工作計劃工作內容係新藥試製實驗及檢測實驗，並非年度研究計畫。另依提示之檢驗成績表及加速試驗表，內載負責人及判定者均為一般品管人員（非研發人員）周淑慎，應為新藥申請實驗之檢驗報告，非屬研究發展成果紀錄。原告主觀認定檢驗成績表及行政院衛生署藥品許可證，即為研究發展成果紀錄，並無可採。且案經被告於八十七年十二月三日以南區國稅法字第八七○九五○一一號函請提供蔡宗欣、蔡宗德及蔡宗儒等三人指導研發成果紀錄相關證明文件，惟未有相關研究成果紀錄供核。另魏明治就讀化工博士班研究生，職務為現場製程改良分析顧問，係現場工作人員，除無改善製程相關資料供核外，且非研發課專業研究人員。依投資抵減辦法第二條第一款所稱之研究發展單位專業研究人員，係指配置在公司研究發展部門專門從事研究發展工作之人員，兼職人員、行政人員、事務人員及未參與研究紀錄或報告之研究人員或助理人員，均不包括在內。原告既未能提示蔡宗欣、蔡宗德及蔡宗儒等三人指導研發成果紀錄相關證明文件，且魏明治除無改善製程相關資料供核外，亦非研發課專業研究人員，自與首揭法條適用投資抵減規定不符。被告否准蔡宗欣等四人薪資一、二七五、九○○元適用投資抵減，致本期研究與發展支出因未達二百萬元或達營業收入淨額百分之二以上，乃否准抵減稅額，並無不合。綜上所述，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：㈠、投資於自動化生產設備或技術。㈡、投資於資源回收、防治污染設備或技術。㈢、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。㈣、投資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為行為時促進產業升級條例第六條第一項及第二項所規定。又行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）第二條規定「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。同辦法第五條前段復規定「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣二百萬元者，或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額。
二、原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出三、一四三、六二一元，可抵減稅額四七一、五四三元，被告則以其中蔡宗欣、蔡宗德及蔡宗儒三人係研究顧問，魏明治係現場製程改良分析顧問，非屬專業研究人員，剔除其等薪資一、二七五、九○○元及非屬研究範圍之伙食費六、六○○元，致研究與發展支出因未達二百萬元或達營業收入淨額百分之二以上，全部否准抵減稅額，與前揭規定尚無不合。
三、原告不服，循序提起行政爭訟，起訴意旨詳如事實欄所載，要旨略謂：蔡宗欣、蔡宗德及蔡宗儒三人對中藥之辨識、煎炒、炮製皆有實際參與經驗，事涉新產品之機密性，均由該三人負責研究新產品之開發，並擔任其研發顧問，實際參與研發工作，無兼任其他職位；魏明治雖現就讀化工博士班，所學與其研究藥品有關，擔任其現場製程改良分析顧問，並無兼任其他職務，專任其常年顧問並支領固定薪資。並以其研發新產品、成品、半成品檢驗成績表記載有指導研發部門蔡宗欣等，研究員有蔡耀隆等，綜合判定有張福源等，足證該等人員均為研發人員；又經衛生主管機關核准之藥品許可證可為其研究發展成果之紀錄，請准予認列抵減稅額等語。
四、經查：㈠、依原告八十五年度組織系統圖、研發部工作計畫及研發人員名冊等資料，其研發部設研發課及品管課。研發部工作計畫之內容係新藥試製實驗及檢測實驗，並非該年度之研究計畫。且依提示之檢驗成績表及加速試驗表，內載負責人及判定者均為一般品管周淑慎，應為新藥申請實驗之檢驗報告，非屬研究發展成果紀錄。原告將檢驗成績表及行政院衛生署藥品許可證認係研究發展成果紀錄，有所誤解。㈡、被告曾於八十七年十二月三日以南區國稅法字第八七○九五○一一號函請原告提示蔡宗欣、蔡宗德及蔡宗儒三人指導研發成果紀錄相關證明文件，惟未有相關研究成果紀錄供核。另魏明治現就讀化工博士班，職務為現場製程改良分析顧問，係現場工作人員，除無改善製程相關資料供核外，且非研發課專業研究人員。㈢、依行為時投資抵減辦法第二條第一款所稱之研究發展單位專業研究人員，係指配置在公司研究發展部門專門從事研究發展工作之人員，兼職人員、行政人員、事務人員及未參與研究紀錄或報告之研究人員或助理人員，均不包括在內。經查蔡宗欣、蔡宗德及蔡宗儒及魏明治四人之工作業務，原告並未提示蔡宗欣、蔡宗德及蔡宗儒三人指導研發成果紀錄相關證明文件，而魏明治並非研發課專業研究人員，亦無改善製程相關資料供核，所提示之檢驗成績表及加速試驗表等資料，部分係由一般品管人員（並非研發人員）周淑慎所負責判定，新藥申請實驗之檢驗報告，尚難謂屬研究發展成果紀錄，原告又無其他具體事證佐證蔡宗欣等四人確屬研究發展單位之專業研究人員，被告否准其等薪資支出認列抵減，致本期研究與發展支出因未達二百萬元或達營業收入淨額百分之二以上，否准抵減稅額，與首揭規定尚無不合，原告所稱應准認列抵減之詞，尚不足採。㈣綜上所述，原處分及復查決定於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月二十五日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十一年五月一日