臺灣高等法院94年度上訴字第1841號刑事判決

裁判字號：臺灣高等法院94年上訴字第1841號刑事判決

裁判日期：民國94年10月12日

裁判案由：違反商業會計法等

臺灣高等法院刑事判決94年度上訴字第1841號
上訴人即被告甲○○上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣板橋地方法院93年度訴字第1678號，中華民國94年3月31日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署92年度偵續字第57號、92年度偵字第7818號），提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
事實
一、 陳春桂 （經原審以同案判處有期徒刑3月，如易科罰金以3佰元折算1日確定）係設於桃園縣大園鄉海口村6鄰5號「欣義工程有限公司」（以下簡稱欣義公司）之負責人，負責欣義公司之業務，為從事業務之人且為商業會計法所稱之商業負責人。欣義公司於民國（下同）87年間將其所承包位於臺南縣新市鄉臺南科學園區臺灣神隆股份有限公司新建工程中之部分模板組立施工，轉包由甲○○自行僱工施作，欣義公司按實際施作面積給付甲○○工程款，是欣義公司與甲○○間係承攬關係，而非僱傭關係，欣義公司於87、88年間亦已給付甲○○共計新臺幣（下同）441萬元之工程款。甲○○承攬上開工程，乃屬加值型及非加值型營業稅法第3條第2項所稱銷售勞務之營業人，為納稅義務人，明知其承攬欣義公司上開工程，係由其以本人之名義僱用工人施工，欣義公司係給付其工程款，而非給付薪資，其收取工程款後應由其本人開立進項發票或收據以供欣義公司作為成本支出之憑據並據以申報營利事業所得稅，竟意圖逃避其收取工程款應申報「營業稅」及「營利事業所得稅」之稅捐，基於詐欺逃漏稅捐之概括犯意，連續於87、88年間，假藉領取薪資之名義，將其所僱用如附表所示之 蔡木吉 等53人（87年間如附表編號1至32共32人，88年間如附表編號33至53共21人）偽充為欣義公司之員工，填具臨時工工資請領表（請領表上載明蔡木吉等53名工人姓名、地址、身分證統一編號、工資金額）交付欣義公司，充為蔡木吉等人分別向欣義公司領取如附表所示薪資金額之意，87年間薪資金額合計149萬6千元，88年間薪資金額合計143萬9千元。陳春桂基於幫助甲○○逃漏其承攬工程應繳之「營業稅」及「營利事業所得稅」之概括犯意，連續於87、88年間，就欣義公司所給付441萬元工程款中之293萬5千元，允以前開將蔡木吉等人偽充欣義公司員工，以給付薪資之方式供作欣義公司之成本支出，陳春桂與甲○○並基於概括之犯意聯絡，連續於87、88年間，由陳春桂依甲○○所提供臨時工工資請領表及表上所載蔡木吉等53名工人姓名、地址、身分證統一編號、工資金額等資料，交予不知情之會計人員，將蔡木吉等53人列入欣義公司之員工，於87、88年間計領薪分別如附表所示金額之不實事項（87年間如附表編號1至32共32人，薪資金額合計149萬6千元，88年間如附表編號33至53共21人，薪資金額合計143萬9千元），填製於欣義公司之會計憑證即薪資表上；復由陳春桂連續於88年1月間、89年1月間，利用不知情之會計人員，將上開領得薪資之不實事項，登載在業務上所製作之87年度、88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（以下簡稱扣繳憑單）上，再連續於88年1月30日、89年1月28日，分別將該等扣繳憑單向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局申報而行使之，嗣並將上開支出（87年度合計149萬6千元，88年度合計143萬9千元）列為營業成本，申報欣義公司87年度、88年度之營利事業所得稅（按欣義公司雖以薪資類別申報，惟因確有支付所申報之款項，欣義公司就此部分申報尚不生逃漏營利事業所得稅之結果），因而使納稅義務人甲○○逃漏87年度營業稅7萬4800元及營利事業所得稅3萬1140元，逃漏88年度營業稅7萬1950元及營利事業所得稅2萬9572元外，並足以生損害於如附表所示之蔡木吉等53人，及稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、案經甲○○訴由臺灣臺南地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣臺北地方法院檢察署檢察官，再經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查及該署檢察官自動簽分偵查起訴。
理由
一、訊據上訴人即被告甲○○固坦承同案共犯陳春桂為欣義公司之負責人，欣義公司於87、88年間已給付甲○○共計441萬元之工程款。被告甲○○於87、88年間，就其所僱用如附表所示之蔡木吉等53人填具臨時工工資請領表交付欣義公司，充為蔡木吉等人分別向欣義公司領取如附表所示薪資金額之意，陳春桂則依被告甲○○所提供臨時工工資請領表，利用不知情之會計人員將蔡木吉等53人列入欣義公司之員工，並將領薪如附表所示金額之事項填製於欣義公司之薪資表上，復利用不知情之會計人員將上開領得薪資之事項登載在87年度、88年度扣繳憑單上，欣義公司再將該等扣繳憑單向稅捐機關申報，嗣並將上開支出列為營業成本，申報欣義公司87年度、88年度之營利事業所得稅等情，惟矢口否認有何犯行，辯稱：伊是檢舉人，反而成為被告，伊是受僱於陳春桂，不是承包，陳春桂偷報伊的工資，地址報她家，伊根本不知道要報稅云云。
二、經查：
（一）欣義公司於87年間將其所承包位於臺南縣新市鄉臺南科學園區臺灣神隆股份有限公司新建工程中之部分模板組立施工，轉包由被告甲○○自行僱工施作，欣義公司按實際施作面積給付被告甲○○工程款，欣義公司於87、88年間已給付被告甲○○共計441萬元之工程款等情，除據同案共犯陳春桂及被告甲○○於原審 陳明 在卷外，並有工程估驗請款單五紙（其中一紙為原本，餘為影本）及臺灣臺南地方法院90年度簡上字第219號民事判決（甲○○請求欣義公司給付承攬工程款事件）影本一件在卷可稽，被告甲○○既是自行僱工施作，按實際施作面積向欣義公司請領工程款，堪信被告甲○○與欣義公司間就前揭轉包模板組立施工，確為承攬契約關係無訛，是被告甲○○於本院審理時辯稱伊是受僱於陳春桂，不是承包云云，顯不可採。
（二）又被告甲○○於87、88年間，就其所僱用如附表所示之蔡木吉等53人填具臨時工工資請領表交付欣義公司，充為蔡木吉等人分別向欣義公司領取如附表所示薪資金額之意，同案共犯陳春桂則依被告甲○○所提供臨時工工資請領表，利用不知情之會計人員將蔡木吉等53人列入欣義公司之員工，並將領薪如附表所示金額之事項填製於欣義公司之薪資表上，復利用不知情之會計人員將上開領得薪資之事項登載在87年度、88年度扣繳憑單上，欣義公司再將該等扣繳憑單向稅捐機關申報，嗣並將上開支出列為營業成本，申報欣義公司87年度、88年度之營利事業所得稅等情，亦有臨時工工資請領表影本六張、欣義公司87、88年各月份薪資清冊影本一份、欣義公司87年度、88年度營利事業所得稅結算申報書影本各一件、扣繳憑單申報書影本二件（分別為申報87年1月1日至87年12月31日、88年1月1日至
88年12月31日之給付各類所得資料）在卷可按。
（三）查被告甲○○承包欣義公司之工程後自行僱工施作，係個人僱工承包並自行負責盈虧，具營利事業性質，其承包收入應以營利事業名義掣給收據（或開立發票），作為對方支付之憑證，故被告甲○○向欣義公司承攬工程，並自欣義公司領取工程款，本身負有繳納營業稅及營利事業所得稅之義務，竟藉工人直接向欣義公司領取薪資之名義，其逃漏「營業稅」及「營利事業所得稅」之事實，至為灼然。被告甲○○為銷售勞務之營業人，本件就欣義公司所給付441萬元工程款中之293萬5千元（87年度合計149萬6千元，88年度合計143萬9千元），以前開將如附表所示蔡木吉等人偽充欣義公司員工之方式，因而使納稅義務人甲○○逃漏87年度營業稅7萬4800元及營利事業所得稅3萬1140元，逃漏88年度營業稅7萬1950元及營利事業所得稅2萬9572元，有財政部臺灣省南區國稅局佳里稽徵所93年8月23日南區國稅佳里三字第0930015761號函一件在卷可稽；又查，同案共犯陳春桂既係欣義公司之負責人，對於一般商業交易之基本稅法常識，及就施工工人薪資應由承包人自行負擔，營造商支付總工程款予承包人取得進項發票等事宜，當無不知之理，且就其前揭所為可能產生逃漏稅捐之結果應有所知悉。而被告甲○○對於同案共犯陳春桂依被告甲○○所提供臨時工工資請領表將蔡木吉等人列入欣義公司之員工，將領薪之不實事項填製於欣義公司之薪資表上，復將之登載在扣繳憑單上並申報行使等犯行，彼此間有犯意聯絡及行為分擔，當甚明確，是被告甲○○前揭所辯顯不足採，事證明確，被告甲○○之犯行堪以認定。
三、按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明；復按薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，營利事業所得稅查核準則第71條第11款亦有規定。觀諸本件卷附欣義公司之薪資清冊（見臺灣板橋地方法院檢察署92年度偵續字第57號卷第67至126頁）其上除記載薪資內容外，復經領款人蓋章簽收，係屬薪資印領清冊性質，是應認前揭薪資表係商業會計法所規定之商業會計憑證。被告甲○○為納稅義務人，提供其所僱用之如附表所示蔡木吉等53人予欣義公司，欣義公司之負責人陳春桂，則委由不知情之會計人員製作薪資表、扣繳憑單，並提出申報，列為營業成本，被告甲○○以此不正當方法逃漏營業稅及營利事業所得稅，核犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪及刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪暨商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。又同案共犯陳春桂為商業負責人，亦犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪（即行使業務上登載不實之扣繳憑單部分）、商業會計法第71條第1款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪（即以明知為不實之事項而填製薪資表部分，此部分，商業會計法第71條第1款商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪為刑法第215條業務上登載不實罪之特別處罰規定，依法條競合關係，應優先適用商業會計法第71條第1款規定處斷）。同案共犯陳春桂與被告甲○○就上開犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書及商業會計法第71條第1款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證犯行，彼此間具有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯；被告甲○○雖非商業負責人及從事業務之人，惟依刑法第31條第1項規定，其與有身分之被告陳春桂共同實施上開偽造文書及商業會計法犯罪，仍以共犯論。被告甲○○與同案共犯陳春桂所犯業務上登載不實之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，逕論以行使之罪。又被告甲○○與同案共犯陳春桂二人共同利用不知情之欣義公司會計人員填製薪資表、扣繳憑單及申報行使扣繳憑單，為間接正犯。被告甲○○與同案共犯陳春桂二人分別於87、88年間所犯登載不實之薪資表，不僅侵害社會法益，亦皆侵害如附表所示之人之個人法益，係一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應分別從一重之填製不實會計憑證罪處斷；又被告甲○○與同案共犯陳春桂二人分別於87、88年間所犯行使業務上登載不實之扣繳憑單，不僅侵害社會法益，亦皆侵害如附表所示之人之個人法益，係一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應分別從一重之行使業務上登載不實文書罪處斷。被告甲○○與同案共犯陳春桂二人先後於87年度、88年度明知不實事項而填製會計憑證即薪資表，以及登載不實之扣繳憑單並申報行使，暨被告甲○○先後於87年度、88年度所犯逃漏稅捐犯行，因係每年申報一次，且係本於既定之概括犯意反覆為之，觸犯構成要件相同之罪名，顯係各基於概括犯意為之，均應依連續犯之規定各論以一罪，並依法加重其刑；被告甲○○所犯填製不實會計憑證罪、行使業務上登載不實文書罪、逃漏稅捐罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之填製不實會計憑證罪處斷；公訴意旨就被告甲○○上揭犯行疏未論以連續犯，尚有未洽；又被告甲○○與同案共犯陳春桂二人共同所犯商業會計法第71條第1款之明知不實事項而填製會計憑證即薪資表之犯行，雖未據檢察官起訴，然因與已起訴部分有牽連犯之裁判上一罪關係，為起訴效力所及，本院自應併予審理，附此敘明。
四、原審以被告甲○○罪證明確，適用商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第41條、第43條，刑法第11條前段、第28條、第56條、第216條、第215條、第31條第1項、第55條、第41條第1項前段，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、第2條之規定，審酌被告甲○○之素行狀況、犯罪動機、目的、手段、所生危害及犯罪後態度等一切情狀，量處被告甲○○有期徒刑3月，並諭知易科罰金之折算標準。復敘明公訴意旨另以：被告甲○○填製欣義公司之臨時工工資請領表交予同案共犯陳春桂，此部分被告二人亦涉嫌共犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，惟查，本件被告甲○○係就其所僱用如附表所示之蔡木吉等人填具臨時工工資請領表交付欣義公司，充為蔡木吉等人分別向欣義公司領取如附表所示薪資金額之意，同案共犯陳春桂則依被告甲○○所提供臨時工工資請領表，利用不知情之會計人員將蔡木吉等人列入欣義公司之員工，並將領薪如附表所示金額之事項填製於欣義公司之薪資表上，有如前述，故被告甲○○與同案共犯陳春桂二人並無共犯偽填欣義公司之業務上文書臨時工工資請領表並行使之可言。又敘明公訴意旨另以：被告陳春桂將上開支出（87年度合計149萬6千元，88年度合計143萬9千元）列為營業成本，申報欣義公司87年度、88年度之營利事業所得稅，係填製於附隨業務上作成之87年度、88年度營利事業所得稅結算申報書，此部分被告甲○○與同案共犯陳春桂二人亦涉嫌共犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，且因而使納稅義務人甲○○逃漏87年度、88年度營業稅及營利事業所得稅外，併逃漏87年度個人綜合所得稅4萬7664元、逃漏88年度個人綜合所得稅2479元；然按所得稅結算申報書，係所得稅法規定課以納稅義務人，就其上一年度所得總額，向該管稅捐稽征機關，提出申報之一種義務，以為課稅稽征之依據，其非業務上登載之文書，有最高法院72年台上字第5453號判決可資參照，是公訴意旨認被告甲○○與同案共犯陳春桂二人此部分亦涉嫌共犯刑法第
216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，亦非允當。又被告甲○○既以營業人身分將上開營業收入扣除工人開支，全數所得歸己，應無再論個人綜合所得，自無逃漏綜合所得稅之問題。然因公訴意旨認此等部分與前開論處罪刑部分屬單純一罪或裁判上一罪，基於審判不可分原則，均不另為無罪之諭知。其認事用法，均無不合，量刑亦適當，被告甲○○上訴否認犯行，指摘原判決不當，為無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十八條，判決如主文。
本案經檢察官沈明彥到庭執行職務。
中華民國94年10月12日
刑事第十一庭審判長法官陳祐輔
法官江國華法官楊炳禎以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官廖素花中華民國94年10月12日附表┌──┬─────┬───────┬─────────┐│編號│姓名│申報薪資之年度│申報薪資（新臺幣）│├──┼─────┼───────┼─────────┤│一│蔡木吉│87年度│三萬二千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│二│ 謝榮輝 │87年度│二萬八千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│三│ 林春福 │87年度│四萬三千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│四│ 楊建致 │87年度│三萬九千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│五│ 耿志偉 │87年度│三萬八千二百元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│六│耿 黃玉霞 │87年度│三萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│七│ 蔡明祥 │87年度│一萬八千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│八│ 吳福洲 │87年度│六萬六千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│九│ 黃嘯邦 │87年度│二萬八千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│十│ 翁玉枝 │87年度│四萬五千八百元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│十一│ 陳全榮 │87年度│五萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│十二│ 莊子龍 │87年度│四萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│十三│ 方秀月 │87年度│七萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│十四│ 林明藝 │87年度│五萬二千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│十五│ 王水河 │87年度│八萬五千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│十六│ 邱智陽 │87年度│七萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│十七│ 邱耀榮 │87年度│七萬五千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│十八│ 許曾香粉 │87年度│七萬二千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│十九│ 王振義 │87年度│八萬二千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│二十│ 陳榮進 │87年度│四萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│二一│ 郭嘉峯 │87年度│七萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│二二│ 劉慶良 │87年度│二萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│二三│ 王信欽 │87年度│二萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│二四│ 蔡文彬 │87年度│二萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│二五│ 蔡世欽 │87年度│一萬七千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│二六│ 莊錫欽 │87年度│五萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│二七│ 柯奇祥 │87年度│二萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│二八│ 段龍軒 │87年度│七萬五千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│二九│ 陳昆良 │87年度│四萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│三十│ 蘇學植 │87年度│五萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│三一│ 謝進義 │87年度│二萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│三二│ 林穆春花 │87年度│九萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│三三│ 范水火 │88年度│六萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│三四│ 黃世良 │88年度│六萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│三五│ 陳鼎安 │88年度│十萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│三六│ 林福來 │88年度│十一萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│三七│ 葉世期 │88年度│四萬五千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│三八│ 王清籐 │88年度│四萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│三九│ 錢國泰 │88年度│四萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│四十│ 劉文正 │88年度│九萬五千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│四一│ 郭芳德 │88年度│五萬七千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│四二│ 沈金桂 │88年度│五萬五千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│四三│ 王清瑞 │88年度│七萬三千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│四四│ 王世雄 │88年度│十萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│四五│ 李春源 │88年度│三萬六千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│四六│陳 李秀蘭 │88年度│八萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│四七│ 黃崑進 │88年度│六萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│四八│ 康進朝 │88年度│十一萬三千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│四九│ 魏水藤 │88年度│九萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│五十│ 王耀宗 │88年度│六萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│五一│ 陳國印 │88年度│五萬五千元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│五二│ 楊國祥 │88年度│九萬元│├──┼─────┼───────┼─────────┤│五三│ 謝以欣 │88年度│二萬元│└──┴─────┴───────┴─────────┘附錄本案論罪科刑法條全文：
刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第216條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。