裁判字號：臺灣高等法院91年上更(一)字第871號刑事判決
裁判日期：民國91年12月11日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高等法院刑事判決九十一年度上更㈠字第八七一號
上訴人即被告甲○○男五選任辯護人 林富村 律師右列被告因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣士林地方法院八十七年度訴字第八一四號，中華民國八十八年七月二十三日第一審判決（起訴案號：臺灣士林地方法院檢察署八十七年度偵字第一０六七九號）提起上訴，經判決後，由最高法院發回更審，本院判決如左：
主文原判決撤銷。
甲○○公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日，又商業負責人連續以明知不實事項而填製會計憑證及記入帳冊，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事實
一、甲○○係臺北市○○○路○段○○○號十二樓之五翔永預拌混凝土股份有限公司（以下簡稱翔永公司，原設址於臺北縣○○鎮○○路一百五十巷八號一樓）負責人（已於民國八十四五月一日轉讓股份，解除負責人職務），為商業會計法上所稱之商業負責人，有據真實造具會計憑證之義務，復為從事預拌水泥業務之公司負責人，有依法申報該公司營利事業所得稅之義務，亦為從事業務之人，詎基於概括犯意，先後於民國（下同）八十二年七月間某日至同年十二月間某日止，明知該公司並無進貨砂石、碎石及粗砂之事實，竟自「玖美企業有限公司」（下簡稱玖美公司）、「 亨利泰 企業有限公司」（下簡稱亨利泰公司）、「頂誠企業有限公司」（下簡稱頂誠公司）、「總嚴企業有限公司」（下簡稱總嚴公司）等虛設行號之公司，取得虛開之統一發票二十紙，金額共計新台幣（下同）一千九百零五萬八千零四十四元，並利用該公司不知情之會計人員將該內容不實之進貨事實填製轉帳傳票之會計憑證及記入進貨簿、現金簿等會計帳冊（均詳如附表所載），於八十三年五月間，委由不知情之該公司會計人員將該不實事項登載在其業務上所製作之八十二年度營利事業所得稅結算申報書上，並持向財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所申報，藉以時逃漏營利事業所得稅四百七十六萬四千五百十一元，足生損害於稅捐稽徵機關對於課稅之正確及公平。
二、案經臺北市稅捐稽徵處函請臺灣士林地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、訊據上訴人即被告甲○○矢口否認其有何違反商業會計法及逃漏稅捐犯行，辯稱：其固為翔永公司負責人，僅負責財務之調度，並未實際參與公司砂石之購買及會計作業，且因政府於八十二、三年，強方取締砂石車超載問題，致使砂石價格飛漲，必需以現金買進砂石，以確保砂石貨源，故當時均以其妻在臺北縣汐止農會白雲分社之帳戶提領現款，供為公司買進砂石之用，因當時均係以現款向各砂石司機直接購買砂石，再由各砂石車司機事後將進貨憑証之統一發票交付，再轉交公司會計登載於會計帳簿中，並據以申報營利事業所得稅，並未逃漏營利事業所得稅，且翔永公司若未有前開進貨事實，而能有砂石供銷貨之用，顯見該進貨係屬真實，僅因一時過失未詳查砂石車司機所交付之統一發票是否確實而已，確無虛列進項金額，並逃漏公司稅捐之故意等語。
二、經查：
(一)上訴人即被告甲○○係翔永公司負責人，任職其間自八十一年八月四日公司設立登記時起，至八十四年五月一日公司轉讓登記 闕山鎰 為負責人止，業據被告甲○○供明在卷，復有翔永公司變更登記事項卡及董、監事名冊各四份在卷可稽。又被告甲○○確有取得如表所示之玖美公司、頂誠公司等虛設行號公司所簽具內容不實之統一發票為進項憑証，利用不知情之公司會計據以填載會計憑證及記入會計帳簿上，再載具於其業務上所製作之八十二年度營利事業所得稅結算申報書上，持向財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所申報，藉以逃漏營利事業所得稅四百七十六萬四千五百十一元之事實，業據證人即臺北市稅捐稽徵處承辦職員 李克倫 供述綦詳，復有專案申請調檔統一發票查核清單、翔永公司八十二年度營利事業所得稅結算申報書影本各乙份、翔永公司轉帳傳票、翔永公司為買受人之統一發票影本各二十張、原料進耗存明細表、商品進貨明細表、直接原料明細表、單位成本分析表、進貨簿、銷貨簿、現金簿等影本在卷可稽（見偵卷第十五至第一四０頁），並經臺北市稅捐稽徵處及臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所分別函述詳，有台北市稅捐稽徵處八十七年十一月七日北市稽核乙字00000000函及臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所八十九年六月十二日北國稅瑞芳汐轄字第八０一四０五六號函各乙在卷可按（見偵卷第五頁、本院上訴卷二第六十七頁）。
(二)「玖美企業有限公司」、「亨利泰企業有限公司」、「頂誠企業有限公司」、「總嚴企業有限公司」等四家公司，均係 陳樂應 等人利用 鄭永華 （玖美公司登記負責人）、 黃文烔 （頂誠公司登記負責人）、 劉步青 （亨利泰公司登記負責人）、 李永裕 （總嚴公司登記負責人）等所提供之身分證件、印章所虛設之公司，以大量開立統一發票販售牟利，藉以幫助他人逃漏稅捐等事實，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官於八十六年十二月二十八日以八十六年度偵字第一三三二號、第一五號、偵緝字第七三八號起訴書提起公訴在案，現正由臺灣臺北地方法院審理中，業經本院向原審調取該院八十七年度訴字第三０二號違反商業會計法乙案核閱屬實（見本院上訴卷一第一四八頁），並臺灣臺北地方法院檢察署八十六年度偵字第一三三二號、第一五號、偵緝字第七三八號起訴書影本乙份附卷可稽，顯見被告甲○○所經營之翔永公司係向虛設行號之公司購買內容不實之統一發票以為進項憑證，藉以虛增進貨金額（成本），以逃漏翔永公司之營利事業所得稅。
(三)至被告甲○○辯謂其雖係翔永公司負責人，惟僅負責財務調度，並未實際負責業務，購買砂石等均由 唐祖彥 、 花松永 等人負責，且翔永公司確有向砂石車司機購買砂石、碎石、粗砂等進貨，並未故意在會計憑證上為虛偽之進貨記載，亦無逃漏稅捐情形云云，然查被告甲○○固於臺北市稅捐處訊問時指稱翔永公司購買砂石業務均由唐祖彥負責，其僅負責財務等情（見偵查卷第二十八頁），惟證人即翔永公司股東唐祖彥於原審調查時則證稱：「我只是股東，幾乎每天有到公司幫忙一些雜事。」、「公司有收料員收貨，有會計記帳，訂貨是由總經理（即花松永）決定，不必陳報給董事長。」、「（問：有 向玖美 企業、亨利泰企業、頂誠企業、總嚴企業以上公司交易？）、有，數量、金額已記不清楚了。」等語（見原審卷第五十頁），證人即翔永公司總經理花松永亦證稱：「八十二年國內有砂石風暴，董事長：『有砂石便購買，用現金。』。」、「（問：有向玖美公司、亨利泰公司、頂誠公司、總嚴公司交易？）、先給錢，約十天至十五天發票後開。」、「先由我和 陳志雄 審核之後，再給會計做，確實有買賣。」等語（見原審卷第五十頁至五十一頁），證人即翔永公司收料員 王松雄 亦證稱：「（問：如何收料）、由我們自己聯絡，我負責簽收，十天至十五天有給發票。」等語（見原審卷第五十一頁反面），被告唐祖彥、花松永並陳稱被告甲○○對渠等購買砂石情形均屬知情等語（見原審卷第五十頁反面），與被告甲○○所辯其對公司如何購買砂石均不知情云云，均屬相左，嗣本院再傳訊證人即翔永公司會計 陳麗玉 、總經理花松永、副總經理陳志雄、股東唐祖彥調查結果，證人陳麗玉、花松永、陳志雄、唐祖彥則均改供翔永公司於八十二年七月至十二月間採購砂石均由董事長甲○○負責（採購），並負責調度資金等情（見本院上訴卷一第七十七頁及反面），證人唐祖彥復陳稱：「大部分是我與對方談價格，再報告董事長（即 林文獻 ），他同意，我再進貨。」、「（向）很多（公司購買），我記得向玖美、 總巖 及其他一些不記得名的公司。」、「都是（向）一些業務員（購買），我不記得名字。」等語（見本院上訴卷一第七十八頁及反面），證人 花松永復 供稱：「（購料）都是董事長決定。」等語（見本院上訴卷一第七十八頁反面），證人陳志雄證稱：「都是唐祖彥及林文獻決定（購料）的。」、「董事長決定（付款）後，再通知會計付款。」等語（見本院上訴卷一第七十八頁反面、第七十九頁），證人陳麗玉亦證稱：「他們（指砂石車司機）拿發票給我們，我們再付款。」等語（見本院上訴卷一第七十九頁），與被告甲○○所辯各節亦有不符。再參諸證人唐祖彥、花松永、陳志雄等人對翔永公司究係於何時付款並交付統一發票之時間，所供亦有不符，是翔永公司是否真有向玖美公司、亨利泰公司、頂誠公司、總嚴公司等公司購買砂石即有疑議，再參酌翔永公司之會計進貨簿上所載如表所示之進貨貨品名稱、單價及數量與進項統一發票之記載，亦均不符，有翔永公司進貨帳簿及統一發票在卷可供比對，倘翔永公司當時確有向玖美公司、亨利泰公司、頂誠公司、總嚴公司購買如附表所示之砂石，該公司會計自必依購貨之單據填載傳票，據以付款並取得統一發票供為進貨憑證，其進貨帳與統一發票所載自可借貸平衡，除非翔永公司並無該項進貨事實，僅係購買虛設行號所開具之不實統一發票供為進項憑證之用，以致會計在登記該項進貨時，尚無相關之會計憑證可憑以登記於會計帳簿中，故先行為不實之記載，再對外購買內容虛偽之統一發票供為會計憑證之用，以致發生進貨帳簿所載與統一發票所載不符情形，否則為何翔永公司除附表所載之進貨簿記載與統一發票不符外，其餘各會計帳簿上之記載，並未同時發生相類情形。再徵諸翔永公司之現金簿上就該公司支付頂誠公司九十九萬三千六百六十一元之貨款部分，並未於現金簿中記載，而翔永公司八十二年之產銷存貨明細表中所載之期初存貨（八十二年一月之存貨）為０元，而進貨簿於八十二年一月三日至六日之進貨金額為０元，銷貨簿於八十二年一月三日至六日之銷貨金額為一百二十三萬一千六百五十六元，翔永公司既無存貨亦無進貨，則於同年一月三日何來價值一百二十三萬一千六百五十六元之產品可供銷貨，足徵翔永公司所取得供為會計憑證之前開統一發票均屬虛偽無訛。
(四)被告甲○○復辯謂當時因值國內砂石風暴，故均以其妻在汐止市農會白雲分部帳戶之現款提領供為購買砂石之用云云，惟經本院向汐止市農會白雲分部調取被告之妻林 蔡金麗 活期第0000000000號存戶來往資料核閱結果（見本院上訴卷），被告之妻 林蔡金麗 在附表所示之進貨時間及其前後日期中，並無如附表所示之現款提領記錄，有台北縣汐止市農會八十八年十一月六日北縣汐農信字第四０七九號函及函之林蔡金麗來往帳戶在卷可按（見本院上訴卷一第九十八頁至第一０五頁），巳難依林蔡金麗前該帳戶所載，而據認被告甲○○所辯為真實。
(五)至被告辯護人復辯謂依翔永公司之會計帳簿所載確有銷貨之事實，該公司既有銷貨，自必需進貨供銷貨之用，故翔永公司會計帳簿上所載之進貨均屬事實，僅係因出售砂石之砂石車司機取得虛設行號之統一發票交付供為其銷貨憑證交付翔永公司，翔永公司在未詳查之下，以砂石車司機所交付之統一發票供為會計憑證，並據持以申報營利事業所得稅及扣抵銷項金額之用，僅屬違章應受裁罰問題，因無犯罪故意，尚與違反商業會計法及稅捐稽徵法之要件不符云云，然查翔永公司於八十二七月至同年十二月進、銷貨之數量極鉅，有該公司進貨簿、銷貨簿在卷可稽（見外放證物袋內），而被告於附表所載之時間取得虛設行號之不實統一發票供為進貨憑證，僅在虛增公司之成本支出，俾逃漏部分之營利事業所得稅，並因有進項憑證可供證明有進貨之事實，復得扣抵銷項稅額而抵減營業稅額，並非翔永公司所有進貨憑證及所載進貨事實均屬虛偽不實，當不致有辯護人所稱僅有銷貨記錄而無進貨事實之情事發生，併此敘明。
(六)被告甲○○係翔永公司負責人，自係商業會計法上所稱之商業負責人，復為從事預拌水泥業務之公司負責人，有依法申報該公司營利事業所得稅之義務，亦為從事業務之人，其取得虛設行號之玖美公司、亨利泰公司、頂誠公司、總嚴公司等公司所開具內容不實之統一發票，利用不知情之公司會計填製轉帳傳票會計憑證及記入現金簿等會計帳冊上，委由不知情之該公司會計人員將該不實事項登載在其業務上所製作之八十二年度營利事業所得稅結算申報書上，並持向財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所申報，藉以逃漏營利事業所得稅四百七十六萬四千五百十一元，自足生損害於稅捐稽徵機關對於課稅之正確及公平。綜上所論，足徵被告所辯，均係卸責圖免之詞，委不足採，被告所犯事證明確，其犯行洵堪認定。
三、核被告所為，係犯修正前商業會計法第六十六條第一款之罪、犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪、稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之以公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪。查被告行為後，商業會計法已於八十四年五月十九日經修正公佈，修正前該法第六十六條第一款，就商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者，其法定本刑為五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金，而修正後之新法，除將該罪改訂於同法第七十一條第一款規定處罰，其法定本刑則修正為五年下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金，茲比較新舊法結果，自以行為時之舊法較有利於被告，自應適用最有利於被告之修正前商業會計法第六十六條第一款規定為本件論罪科刑之依據。又核被告先後多次違反修正前商業會計法第六十六條第一款之行為，時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意為之，為連續犯以一罪論。又被告利用翔永公司不知情之會計人員，將不實之統一發票內容登載在進貨簿、現金簿、轉帳傳票等會計憑證上，復在其業務上所製作之八十二年度營利事業所得稅結算申報書上為虛偽之登載，並持以申報該年度營利事業所得稅，均為間接正犯。其業務登載不實文書後持以行使，業務登載不實之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。次按修正前商業會計法第六十六條第一款係以明知為不實之事項，而填製會計憑證之罪，原即含有業務上登載不實之本質，不應再論以刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪（最高法院八十七年度台上字第一一號判決意旨參照），公訴意旨被告利用不知情之會計將該不實之進貨事項而填製於前開會計帳冊及憑證行為，認被告另涉犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪，尚有未合。被告所犯前開刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪（營利事業所得稅結算申報書部分）、修正前商業會計法第六十六條第一款填製不實會計憑證罪二罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之修正前商業會計法第六十六條第一款之罪處斷。又刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係。公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為有間，無方法結果之牽連關係可言（最高法院八十七年度台上字第一九七四號、八十七年度台上字第二二一四號判決意旨參照），是被告犯前揭修正前商業會計法第六十六條第一款之罪、稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條之罪二罪間，構成要件有異，行為互殊，應分論併罰，公訴意旨及被告辯護人辯護意旨均認被告所犯行使登載不實文書罪與逃漏稅捐罪間有方法與結果之關係，應從一重處斷，均有未洽，併予敘明。
四、原審以被告所犯罪證明確予以論科，固非無見，惟查：①被告係取得玖美公司、亨利泰公司、頂誠公司、總嚴公司等虛設行號公司所開立之不實統一發票供為進貨憑證，並未在在銷貨簿上為偽造之登載，原審認被告亦利用不知情之公司會計在銷貨簿上為虛偽之登載，尚有未洽。②被告係逃漏營利事業所得稅四百七十六萬四千五百十一元，原審認逃漏九十五萬二千九百零二元，亦有未合，本件被告上訴意旨空言否認犯罪，徒陳詞指摘原判決失當，固無理由，惟原判決既有可議，自無可維持，應由本院予以撤銷改判，爰審酌被告犯罪動機、目的、手段、所生危害、逃漏稅捐金額及犯罪後態度等一切情狀，分別就違反稅捐稽徵法及商業會計法，各量處有期徒刑三月及四月示懲。又刑法第四十一條第一項原定法定三年以下有期徒刑以下之刑之罪，於宣告六個月以下有期徒刑，得准易科罰金之規定，於九十年一月十日經修正為法定最重本刑為五年以下有期徒刑之刑之罪，經宣告六個月以下有期徒刑，得准易科罰金，經比較新舊法律，自以修正後之法律有利於被告而適用，均宣告易科罰金折算標準。並定其應執行有期徒刑陸月，併宣告易科罰金折算標準。
五、至被告有無另涉逃漏營業稅部分，鑑於公司負責人既非納稅義務人，公司逃漏稅捐，其僅係代罰，係屬轉嫁性質，究非公司負責人本身之犯罪行為，是無涉公司負責人之犯意，從而連續犯之概括犯意，不能適用於此，況此部分亦未經檢察官起訴（按依起訴書犯罪事實欄所載翔永公司係以上開不實八十二年度營利事業所得稅申報書申報營利事業所得稅時藉以逃漏營利事業所得稅，而於所犯法條欄記載為逃漏營業稅顯係誤載），非本院所能審究，併予敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九第一項前段，修正前商業會計法第六十六條第一款，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，刑法第二條第一項、第十一條前段、第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條，修正後刑法第四十一條第一項、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官吳慎志到庭執行職務。
中華民國九十一年十二月十一日
臺灣高等法院刑事第十九庭
審判長法官許國宏
法官宋祺法官洪光燦右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官陳玉嬋中華民國九十一年十二月十六日附錄：本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第六十六條商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑拘役或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳薄報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益，而變造會計憑證、帳薄報表內容或撕毀其頁數者。稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科一千元以下罰金。
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。附表：
┌────┬─────┬─────┬────────┬─────────┐│公司名稱││日期│進貨帳│發票│├────┼─────┼─────┼────────┼─────────┤│玖美││．７．２│①砂石│砂│││①││②３３９．５７元│６２０元│││品名││③２７６８m3│１５１６m3│││├─────┼────────┼─────────┤││②│．７．８│①砂石│砂│││單價││②３４０．６６元│６２０元│││││③２４９７m3│１３７２m3│││③├─────┼────────┼─────────┤││數量│．７．│①砂石│砂│││││②３０７．２１元│６２０元│││││③３３３８m3│１６５４m3│││├─────┼────────┼─────────┤│││．８．５│①砂│碎石│││││②２０７．６６元│５８０元│││││③４８４６m3│１７３５m3│││├─────┼────────┼─────────┤│││．８．│①砂│碎石│││││②２０１．８元│５８０元│││││③４７７１m3│１６６０m3│││├─────┼────────┼─────────┤│││．８．│①砂│碎石│││││②２２２．０６元│５８０元│││││③５０４１m3│１９３０m3│││├─────┼────────┼─────────┤│││．８．│①砂│碎石│││││②２２４元│５８０元│││││③５１０１m3│１９７０m3│││├─────┼────────┼─────────┤│││．８．│①砂│碎石│││││②２３５．３９元│５８０元│││││③５２３６m3│２１２５m3│││├─────┼────────┼─────────┤│││．８．│①砂│碎石│││││②２００．９７元│５８０元│││││③４７６２m3│１６５０m3│├────┤├─────┼────────┼─────────┤│亨利泰││．８．６│①砂石│粗砂│││││②３１８．９５元│５８０元│││││③２３９１m3│１３１５m3│││├─────┼────────┼─────────┤│││．８．│①砂│砂│││││②２２３．１２元│５８０元│││││③５０５６m3│１９４５m3│││├─────┼────────┼─────────┤│││．８．│①砂石│粗砂│││││②３１４．４２元│６２０元│││││③２８７７m3│１４５９m3│││├─────┼────────┼─────────┤│││．８．│①砂│碎石│││││②２１５．５５元│５８０元│││││③４９５１m3│１８４０m3│││├─────┼────────┼─────────┤│││．８．│①砂石│粗石│││││②３２６．７４元│６２０元│││││③２６３０m3│１３８６m3│││├─────┼────────┼─────────┤│││．８．│①砂石│粗砂│││││②３１７．９２元│６２０元│││││③２５０６m3│１２８５m3│││├─────┼────────┼─────────┤│││．８．│①砂石│粗砂│││││②１６２．３３元│６２０元│││││③６０４６m3│１５８３m3│││├─────┼────────┼─────────┤│││．８．│①砂│碎石│││││②２５７．８５元│５８０元│││││③５６０１m3│２４９０m3│││├─────┼────────┼─────────┤│││．８．│①砂石│粗砂│││││②４４０．２０元│６２０元│││││③２０００m3│１４２０m3│├────┤├─────┼────────┼─────────┤│頂誠││．．│①砂石│粗砂│││││②５２４元│５２４元│││││③１８０６m3│１８０６m3│└────┴─────┴─────┴────────┴─────────┘