臺北高等行政法院95年度訴字第3604號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3604號判決

裁判日期：民國96年05月09日

裁判案由：稅捐稽徵法

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03604號原告英屬維京群島商．漢登企業有限公司台灣分公司代表人甲○○訴訟代理人 林昇平 會計師
蔡季嫻 會計師 張宜暉 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年
8月24日台財訴字第09500386220號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告經人檢舉於88年至91年間銷售勞務（店面分租予英屬維京群島商銀鯨股份有限公司台灣分公司（下稱銀鯨公司）金額計新臺幣（下同）5,978,225元（不含稅），未依法開立統一發票與實際買受人銀鯨公司，卻將發票開立給銀鯨公司所指定之非實際交易對象。案經臺北市稅捐稽徵處（下稱台北市稅捐處）查獲後，移由被告審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定給與他人憑證，經查明認定之總額5,978,225元處5%罰鍰計298,911元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：⒈原告與銀鯨公司間有無進貨之買賣關係存在？⒉被告以原告未依規定開立發票予銀鯨公司，依稅捐稽徵法
第44條處以罰鍰，是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈按行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議：「稅
捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第3款及第5款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3款之情形，通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，亦皆以『應自他人取得統一發票而未取得』致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第3款或第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3款或第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰。」意旨可知，稅捐稽徵法第48條之1、第44條、營業稅法第51條第3款及司法院釋字第337號解釋等規定，於漏稅罰與行為罰之構成要件相同下，即有法條之競合，本件既無逃漏租稅之既遂與結果，即證本件無營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條之違法，被告未為審究，即予處分，違背法令。
⒉原告與銀鯨公司間之專櫃廠商合約書，早在雙方合作當
時即已簽訂完成，並經被告審認，原告與銀鯨公司之履行行為，經事前向被告申請（申報），並經被告依法審認，認原告與銀鯨公司間之課稅法律關係為買賣法律關係，原告及銀鯨公司間應先向被告申請營業登記之核准及取得統一發票後，並依法開立統一發票及依規定申報營業稅401表，結算進項稅捐及銷項稅捐，計算應繳納之營業稅及繳納營業稅，此均經被告轄管稅務人員審認、核准，原告及銀鯨公司之長期申報繳稅，係依被告公權力之命令所為之法律行為，不可能有其獨立行為，即本件買賣關係之課稅行為，為原告及銀鯨公司依法、依公權力命令所為之法律行為，應受司法院釋字第525號解釋之信賴保護及行政罰法第11條之約制。原告與銀鯨公司在系爭期間之買賣課稅關係，為依被告公權力之命令所為之法律行為，在相同專櫃廠商合約書、相同之客觀履約事實情況下，被告卻事後變更原告與銀鯨公司之課稅法律關係為租賃關係，殊為矛盾、越權，亦有違背行政程序法第7條、第8條及第9條之違法。
⒊次按，行政程序法第110條第3項：「行政處分未經撤銷
、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。無效之行政處分自始不生效力。」原告與銀鯨公司之系爭專櫃廠商合約書於系爭期間開始時即已簽立，並依法申請完成營業登記、領用統一發票購買證、購買統一發票、銷貨時開立統一發票、申報營業稅401表、繳交營業稅及依所得稅法第71條之規定，為營利事業所得稅結算申報，均經被告核准、核定在案，已依法發生法律效力。又前開行政處分未經撤銷或廢止，或因其他原因而失效者，系爭期間繼續存在。今被告只重新審認專櫃廠商合約書，未對前開行政處分是否無效撤銷、廢止之原因為調查，即改變其先前審認之買賣課稅法律關係為租賃課稅法律關係，已違背上揭行政程序法之規定。若被告上揭所為由買賣課稅關係改變為租賃課稅關係之處分，僅是行政程序法第116條所稱之行政處分轉換，亦應不溯及既往，即系爭期間應維持原告與銀鯨公司之買賣課稅法律關係，自被告行政權通知轉換行政處分後，才能將買賣課規關係轉換為租賃課稅關係，被告之處分適用法令錯誤。本件更無受行為罰之該當。
⒋況本件不論被告先前所主張之買賣課稅法律關係亦或被
告事後所主張租賃之課稅法律關係，原告與銀鯨公司在現行營業稅法規定及稽徵實務下，均無逃漏營業稅之既遂與結果，亦不受行為罰之責苛。蓋依總額實證法，不論採原告主張或被告主張政府營業稅稅收總收入完全相同，即為284,678元；而依淨額實證法，縱依被告主張原告應開立5,978,225元之租賃收入發票給銀鯨公司而未開立，亦不影響國家之營業稅國庫收入，因原告及銀鯨公司均為營業人，只是名目納稅義務人並非實質負擔最後營業稅之負擔。在加值型營業稅制下，政府營業稅收入不受影響，則訴願決定及原處分已確定本件無營業稅法第51條第3款所訂致生「短報或漏報銷售額之結果」，而有補稅及漏稅罰之該當，依首揭行政法院庭長評事聯席會議之主要意旨：「惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3款之情形，通常以「漏開或短開統一發票」致生短報或漏報銷售額之結果」，應無稅捐稽徵法第44條之行為罰。
⒌依財政部95.5.23台財稅字第09504535500號函：「稽徵
機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則。一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83.7.9台財稅字第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」本件有無受罰之該當要件，主要繫於有無漏稅結果甚明，縱營業人有營業稅法第51條第1款至第5款之作為義務違反，如無構成漏稅結果，即無補稅處罰，處罰包括漏稅罰及行為罰。本件依被告論處原告行為罰，而無漏稅罰，即證原告無漏稅之結果，縱依被告所論原告有租金收入未給予憑證之作為義務違反，但並無逃漏稅捐之意圖與結果，即不該當租稅秩序罰之構成要件。被告逕援引上揭83年函釋規定：「…有進貨事實者：(1)進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」對原告處以行為罰，已有違誤，並違背營業稅法第51條、司法院釋字337、313、394號解釋、最高行政法院39年判字第2號、32年判字第16號、行政罰法第7條及刑法第12條之違法。
⒍依舉證責任原則，原告被處行為罰，應由被告就原告受
罰之故意、過失負高度蓋然性之舉證責任，原告卻無過失責任受處行為罰，被告未載明原告之作為義務違反為何？其故意或過失為何？如何構成受罰之該當？即違背財政部95.5.23台財稅字第09504535500號函、司法院釋字第337號解釋、稅捐稽徵法第48條之1、行政罰法第7條、刑法第12條、第13條、第14條、（刑事訴訟法第15
4條、第155條、第161條第1項及第301條第1項）等規定。又被告援引不再援用之行政法院87年7月份第
1次庭長評事聯席會議之決議，為處分不適用法規之違法。前開庭長評事聯席會議之決議採乙說，即「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款」之規定，亦違背財政部上揭95年5月23日函釋規定，依法應無補稅及受罰之該當。
⒎又查，本件為專櫃廠商合約書定性之爭，被告卻引與被
告主張系爭專櫃廠商合約書為租賃合約無關之營業稅法第32條第1項、稽捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條、財政部77.4.2台財稅字第000000000號函、財政部91.6.28台財稅字第0000000000號函及財政部賦稅署92.1.28台稅二發字第0920450761號函為本件處罰，違背法令。前開法令，依行政法院84年9月份第
1次庭長評事聯席會議決議，僅在說明有無漏開或短開發票之情事，本件確定無漏稅罰，即無前開法令「致生短報或漏報銷售額之結果」之情事，即無營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條之處罰，且被告未能證明原告有故意、過失，無受稅捐稽徵法第44條行為罰受罰之該當。
㈡被告主張之理由：
⒈按「主旨：規定百貨公司採用專櫃銷售營業，適用結帳
時取具進貨憑證之條件及應辦理之事項。說明：百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合左列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：㈠股份有限公司組織。㈡經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。㈢申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次：㈠百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約…㈡百貨公司對於採專櫃銷售之貨物，應於銷售時依法開立統一發票…百貨公司應提供其與專櫃供應商間之合約、銷售金額、銷售清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。」「公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」「至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」為財政部77.4.2台財稅第000000000號、91.6.21台財稅字第0910453902號、財政部賦稅署92.1.28台稅二發字第0920450761號函釋在案。
⒉卷查，本件係台北市稅捐處接獲檢舉銀鯨公司於88年至
91年間向原告承租賣場設立專櫃，於賣場銷售貨物卻開立原告之發票給消費者，每月僅就銷貨收入差額（即當月銷售額減除當月租金之餘額）另開立發票給原告，作為進項憑證，經審酌原告與銀鯨公司簽訂專櫃廠商合約內容與實際營運情形，核認不符財政部對百貨公司專櫃銷售型態開立發票規定之構成要件，自不宜比照百貨公司設專櫃型態方式開立發票，遂審理核定違章成立，其違章事實有上揭檢舉書、專櫃廠商合約書、提前終止專櫃廠商合約協議書、91年11月18日財北國稅審三字第0920242943號派查函、92年12月22日原告說明書、92年11月24日財北國稅中南營業一字第0920039205號調查函等影本附卷可稽。
⒊按「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘
泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第118號判例可資參照。經查，依原告提供之專櫃廠商合約書載有：原告提供店面供銀鯨公司設櫃經營合約所定之營業項目；銀鯨公司同意依每月營業額之6%予原告抽成，並保證每月基本抽成金額為262,
500元；銀鯨公司於簽約時需繳交予原告設櫃保證金等。且於合約書中並無雙方「進、銷貨」等相關規定，是本件為一單純之設櫃租賃合約，顯已明確。又依前揭判例之意旨，如合約文字業已表示當事人真意，自無別事探求之必要。本件倘如原告所稱，確與銀鯨公司進貨後於直營店銷售者，則其直營店之服飾買賣，應自負盈虧，焉有由銀鯨公司承諾每月付給基本抽成金額、或按其實際銷售營業額之比例計算酬勞之理？另查，本件合作契約書實質上為租賃關係，原告與合作店雙方並無實質進銷貨事實，並不符合財政部上揭77年4月2日函釋百貨公司專櫃銷售型態規定之要件，故原告主張之理由顯與事實不符。
⒋又原告主張因加值型及非加值型營業稅具有自動追補及
勾稽之功能，只要最後銷售價格相同，各銷售階段之營業人依法申報營業稅401表，並繳納應納營業稅，國家稅收不會減損云云。參照行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議略以：「…我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務……」又依營業稅法第1條至第3條規定意旨，營業稅係消費稅，納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人等，原告係為納稅主體，本件原告銷售勞務應開立發票給消費者卻未開立，原告即有違章事實存在，基於租稅法定主義，國家之稅制既有明確之規範，納稅主體不容由營業人任意變更之。
⒌原告於88年至91年間銷售勞務（店面分租予銀鯨公司）
金額計5,978,225元，未依法開立統一發票與實際買受人銀鯨公司，卻將發票開立給銀鯨公司所指定之非實際交易對象，未依法給與他人憑證之違章事實明確，被告依稅捐稽徵法第44條處以行為罰洵屬有據，原處分按其未依法給與他人憑證經查明認定之總額5,978,225元處5%罰鍰計298,911元，揆諸上揭法條規定及財政部函釋意旨，並無不合。原告之主張，顯係對法令之誤解，原罰鍰處分仍請續以維持。
理由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條分別定有明文。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第44條所明定。
二、本件被告以原告與銀鯨公司訂立專櫃廠商合約書，自88年至91年間提供台北縣○○鎮○○路○○號1樓部分由銀鯨公司設立專櫃經營服飾等零售業務，而依合約約定按其銷售額之一定比例收取代價，核屬銷售勞務性質，惟原告未依法開立統一發票與銀鯨公司，卻將發票開立與非實際交易對象之向銀鯨公司上開專櫃購物之消費者，金額計5,978,225元（不含稅），經審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按原告未依規定給與他人憑證，經查明認定之總額5,978,225元處5%罰鍰計298,911元之事實，有原告與銀鯨公司簽訂之專櫃廠商合約書及被告所為罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其與銀鯨公司所訂上開合約為買賣契約，而由原告向銀鯨公司進貨再銷貨予一般消費者，原告亦依規定辦理營業登記及取得統一發票後，並開立統一發票及按期報繳營業稅，此均經被告審認核准在案，被告未經撤銷上開行政處分，卻改變先前所審認之買賣關係為租賃關係，顯有違反信賴保護原則及行政程序法第7條、第8條、第9條、11
0條第3項之違法；再者，不論原告與銀鯨公司間為買賣關係或租賃關係，惟參諸行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議意旨所示，營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條有法條競合之關係，原告與銀鯨公司在營業稅法及稽徵實務上，既均無逃漏營業稅之結果，而不該當營業稅法第51條第3款之處罰要件，自應無稅捐稽徵法第44條之行為罰等語。故本件厥應審究者，係原告與銀鯨公司有無進銷貨之買賣關係？及被告以原告未依規定開立發票予銀鯨公司，依稅捐稽徵法第44條處以罰鍰，是否有據？
四、經查：㈠按「主旨：規定百貨公司採用專櫃銷售營業，適用結帳時
取具進貨憑證之條件及應辦理之事項。說明：二、百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合下列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：㈠股份有限公司組織。㈡經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。㈢申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次：㈠百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約，其結帳期間以不超過一個月為限。…四、百貨公司應提供其與專櫃供應商間之合約，銷售金額，銷售清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。」「百貨公司採用專櫃銷售貨物，供應商依本部77/4/2台財稅第000000
000號函釋規定開立統一發票交付百貨公司作為進項憑證者，其開立發票之金額係指貨物銷售價格扣除百貨公司抽成金額後所實收之餘額而言。」「銷貨方式類似百貨公司專櫃銷售型態，其開立統一發票方式，無法比照辦理…銷售之經營型態雖然與百貨公司專櫃銷售型類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，…應由該公司依規定開立統一發票交付買受人，故尚無比照適用本部77年4月2日台財稅第000000000號函暨86年2月20日台財稅第000000000號。
」「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」分別為財政部77年
4月2日台財稅第000000000號、86年2月20日台財稅第000000000號、91年6月21日台財稅第000000000號及財政部賦稅署92年1月28日台稅2發字第0920450761號函釋在案，經核上揭函釋係財政部基於中央稅捐主管機關權責，對百貨公司與專櫃業者間開立進銷憑證之細節性、技術性事項所為之釋示，俾所屬下級稅捐機關執行職權之依據，核其內容亦未違反營業稅法及稅捐稽徵法之規範意旨，自得予援用。
㈡次按，「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方
，他方支付價金之契約。」「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約。」民法第345條第1項、第421條第1項分別定有明文。本件觀諸原告與銀鯨公司簽訂之「專櫃廠商合約書」所載：
「雙方茲就設置專櫃營業同意條款如左：第一條、甲方（即原告）以台北縣○○鎮○○路○○號1樓部分（如附圖）由乙方（即銀鯨公司）設置專櫃經營本約所約定之業種。
第二條：經營期限…一、本合約規定期限自民國88年12月
8日起至民國92年5月7日止。…四、合約期滿乙方得經甲方同意續約或終止合約，但應於期滿前二個月，由乙方先行提出書面申請。第三條：營業項目…一、乙方營業項目以服飾、配件、皮製品等零售為限。二、乙方之裝潢設計須於動工前一星期前函知甲方，始得動工。…第四條：
結帳付款及包底抽成…一、乙方同意以每月營業額之百分之六抽成，予甲方開銷。乙方同意每月基本營業額包底為新台幣4,375,000元，抽成金額為新台幣262,500元（含5%營業稅）。…第五條：其他…二、乙方對專櫃內之商品應自行投保火險及竊盜險及公共意外險。甲方不負責因水災、火災、地震、風災…所造成之損害，但可歸責於甲方者除外。三、乙方應以善良管理人之注意使用店屋，並負責該專櫃之水、電、電話及相關管理費用。…」等情（見原處分卷第97-100頁），足見原告於系爭專櫃合約中，僅係提供營業場所予銀鯨公司使用，由銀鯨公司依約按每月營業額比例計算之金額給付原告，作為其使用系爭專櫃之對價，核與民法租賃之態樣相符，銀鯨公司於系爭專櫃所銷售之商品，係由其自進自銷，並非銀鯨公司將商品銷售予原告後，再由原告銷售予消費者，原告與銀鯨公司間並無實質進銷貨之事實，否則若系爭專櫃銷售之商品，係由原告向銀鯨公司進貨後，再由原告銷售予消費者，衡情應由原告自負盈虧，焉有由原告按銀鯨公司每月營業額之比例抽成，且有最低包底抽成金額之理。故被告以原告與銀鯨公司間無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，與上揭財政部77年函釋規定百貨公司專櫃銷售型態之要件不符，即不得比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票，揆諸前揭說明，並無不合。
㈢再按，「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者為銷
售勞務」為營業稅法第3條第2項前段所明定。原告與銀鯨公司所訂上開專櫃合約係屬租賃契約性質，由原告提供營業場所予銀鯨公司設立專櫃銷售商品，並依合約約定按銀鯨公司每月銷售額之一定比例抽成，作為銀鯨公司使用該專櫃之代價，已如前述，則依前揭法條規定，原告與銀鯨公司間之關係乃屬銷售勞務，依首揭營業稅法第32條第
1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，自應由原告開立統一發票予銀鯨公司，原告未依規定開立統一發票予銀鯨公司，卻將發票開立與非實際交易對象之消費者，即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，依大法官釋字第275號解釋意旨，自應處罰。故被告依首揭稅捐稽徵法第44條規定，以原告收取銀鯨公司給付上開代價而未依規定給予憑證，依查明認定之總額5,978,225元處以5%罰鍰計298,911元，於法亦無違誤。
㈣又按，稅法上關於行為罰與漏稅罰屬不同之處罰範疇。一
行為分別違反法令所定義務，同時觸犯數個行為罰或漏稅罰之處罰規定者，有無一事不二罰法理之適用，應視其是否屬同一行為，且其規範之對象及所欲達成之行政目的是否同一而定。改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨乃以：「稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第3款及第5款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3款之情形，通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，亦皆以『應自他人取得統一發票而未取得』致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第3款或第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3款或第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰。」並非謂營業稅法第51條第3款、第5款及稅捐稽徵法第44條規定皆以實質發生漏稅結果為要件，如營業人不構成營業稅法第51條第3款、第5款所定逃漏稅結果而不處以漏稅罰，即不得處以稅捐稽徵法第44條之行為罰，原告執稱被告既認其有按期報繳營業稅，而不符營業稅法第51條第3款之處罰要件，即不得就其未依規定開立發票予銀鯨公司，依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，顯有曲解法律，即無足採。㈤末按，稅捐之稽徵係以納稅義務人之民商活動為其基礎，
納稅義務人民商活動之法律形式外觀之安排，完全操之於當事人之手中，故為實踐稅捐稽徵之重要原則－實質課稅原則，對於課稅基礎之事實關係之判斷，應運用經濟觀察法，以把握其經濟實質內容與稅法之關聯，就事實存在之內容與其法律形式外觀間之落差，為適當之調整，以呈現納稅義務人實質之稅捐負擔能力，而為公平之課稅。本件依原告與銀鯨公司所訂立之上開專櫃合約內容觀之，係由原告提供專櫃位置予銀鯨公司銷售貨物而收取代價，核其性質屬民法租賃關係，原告與銀鯨公司間並無實質進銷貨之買賣關係存在，已如前述，原告其他關於營業稅申報之相關主張，所涉者為營業稅核定處分之當否，於本件尚不生影響，併予敘明。
五、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告依稅捐稽徵法第44條所為上開罰鍰處分，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年5月9日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年5月9日
書記官李淑貞