裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3383號判決
裁判日期：民國94年02月03日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第3383號原告比利時商‧比利時聯合銀行股份有限公司台北分公
司代表人甲○○訴訟代理人 陳建宏 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月21日台財訴字第0920009829號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用新台幣（下同）33,400,588元，經被告初查剔除分攤香港分行及新加坡分行管理費合計11,844,207元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭原告列報分攤亞太地區營運總部新加坡分行
與香港分行管理費用11,844,207元，是否符合查核準則第70條所規定之「分攤國外總公司管理費用」？㈠原告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，為所得稅法第24條第1項規定。次按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定：1.總公司與分公司資本未劃分者。2.總公司不對外營業而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。3.總公司之管理費用未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準。但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準；分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明。但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」，復為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第70條第1項、第2項所明定。再按「在中華民國境內從事設計，包工或其他工程之外國營利事業在我國境內之分支機構或工程場所辦理營利事業所得稅結算申報，如列報在我國境外發生之成本費用，可依國外總公司所在地合格會計師簽證，載有境外成本費用金額、內容及其計算分析或分攤方式等資料之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明，以憑認定。其無法提供上開財務報告，或該財務報告經稽徵機關查核認為仍有疑義者，得簽奉稽徵機關首長核准，依所得稅法第83條規定請其提示相關帳簿、文據；其不提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，經財政部86年12月4日台財稅第000000000號函（以下簡稱86年函釋）明釋在案。
⒉本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用
計33,400,588元，其中包含經總行所在地合格會計師簽證之分攤總行管理費用29,697,549元，並經我國駐比利時台北代表處認證，符合查核準則第70條第1項、第2項之規定。經查原告申報之總行管理費用中，屬於亞太地區營運總部所發生之管理費用11,844,207元，業經總行所在地合格會計師簽證屬實，並附有亞太營運總部香港及新加坡之合格會計師簽證，載有境外費用之金額、內容及其計算分析或分攤方式等資料之國外總公司財務報表，符合財政部86年函釋意旨，應予認定。縱被告對上開財務報告存有疑義，亦應依所得稅法第83條規定，調閱原告之帳簿、文據核實認定，不得以不符查核準則第70條規定，而逕予以剔除。
⒊次查訴願決定書略以「原告雖主張亞太地區營運總部隸屬
總行之管轄機構，與總行係屬同一權利之主體，且亞太地區營運總部所發生之管理費用係由總行負擔，惟經查原告所提供之比利時總行會計師簽證財務報告顯示『依帳載紀錄，本期原告分攤總行管理費用為17,853,342元（即歐元608,383元）。』，被告亦已按該金額核定分攤總管理費用在案。再者，亞太地區營運總部原告既稱係隸屬總行管轄之分支機構，則與原告間當無總、分公司關係，原告並無義務分攤其管理費用。」為由，認定原告列報分攤新加坡分行及香港分行之管理費用與查核準則第70條規定不符，顯對原告之組織架構及指揮系統有所誤解。茲依原告總行之組織系統圖顯示，原告之總行設立於新加坡之亞太地區營運總部及該部派駐於香港之相關人員，直接隸屬於原告總行之非營業部門並受該總行直接管轄，而非隸屬於總行之新加坡分行或香港分行，此觀由該營運總部所發生之費用皆直接由總行負擔，再由亞太地區各受益之分行分攤相關之管理費用自明，故該營運總部乃屬總行整體人格之一部分（非法人），而與總行屬同一權利義務之主體，故其於我國境外發生之費用，應可依前開函令規定列報為原告之費用。又原告之總行於亞太地區設立亞太地區營運總部，目的係為節省營運成本，並就近執行與亞太地區之各分行有關之經營、資訊、風險管理及內部稽核等特定之管理職能。而為執行該等管理職能所發生之成本費用係由亞太地區營運總部及該營運總部派駐於香港之人員之所在地即新加坡分行及香港分行先行墊付，並向總行收取，故該等支出屬於總行應直接負擔，殆無疑義。況總行於收到新加坡分行及香港分行所開立要求償還其所墊付之亞太地區營運總部管理費用之發票後，即依既定之分攤標準統一分攤至各分行（亦包括新加坡分行及香港分行），並由各分行直接支付予總行後，再由總行以匯款方式將新加坡分行及香港分行所代墊之款項支付予該二分行。而前述由新加坡分行及香港分行所代墊之亞太地區營運總部費用，並經香港及新加坡之合格會計師查核且出具證明文件為憑。另鑑於被告及訴願機關財政部對原告前於查帳時所提示之分攤總公司管理費用之報告有所誤解，原告乃請比利時布魯塞爾總公司之原簽證會計師，就前揭實情作更具體而明確之說明，並於2003年8月1日之簽證報告中敘明2000年分攤總公司之費用為1,012,126歐元，且香港分行為釐清前揭資金流程，亦於2003年8月21日重發簽證報告，報告中對資金流程業已作更具體明確之說明，即香港分行為亞太地區營運總部（包括區域風險管理處、區域資訊工程處、區域審計處，及亞太地區總經理辦公室）支付費用，再向總行收取或要求償還；而亞太地區營運總部所發生之費用，總行則依據其預先訂定之分攤基礎，分攤至亞太地區之各分行，包括香港、Labuan、馬尼拉、上海、深圳、新加坡、台北。另新加坡分行之簽證會計師，亦就其2001年之簽證報告提出下列事實之釐清：(1)在新加坡作業之亞太營運總部之部門，於2000年12月31日會計年度終了時，包括亞太地區總經理、區域業務支援部門及區域內部審計部門均支援總行之業務，並分別直接向總行之所屬主管報告。
(2)前開3部門之費用係專屬亞太營運總部所發生者，其與新加坡分行所發生之費用完全分開，有關亞太地區總部之費用之紀錄係由新加坡分行之會計人員代表該營運總部處理，且這些費用雖記錄於新加坡分行，但實際上完全由總行給付。(3)亞太營運總部報支之所有費用係依據總行所訂之基準分攤至亞太地區之分行，包括新加坡、上海、香港、台北、Labuan及深圳。綜上所述，依行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號判例「行政官署，對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實認明違法之行為存在，其處罰即不能認為合法。」意旨，被告既然無法否定原告確有分攤並支付系爭總行亞太地區營運總部所生之管理費用及比利時當地合格會計師簽證之事實，即不可妄自推臆該費用係屬香港及新加坡分行之費用，是被告之處分顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理
費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。1.總公司與分公司資本未劃分者。2.總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。3.總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」，分別為行為時查核準則第70條第1項、第2項所明定。
⒉原告系爭年度其他費用申報33,400,588元，於該科目項下
列報分攤國外總公司管理費用29,697,549元，被告原查以原告所列報分攤國外總公司管理費用中，包括分攤比利時總行管理費17,853,342元、分攤香港分行及新加坡分行管理費分別為美金251,805元、美金123,878元，共計新台幣11,844,207元，分攤比利時總行部分已依前揭查核準則規定取得合格會計師簽證，而分攤新加坡分行與香港分行部分因未依前揭查核準則規定取具相關證明文件，遂不予認定，爰核定分攤國外總公司管理費用為17,853,342元、其他費用為21,556,381元。
⒊本件原告雖主張亞太地區營運總部係隸屬總行管轄之分支
機構，與總行係屬同一權利主體，且亞太地區營運總部所發生之管理費用係由總行負擔，惟查原告至訴願階段所提供之比利時總行會計師簽證財務報告載明「依帳載紀錄，本期原告分攤總行管理費用為17,853,342元（即歐元608,383元）。」等語，而被告原查亦已按該金額核定分攤總行管理費用在案。又原告既訴稱亞太地區營運總部係隸屬總行管轄之分支機構而非總公司，則與原告間當無總、分公司關係，是原告並無義務分攤其管理費用，本件與前揭查核準則第70條規定不符。縱原告於訴訟階段再補提示92年8月1日比利時總公司簽證會計師財務報告，然究其內容係將原列示分攤總行管理費用17,853,342元及分攤亞太地區營運總部管理費用11,844,207元更正為分攤KBCBrussels管理費用17,853,342元及分攤亞太地區營運總部管理費用11,844,207元，合計分攤總行管理費用29,697,549元（歐元1,012,126元）。惟查總行組織系統圖中並無KBCBrussels部門，尚無法確認其是否為管理部門而有分攤管理費用之必要，而系爭亞太地區營運總部由組織圖顯示係隸屬國際部門，該部門轄下尚有美洲地區、西歐地區、東歐地區等營運總部，設若其屬管理部門，則原核認之分攤總行管理費用業已含該部門所生之管理費用，甚且將與亞太地區無關之管理費用一併核認在內，倘該部門非屬管理部門，則原告當無分攤其費用之必要。然被告原查已按原總行會計師簽證財務報告分攤總行管理費用金額予以認定而未再細究有無非屬原告應分攤之總公司管理費用，已係有利於原告之核定，更遑論更正後之分攤總行管理費用已超過得分攤計算標準（分攤限額歐元996,165元），故原告訴訟階段所補提示資料仍難謂列報之分攤亞太地區營運總部管理費用有查核準則第70條規定之適用，是原核定否准認列洵無違誤，原告所訴殊無足採。
理由
一、按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。1.總公司與分公司資本未劃分者。2.總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。3.總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」，行為時查核準則第70條第1項、第2項分別定有明文。
二、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原告對被告剔除其列報分攤亞太地區營運總部新加坡分行與香港分行管理費用共11,844,207元部分不服，並主張亞太地區營運總部因係隸屬總行管轄之分支機構，其管理費用乃由總行負擔等語。
惟查原告於本件準備程序中對所謂「亞太地區營運總部」先稱係歸屬總行組織內之單位，繼則稱係設在香港分行，經本院詢以其訴願時係謂係設在新加坡分行，方改稱亞太地區營運總部共新加坡及香港二個地方，前後所述不同，本有可議；且如認原告所言亞太地區營運總部係其國外總公司之內部單位一節為真，按理其發生之管理費用自屬原告國外總公司因營業行為所發生，姑不論其分公司如何分攤該費用，仍應列報在總公司當年度營利事業所得稅結算中，始符一般會計原理原則，然查原告自承其國外總公司並未將系爭費用入帳，換言之，其總行之系爭年度營利事業所得稅結算申報中並未有系爭管理費用，實令人起疑，原告自應就系爭管理費用確係屬其國外總公司之費用一節提出證據加以證明。然查原告在訴願中所提總行會計師簽證財務報告係記載「依帳載紀錄，本期原告分攤總行管理費用為17,853,342元（即歐元608,383元）。」等字樣，此部分業經被告核認在案（未細究是否屬原告應分攤之總公司管理費用），是系爭費用本不在原告應分攤總行管理費用之列，堪以確定，嗣原告於提起本件行政訴訟後雖補提92年8月1日比利時總公司簽證會計師財務報告，惟其內容係更正應分攤對象為KBCBrussels及亞太地區營運總部管理費用11,844,207元，衡情系爭管理費用既係原告國外總公司於系爭年度所發生，其數額早經審認確定無訛，豈有分攤對象及金額於嗣後變更之理，且所載內容與前財務報告迥異，亦迄未有何合理說明及提出相關帳簿憑證文據以資證明，殊難信為真實，遑論原告總行組織系統圖中並無KBCBrussels此部門及更正後之分攤總行管理費用已超過原告得分攤之限額即歐元996,165元等情，原告所稱與商業會計處理原則相悖，委無可取。又系爭費用關於資訊、風險管理、審計等費用之性質係屬諮詢性之服務費用，此觀卷附新加坡分行簽證會計師之說明即知，是其等金額既非屬管理費用，本無由原告分攤之必要；且依常情，新加坡分行與香港分行提供上開勞務服務，原告逕行支付對價尚且不及，焉有反由對方代支付費用予己，再經由國外總公司責令原告分攤之理，所稱與營利事業會計處理準則大相逕庭，自無足採；況該等費用發生地點係在新加坡分行與香港分行，並非國外總公司，復為原告所不爭，則被告以系爭費用與查核準則第70條第1項、第2項規定不符，而予以剔除，即非無憑。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年2月3日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年2月3日
書記官林惠堉