最高行政法院95年度判字第1061號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第1061號判決

裁判日期：民國95年07月13日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
95年度判字第01061號上訴人比利時商．比利時聯合銀行股份有限公司台北分公
司代表人陳翔訴訟代理人 陳建宏 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年2月3日臺北高等行政法院92年度訴字第3383號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用新台幣（下同）3,340萬0,588元，經被上訴人初查剔除分攤香港分行及新加坡分行管理費合計1,184萬4,207元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，遂循序提起本件行政訴訟。按本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用計3,340萬0,588元，其中包含經總行所在地合格會計師簽證之分攤總行管理費用2,969萬7,549元，並經我國駐比利時台北代表處認證，符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條第1項、第2項之規定。而上訴人申報之總行管理費用中，屬於亞太地區營運總部所發生之管理費用1,184萬4,207元，業經總行所在地合格會計師簽證屬實，並附有亞太營運總部香港及新加坡之合格會計師簽證，載有境外費用之金額、內容及其計算分析或分攤方式等資料之國外總公司財務報表，符合財政部86年函釋意旨，應予認定。縱被上訴人對上開財務報告存有疑義，亦應依所得稅法第83條規定，調閱上訴人之帳簿、文據核實認定，不得以不符查核準則第70條規定，而逕予以剔除。又依上訴人總行之組織系統圖顯示，上訴人之總行設立於新加坡之亞太地區營運總部及該部派駐於香港之相關人員，直接隸屬於上訴人總行之非營業部門並受該總行直接管轄，而非隸屬於總行之新加坡分行或香港分行，故該營運總部乃屬總行整體人格之一部分（非法人），而與總行屬同一權利義務之主體，故其於我國境外發生之費用，應可依前開函令規定列報為上訴人之費用。況總行於收到新加坡分行及香港分行所開立要求償還其所墊付之亞太地區營運總部管理費用之發票後，即依既定之分攤標準統一分攤至各分行（亦包括新加坡分行及香港分行），並由各分行直接支付予總行後，再由總行以匯款方式將新加坡分行及香港分行所代墊之款項支付予該二分行，並經香港及新加坡之合格會計師查核且出具證明文件為憑。另鑑於被上訴人及訴願機關財政部對上訴人前於查帳時所提示之分攤總公司管理費用之報告有所誤解，上訴人乃請比利時布魯塞爾總公司之原簽證會計師，就前揭實情作更具體而明確之說明，並於2003年8月1日之簽證報告中敘明2000年分攤總公司之費用為101萬2,126歐元，且香港分行為釐清前揭資金流程，亦於2003年8月21日重發簽證報告，報告中對資金流程業已作更具體明確之說明。綜上所述，依本院39年判字第2號判例意旨，被上訴人既然無法否定上訴人確有分攤並支付系爭總行亞太地區營運總部所生之管理費用及比利時當地合格會計師簽證之事實，即不可妄自推臆該費用係屬香港及新加坡分行之費用，是被上訴人之處分顯有違誤。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
二、被上訴人則以：上訴人系爭年度其他費用申報3,340萬0,588元，於該科目項下列報分攤國外總公司管理費用2,969萬7,549元，被上訴人原查以上訴人所列報分攤國外總公司管理費用中，包括分攤比利時總行管理費1,785萬3,342元、分攤香港分行及新加坡分行管理費分別為美金25萬1,805元、美金12萬3,878元，共計新台幣1,184萬4,207元，分攤比利時總行部分已依前揭查核準則規定取得合格會計師簽證，而分攤新加坡分行與香港分行部分因未依前揭查核準則規定取具相關證明文件，遂不予認定，爰核定分攤國外總公司管理費用為1,785萬3,342元、其他費用為2,155萬6,381元。且依上訴人至訴願階段所提供之比利時總行會計師簽證財務報告載明「依帳載紀錄，本期上訴人分攤總行管理費用為1,785萬3,342元（即歐元60萬8,383元）。」等語，而被上訴人原查亦已按該金額核定分攤總行管理費用在案。又上訴人既訴稱亞太地區營運總部係隸屬總行管轄之分支機構而非總公司，則與上訴人間當無總、分公司關係，上訴人亦無義務分攤其管理費用，故本件與前揭查核準則第70條規定不符。縱上訴人補提92年8月1日比利時總公司簽證會計師財務報告，然究其內容係將原列示分攤總行管理費用1,785萬3,342元及分攤亞太地區營運總部管理費用1,184萬4,207元更正為分攤KBCBrussels管理費用1,785萬3,342元及分攤亞太地區營運總部管理費用1,184萬4,207元，合計分攤總行管理費用2,969萬7,549元（歐元101萬2,126元）。且查總行組織系統圖中並無KBCBrussels部門，尚無法確認其是否為管理部門而有分攤管理費用之必要，而系爭亞太地區營運總部由組織圖顯示既係隸屬國際部門，設若其屬管理部門，則原核認之分攤總行管理費用業已含該部門所生之管理費用，甚且將與亞太地區無關之管理費用一併核認在內，倘該部門非屬管理部門，則上訴人當無分攤其費用之必要。然被上訴人原查已按原總行會計師簽證財務報告分攤總行管理費用金額予以認定而未再細究有無非屬上訴人應分攤之總公司管理費用，已係有利於上訴人之核定，更遑論更正後之分攤總行管理費用已超過得分攤計算標準（分攤限額歐元99萬6,165元），故上訴人訴訟階段所補提示資料仍難謂列報之分攤亞太地區營運總部管理費用有查核準則第70條規定之適用，是原核定否准認列洵無違誤等語，資為抗辯。
三、原審駁回上訴人在原審之訴，無非以：按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。1.總公司與分公司資本未劃分者。2.總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。3.總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」行為時查核準則第70條第1項、第2項分別定有明文。經查上訴人於本件準備程序中對所謂「亞太地區營運總部」先稱係歸屬總行組織內之單位，繼則稱係設在香港分行，經原審法院詢以其訴願時係謂係設在新加坡分行，方改稱亞太地區營運總部共新加坡及香港2個地方，前後所述不同，本有可議；且如認上訴人所言亞太地區營運總部係其國外總公司之內部單位一節為真，按理其發生之管理費用自屬上訴人國外總公司因營業行為所發生，姑不論其分公司如何分攤該費用，仍應列報在總公司當年度營利事業所得稅結算中，始符一般會計原理原則。然查上訴人自承其國外總公司之系爭年度營利事業所得稅結算申報中並未有系爭管理費用，實令人起疑，上訴人自應就系爭管理費用確係屬其國外總公司之費用一節提出證據加以證明。然查上訴人在訴願中所提總行會計師簽證財務報告係記載「依帳載紀錄，本期上訴人分攤總行管理費用為1,785萬3,342元（即歐元60萬8,383元）。」等字樣，此部分業經被上訴人核認在案（未細究是否屬上訴人應分攤之總公司管理費用），是系爭費用本不在上訴人應分攤總行管理費用之列，堪以確定。嗣上訴人於提起本件行政訴訟後雖補提92年8月1日比利時總公司簽證會計師財務報告，惟其內容係更正應分攤對象為KBCBrussels及亞太地區營運總部管理費用1,184萬4,207元，衡情系爭管理費用既係上訴人國外總公司於系爭年度所發生，其數額早經審認確定無訛，豈有分攤對象及金額於嗣後變更之理，且所載內容與前財務報告迥異，亦迄未有何合理說明及提出相關帳簿憑證文據以資證明，殊難信為真實，遑論上訴人總行組織系統圖中並無KBCBrussels此部門及更正後之分攤總行管理費用已超過上訴人得分攤之限額即歐元99萬6,165元等情，上訴人所稱與商業會計處理原則相悖，委無可取。又系爭費用關於資訊、風險管理、審計等費用之性質係屬諮詢性之服務費用，此觀卷附新加坡分行簽證會計師之說明即知，是其等金額既非屬管理費用，本無由上訴人分攤之必要；且依常情，新加坡分行與香港分行提供上開勞務服務，上訴人逕行支付對價尚且不及，焉有反由對方代支付費用予己，再經由國外總公司責令上訴人分攤之理，所稱與營利事業會計處理準則大相逕庭，自無足採；況該等費用發生地點係在新加坡分行與香港分行，並非國外總公司，復為上訴人所不爭，則被上訴人以系爭費用與查核準則第70條第1項、第2項規定不符，而予以剔除，即非無憑。從而本件被上訴人所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。資為其判決之論據。固非無見。
四、惟本院按：「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。1.總公司與分公司資本未劃分者。2.總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。3.總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」行為時查核準則第70條第1項、第2項分別定有明文。故只要合於上開規定之要件，即應准許分公司分擔總公司之管理費用。而所謂總公司應包括總公司派至各區非營業性質之管理中心，非僅限於總公司總部，如此始能達到總公司管理分公司之目的。經查KBCBrussels係以總行所在地稱呼總行，故會計師簽證報告所稱KBCBrussels之管理費用，係指位於布魯賽爾之總部，應無疑義。本件上訴人主張亞太營運總部係直接隸屬於總行之下，為不對外營業之管理部門，執行與亞太地區各分行有關之經營、資訊、風險管理及內部稽核等特定管理職能，僅利用香港分行及新加坡分行之辦公室辦公，系爭費用係上訴人總行在亞太地區所發生，暫由香港分行及新加坡分行先行墊付後，次由該二分行向總行請款，再由總行依既定之分攤標準分攤至各分行（亦包括該二分行），並由各分行付款給總行，此即代墊款項之交易模式等情，業經提出比利時聯合銀行總行組織系統圖、新加坡分行及香港分行向總行收取代墊款之商業發票及上訴人付款給總行之匯款水單為証，足證上訴人上開主張並非無據，依上開說明，比利時聯合銀行亞太營運總部既屬總行各區之非營業性質之管理中心，自難謂該亞太營運總部非屬總公司之一部分，亦即上訴人與亞太營運總部間，自難認無分公司與總公司之關係。次查系爭費用之支付，係依前述之代墊款項交易模式，亦難遽認非總行支付之費用。再按「在中華民國境內從事設計，包工或其他工程之外國營利事業在我國境內之分支機構或工程場所辦理營利事業所得稅結算申報，如列報在我國境外發生之成本費用，可依國外總公司所在地合格會計師簽證，載有境外成本費用金額、內容及其計算分析或分攤方式等資料之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明，以憑認定。其無法提供上開財務報告，或該財務報告經稽徵機關查核認為仍有疑義者，得簽奉稽徵機關首長核准，依所得稅法第83條規定請其提示相關帳簿、文據；其不提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，為財政部86年12月4日台財稅第000000000號函釋在案。經查上訴人申報之總行管理費用中，屬於亞太地區營運總部所發生之管理費用1,184萬4,207元，業經總行所在地合格會計師簽證屬實，並附有亞太營運總部香港及新加坡之合格會計師簽證，載有境外費用之金額、內容及其計算分析或分攤方式等資料之國外總公司財務報表，與財政部86年函釋意旨尚無不合。縱被上訴人對上開財務報告存有疑義，亦應依所得稅法第83條規定，調閱上訴人之帳簿、文據核實認定，不得以不符查核準則第70條規定，而逕予以剔除，原判決未注意及此，逕以上訴人提出之會計師報告有瑕疵，而認本件不合查核準則第70條之規定，據以駁回上訴人之訴，亦有未合。另查系爭費用如合於查核準則第70條第1項及第2項規定，自應由上訴人分擔列帳，當無法再由上訴人比利時總公司列帳，否則將會發生該筆費用在我國與比利時重複列帳之情形，有違會計基本原則。從而原判決以：如認上訴人所言亞太地區營運總部係其國外總公司之內部單位一節為真，按理其發生之管理費用自屬上訴人國外總公司因營業行為所發生，姑不論其分公司如何分攤該費用，仍應列報在總公司當年度營利事業所得稅結算中，始符一般會計原理原則。然上訴人自承其國外總公司之系爭年度營利事業所得稅結算申報中並未有系爭管理費用，實令人起疑，上訴人自應證明系爭管理費用確係屬其國外總公司之費用等情，自嫌速斷而有可議。另查所謂管理費用係指公司內部管理所產生之費用，關於資訊、風險管理、審計等費用是否屬於管裡費用，應依具體情形分別認定之，似難以諮詢性之服務費用即非屬管理費用。是以原判決以系爭亞太總部支出費用之性質係屬諮詢性之服務費用，非屬管理費用，亦不合查核準則第70條所定要件乙節，自有進一步探究之餘地。至於總行與其亞太總部分別申報之管理費用項目為何，二者是否有項目重疊而不應由上訴人重複分擔者，亦應一併查明。綜上；原判決既有上述可議之處，上訴意旨據以指摘求為廢棄，為有理由，應將原判決予以廢棄，發回原法院依本件判決意旨查明事實後，另為適法之判決。
五、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國95年7月13日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年7月14日
書記官彭秀玲