裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第1333號判決
裁判日期：民國91年05月15日
裁判案由：遺產及贈與稅法
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第一三三三號
原告甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○兼右六人共同訴訟代理人庚○○被告財政部台灣省中區國稅局代表人辛○○訴訟代理人子○○
癸○○右當事人間因遺產及贈與稅法事件，原告不服財政部中華民國九十年六月十四日台財訴字第○八九○○五七九八六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）中關於遺產總額不動產面積（房屋）部分、死亡前未償債務中廣集水電工程有限公司工程款新台幣捌拾捌萬元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事實
甲、事實概要：緣被繼承人 劉榮春 於民國八十四年十月二十五日死亡，原告等於八十五年四月二十日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）八四、二九六、二二三元。惟被告認另有存款、股票、債權及生前於八十二及八十三年度分別贈與一三、一八五、０００元及七、五００、０００元，屬死亡前三年內贈與財產，應併入遺產課稅者共計三０、四一六、三三二元，漏未合併申報，乃核定被繼承人劉榮春八十二及八十三年度贈與總額分別為一三、一八五、０００元及七、五００、０００元，應納贈與稅額分別為三、０八八、五００元，一、二三二、二五０元，且予以併計遺產後核定遺產總額為一一四、七一二、五五五元，應納遺產稅額七、二一０、五九０元，短漏報遺產稅額五、五七一、０三六元，並按所漏稅額裁處一倍之罰鍰五、五七一、０００元（計至百元）。原告等不服，就贈與稅及遺產中不動產價值、農地扣除額、既成道路、存款、投資、債務、罰鍰等項目，申經復查結果，遺產淨額減列六、四七八、九八０元，死亡前八十二年度之贈與總額減除贈與配偶之四００、０００元，罰鍰減列九六五、三００元，重行裁罰四、六０五、七００元。原告等猶未甘服，遂就復查未准變更項目，提起訴願，經訴願決定就有關贈與稅、遺產中被繼承人死亡前三年內贈與併入遺產總額及罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告仍表不服，就農業用地扣除額既成道路、不動產面積、死亡前未償債務、投資、死亡前三年內贈與、遺產債權及遺產免稅額，提起本件行政訴訟（嗣於訴訟中，就農業用地扣除額即斗六市○○段第六七七之七七號土地部分，經被告否准自遺產總額剔除部分予以捨棄，不再爭執。）。
乙、兩造之聲明﹕
一、原告丁○○訴之聲明﹕請求判決原處分（復查決定）及訴願決定不利原告部份均撤銷。
（其餘原告未於言詞辯論期日到庭，採其以前到場之聲明陳述與原告丁○○同）
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）繼續經營農業生產農地﹕斗六市○○段六七七之七七地號是屬既成道路，早經國稅局人員至實地勘查，原告現場指界，未受認定，卻推請市公所認定農作使用，以價值一八八七０元，可能影響遺產稅為數十元，不信人民指界而要求應予申請鑑界，需花費四千元，似不知民間疾苦，惟被繼承人數十筆土地均無違法使用，此區區彈丸之地予原告指界認定應為可行，是此部份應予認定免稅。如鑑測要四千元，此部份經被告機關否准自遺產總額剔除原告不再爭執，請求不予鑑界測量。
（二）不動產面積：遺產中坐落於斗六市○○路○段○○○號地下一樓、二樓至七樓等不動產，被告國稅局依雲林縣稅捐稽徵處房屋現值核計表，按其房屋評定現值核定其遺產價值，顯有違誤。原告主張（１）本核定之建物面積均遠超過建築使用執照，不符常識且計價嚴重錯誤，斗六市○○路○段○○○號四樓及四樓之一房屋稅單，其課稅現值兩戶共只五八三、八００元，遠較被告國稅局核定之兩戶分別值四九二、七四０元加上四００、八四０元為低，而本大樓各樓層均為如此，像五樓與四樓同寸同格間，其房屋價值應相同為合計共只五八三、八００元，故四、五樓即超算三九０、六六０元，應予扣除。（２）應按遺產稅申報書及事實（如水電未完工請款等），以按發生遺產繼承時百分之九十五完工計算，如四樓二戶只值五五四、六一０元，全部樓層超計二二六、八七二元，應予扣除。被告顯有違誤，應予更正。
（三）死亡前未償債務﹕原告主張依民法第一千一百四十八條規定，繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。即被繼承人死亡後，其債務已由繼承人承受，但政府公務人員未依行政程序法處理人民陳請案件拖延五年多造成人民繼承財產上之一切權利、義務受損應予賠償，也法有明定。所繼承程序中徵收審核所衍生之債務之應付利息為政府加之於繼承人因被繼承人所遺之未償債務所產生之利息之債務，應與本件遺產稅有直接關係請予以認定扣除，或依國家賠償法賠償。
（四）投資﹕被繼承人截至其死亡日止於欣雲石油氣公司（未上市或上櫃之公開發行公司）之投資為一八０、０００股票，依遺產及贈與稅法第二十九條，為公開上市之公司股票以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。（已編有資產負債表之公司行號，得以該前期結算之資產淨值，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值）法令明文規定。為何被告國稅局於答辯書已明載卻又主張「對於公司未分配盈餘之計算應以稽徵機關核定為主」、「公司未分配盈餘之計算，如˙˙˙發生日，公司當年營利事業所得稅尚未經˙˙˙」，以原核定係依欣雲石油氣公司之資本總額加計截至八十四年十月二十五日（死亡日）被告國稅局核定之累積未分配盈餘後核算其每股資產淨值為九˙九三五元，原告主張應以原告於九十年十二月四日上財政部全球資訊網（未上市或上櫃之股份，填寫死亡當日依公司資產負債表核計之每股淨值），及回歸母法以欣雲公司之資產負債表之每股淨值僅為八˙二一元重新計算，扣除超算之二七四、五００元。
（五）死亡前三年贈與﹕被繼承人生前分別於八十二及八十三年間資金移轉，為被繼承人資金調配，被告機關卻核定為八十二、八十三年度贈與其配偶與子女，經財政部訴願委員會將原贈與及遺產部分撤銷由原處分機關另為處分，本件原告保留行政訴訟權，俟原處分機關另為處分再補上資料。但其中訴願未受採納部分之未償債務資金轉入（１）己○○部分於八十三年一月十七日由己○○戶內提款一百九十八萬匯台開公司新竹分行0000000000000。（２）丙○○部分於八十二年十二月二十七日由農銀斗六分行丙○○戶內開立臺灣銀行支票二張各六百萬元及一百二十萬元，該日分別轉入劉榮春台銀及華銀斗六分行帳戶及二筆各六十萬元定期存款。（３） 詹士德 部分，詹士德存提款及代繳利息明細帳，其中或許有些金額有出入，因三百萬元存於 詹員 代繳利息，而有時詹員未準時繳納而延生滯納金是由詹員自己支付，而共代繳三百三十萬二千三百八十一元，應予認定。
（六）遺產債權﹕（１）被繼承人於七十九年間向 中國 農民銀行貸款後，分別於生前共計轉帳六、０四０、一八０元至其合夥事業（日榮商行）之帳戶，原告主張日榮商行雖為合夥事業，為被繼承人夫妻持股，依夫妻財產共有無異於獨資經營，其轉帳應為個人資金調度、繳交利息及日常費用，且日榮商行已計入遺產，且依資產負債表並無六百多萬價值，依法應認為債權人與債務人為同一人，故其資金調度及個人費用不應予另行核課遺產債權。或依其股份８０％認定四、八三二、一四四元為債務並予以扣除遺產總值（日榮商行為經營桶裝瓦斯行，有開立統一發票，都有明細表，營業稅、營利事業所得稅的報繳情形都屬正常，既然被告認為對該商行有債權關係，那也該認定對該商行有債務關係存在），此並非原告臨時請求，而是被告機關無中生出債權，原告無奈之請求。（２）原告主張被繼承人轉帳八八０、０００元予日榮商行是為轉付廣集水電工程有限公司之工程水電費，而系爭工程興建之大樓，原告提出委託施工合約書證明，請認定。（３）興建之大樓水電工程費，原告新發現被繼承人尚有未付廣集水電工程有限公司之四一七、五００元債務，由原告代償，請一併認定債務，並予以扣除遺產總值。
（七）遺產免稅額﹕被繼承人為雲林縣義消副大隊長，且為因公殉職，故依遺產及贈與稅法，執行任務死亡其免稅額應予加倍計算。被告國稅局以 劉君 既非定有官職等之文職人員，又非屬法定機關編制內有給職之公職人員，自無前揭法條加倍減除免稅額規定之適用，核定減除免稅額七百萬元。按被繼承人劉君雖為雲林縣義消副大隊長，且為因公殉職，惟經雲林縣警察局函，「義勇消防人員之任用，以協助消防警察人員執行救災工作、定有公假出勤、執勤撫恤規定，於協助執行救災任務時則具有最廣義之公務員身分（參照最高法院二十二年上字第八九五號判例），凡在各類政府機關及其附屬組織中之服務人員，無論從事公權力、私經濟或其他性質之工作，只要非基於國民義務者均屬之。廣義之公務員解釋文。」。本件義消副大隊長在火場救火死亡，不及公務人員中午回家吃飯車禍，且被告國稅局竟以村里長比較，更不能使人民信服，生命何價，救災之義勇情操遭受如此踐踏，八掌溪工人因受救來遲即有國賠千萬，而救災五十年且以性命就義，卻落得如此下場，以沒有固定薪水否定一切，是否政府給予的階級、服裝、訓練都只是騙百姓，民等十分不服。
（八）綜上所陳，本案原處分、復查及訴願決定未完全查明事實，顯有違誤，自難令人信服，敬祈鈞院詳加審核，依法判決，將訴願決定及復查決定與原處分不利原告部分均撤銷，確保原告之合法權益等語。
二、被告答辯意旨及補充理由略以﹕
（一）贈與稅﹕
１、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「左列各款不計入贈與總額：六、配偶相互贈與之財產。八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，及婚嫁時受贈於父母之財物在一百萬元以內者，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六款及第七款之規定。」分別為遺產及贈與稅法第四條及第二十條所明文。
２、被繼承人生前分別於八十二年及八十三年間贈與其配偶與子女現金一三、一八
五、０００元及七、五００、０００元，分別核定八十二、八十三年度贈與總為一三、一八五、０００元及七、五００、０００元，應納贈與稅額分別為三、０八八、五００元，一、二三二、二五０元因截至被繼承人死亡日止尚未發單開徵，乃以其繼承人為納稅義務人發單補徵。又因其核屬被繼承人死亡前三年內贈與，乃予以併計遺產課稅。原告於復查時主張其間之資金移轉行為純屬資金調配，並非贈與云云。經查被繼承人生前於八十二年及八十三年間分別向台灣土地開發信託投資股份有限公司貸款一九、八００、０００元及九、００
０、０００元後，即於當年陸續移轉現金各一三、一八五、０００元，七、五
００、０００元予其配偶、子女及女婿等人，有被告機關所查得之銀行相關傳票及大額提領簿等資料附案可查，亦為原告所不爭之事實。原告雖主張其間為資金之調度並檢附若干資金資料供參，惟其事證並不明確，且經被告機關通知其另行提供確實之相關資金流程供核，均未能提供，是未予採據，惟八十二年間贈與配偶之四００、０００元依首揭遺產及贈與稅法第二十條規定應不計入贈與總額，故復查後將八十二年度贈與總額減列四００、０００元，重新核定為一二、七八五、０００元，其餘均予維持。原告仍未甘服，循序提起訴願，案經財政部訴願決定以，己○○於八十三年一月六日、八十三年一月七日、八十三年二月七日各還款五００、０００元、五二、四八七元、五００、０００元，核其雙方資金流程，與原告主張己○○或轉開台支或現金存入被繼承人帳戶似無不合。另庚○○、戊○○、丙○○等人分別於八十三年六月廿二日、八十三年八月五日、八十三年九月十三日及八十三年九月廿一日自被繼承人銀行帳戶提領現金各二、０００、０００元、二、五００、０００元、一、０００、０００元及二、０００、０００元，原告主張該等款項為代被繼承人存入其華銀斗六帳戶，並提供被繼承人華銀活儲存款憑條佐證。上開資金流程，得否核認為系爭贈與資金之部分返還，尚非無重行審酌之餘地，爰將本部分原處分撤銷，由被告機關另為適法之處分。原告猶未甘服，就訴願決定未予變更之部分，提起行政訴訟。
３、訴訟意旨略謂：被繼承人將資金轉帳予受贈人確為資金之調度，相關之資金已於復查及訴願中提出，請予審酌。
４、查依原告於復查時所提供各受贈人之還款資料，己○○還款一、九八０、０００元及丙○○還款六、０００、０００元、一、二００、０００元部分，並無被繼承人存入款之資金流程證明。另被繼承人轉存詹士德三、０００、０００元部分，原告雖主張係供詹士德代為繳納被繼承人之放款利息，惟查原告所提供之存提款明細卡無從辨識係何人帳戶，又提款金額與被繼承人台灣土地開發信託投資股份有限公司授信分戶帳所載收息金額不盡相符，資金流程不明確，乃未予採認。原告於訴訟時仍執前詞主張，按原告雖提示己○○於八十三年一月十七日自其中國農民銀行提款一、九八０、０００元匯至土地開發信託投資股份有限公司之取款憑條及匯款傳票，惟該筆金額之用途究竟為何，是否係為被繼承人存入，原告既未能一併舉證，自未能僅憑該二紙資料，即謂資金已有返還。另原告所提附件五資料，丙○○雖於八十二年十二月廿七日自其中國農民銀行開立臺灣銀行台之支票三、０００、０００元二張（支票號碼0000
000、0000000）、一、二００、０００元一張（支票號碼0000000），惟與其另提出之被繼承人之華南商業銀行與臺灣銀行之存款資料並無關聯，亦無法證明該三紙支票是存入被繼承人帳戶。至於原告稱被繼承人轉存詹士德三、０００、０００元主張係供詹士德代為繳納被繼承人之放款利息部分，依原告所提供之資料，僅為影本，又未經金融機關證明，被告機關否認其真正。又原告僅提出其自行製作之明細表，無相關之資金流程，自亦無足採據。
（二）遺產總額－既成道路﹕
１、按「左列各款不計入遺產總額˙˙˙十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。˙˙˙」為遺產及贈與稅法第十六條第十二款所明文。
２、原告等於復查時始主張被繼承人遺產中坐落雲林縣斗六市○○段六七七之七七地號土地，為供公眾通行之既成道路，應予不計入遺產總額。惟查六七七之七七地號土地經雲林縣斗六市公所實地勘查結果，因界址不明無從認定其是否為供公眾通行之道路，原告又未能提示相關證明文件，復查後乃未准予扣除。
３、訴訟意旨略謂：系爭土地為繼續經營農業生產用地，被告機關因原告未鑑界即未予認定，請予明察云云。
４、查原告於復查及訴願階段均主張系爭土地為道路用地，於訴訟時復主張為繼續經營農業生產，顯有矛盾，合先陳明。次查，系爭土地經被告機關函請雲林縣斗六市公所實地勘查結果，因界址不明無從認定其是否為供公眾通行之道路，原告迄今仍未能提示有利於己之證明文件，自難認為有理由。
（三）遺產總額－不動產面積（房屋）部分﹕
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準˙˙˙。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為遺產及贈與稅法第一條及第十條第一項、第三項所明文。另按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形，其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」、「˙˙˙依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起三十日內，檢附證件，申請重新核計。」分別為房屋稅條例第七條及第十條第二項所明定。
２、本件原告等於復查時主張遺產中坐落雲林縣斗六市○○路○段○○○號地下一樓、同路段二二三號、二樓至七樓等房屋之評定價格有誤，請求更正。惟查系爭房屋被告機關初查係依據雲林縣稅捐稽徵處房屋現值核計表，按其房屋評定現值核定其遺產價值，核與前揭法律規定並無不合，復查後乃將原核定予以維持。
３、訴訟意旨略謂：被告機關依雲林縣稅捐稽徵處房屋現值核計表計算不動產價值有誤。
４、經查遺產房屋之估價，依法既應依房屋評定現值核定，則被告機關依據雲林縣稅捐稽徵處房屋現值核計表，按其房屋評定現值核定其遺產價值，核與前揭法律規定並無不合。原告雖一再主張其核定之建物面積有誤，惟僅提供使用執照供核，且於復查及訴願時，經被告機關數次通知其提示房屋所有權狀供核，原告均未提供證明其實際面積為何？至於雲林縣稅捐稽徵處原提供被告機關之房屋現值或面積是否有誤，因係屬該處之職權範圍，且依上揭規定原告如認為該部分核定金額或面積有誤，自應由房屋稅之納稅義務人（即原告）向該處申請更正，再將該處通知更正核定之現值資料提供予被告機關據以更正核定其遺產價值，惟其均未提供，致被告機關僅能依當時資料核定。至本件訴訟時原告主張系爭房屋價值之計算，其房屋面積有不合理之情形，經被告機關另函向雲林縣稅捐稽徵處查詢其房屋面積及現值核定情形等資料，並據該處回復，其面積及房屋現值分數如下﹕斗六市鎮○里○○路○段○○○號一樓面積一二六˙二平方公尺、現值五二一、二００元（被告機關原核定面積一二六˙０二平方公尺、現值五二一、０四０元）﹔二二三號二樓面積一四二˙七平方公尺、現值為五七七、八００元（被告機關原核定面積一四二˙０七平方公尺、現值五七
七、八四０元）﹔二二三號三樓面積一四二˙七平方公尺、現值為五七七、八００元（被告機關原核定面積一四二˙０七平方公尺、現值為五七七、八四０元）﹔二二三號四樓面積四九˙二平方公尺、現值為二五六、六００元（被告機關原核定面積一一六˙０三平方公尺、現值為四九二、七四０元）﹔二二三號四之一樓面積九０˙二平方公尺、現值為四０八、０００元（被告機關原核定面積九０、０二平方公尺、現值為四００、八四０元）﹔二二三號五樓面積
四九˙二平方公尺、現值為二五六、六００元（被告機關原核定面積為四九˙０二平方公尺、現值為二五六、六四０元）﹔二二三號五樓之一面積九三˙三平方公尺、現值為四０八、０００元（被告機關原核定面積九三、０三平方公尺、現值四０八、０四０元）﹔二二三號六樓面積一四二˙七平方公尺、現值為五七七、八００元（被告機關原核定面積一四二˙０七平方公尺、現值五七
七、八四０元）﹔二二三號七樓面積一四二˙七平方公尺、現值為五七七、八００元（被告機關原核定面積一四二˙０七平方公尺、現值為五七七、八四０元）﹔二二五號地下樓面積一三０˙九平方公尺、現值為五三七、四００元（被告機關原核定面積一三０˙０九平方公尺、現值五三七、四四０元）。其現值核定表及其原始設籍之現值金額等函復文件，被告機關業已提供陳報大院參辦在案。至原告所主張該等房屋於繼承時只完工百分之九十五，故應依比例估價部分，經被告機關向雲林縣政府查明，該等房屋之完工日期為八十三年八月二十日，係於本件繼承事實發生（八十四年十月二十四日）前，是原告主張應依百分之九十五計算其現值，核無足採。
（四）死亡前未償債務﹕
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅˙˙˙九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明文。
２、被繼承人截至死亡日止於華南商業銀行斗六分行及台灣銀行斗六分行分別有存款一、二００、０００元、二、四００、０００元，及透支五０八、八九七元、四二七、七０四元，被告機關初查乃分別依其存款餘額核定系爭銀行存款為
三、六００、０００元，未償債務為九三六、六０一元。復查時，原告等主張該二筆為綜合存款，惟另有借款赤字應予認定為未償債務云云。經查，本件有關原告等主張之借款赤字乙節，被告機關初查已將其於華南商業銀行斗六分行及台灣銀行斗六分行透支借款餘額五０八、八九七元、四二七、七０四元認列於被繼承人之未償債務中，是原告等之主張容有誤解。另有關原告主張其自繼承時起，因被繼承人所遺之未償債務所產生之利息亦應自遺產中扣除乙事，按依民法第一千一百四十八條規定，繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。則被繼承人死亡後，其債務已由繼承人承受，則所衍生之債務之應付利息已為繼承人自己之債務，與本件遺產稅無涉，當然無自遺產中扣除之理。復查後，乃將原核定予以維持。
３、訴訟意旨略謂：原告等於被告機關核定稅捐之程序中所衍生之債務利息，應與本件遺產稅之核課有直接關係，是應自遺產中扣除。
４、查所稱未償債務可自遺產總額中扣除，依前揭法條規定係指被繼承人死亡前已存在之未償債務而言，本案被告機關於初查時即予以認列被繼承人死亡前之未償債務四七、三三六、六０一元，原告一再執詞主張自繼承日後因被繼承人之未償債務所衍生之利息亦應認為屬未償債務，應自遺產總額中扣除，容有誤解，洵無足採。
５、遺產債務扣除額部分（原告列為遺產債權，就其主張內容乃請求扣除未償債務）﹕原告於訴訟程序進行中另主張被繼承人興建之大樓工程費，尚有未付廣集水電之四一七、五００元，請一併認定未償債務部分，查該部分因原告並未先踐行復查及訴願程序，而逕行於訴訟程序進行中始主張，自非法之所許（前最高行政法院九十年度裁字第一四三號裁定參照），是此部份應屬訴之追加，被告機關不同意其追加。
（五）遺產總額－投資欣雲石油氣公司﹕
１、按「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法施行細則第廿九條第一項所明文。次按「公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第廿九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準」、「被繼承人死亡遺有未公開上市之公司股票，或個人以未公開上市之公司股票為贈與者，稽徵機關於核算該項股票之價值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，如因繼承開始日或贈與發生日，公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值。」分別為財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函、七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函及七十一年六月十九日台財稅第三四五七三號函所明釋。
２、本件被告機關初查以被繼承人劉君截至其死亡日止，於欣雲石油氣公司之投資為一八０、０００股，爰以繼承日該公司每股資產淨值為九˙七三五元，核定被繼承人所持股數之遺產價值為一、七五二、四三三元。復查時，原告主張該公司年年虧損，故每股淨值僅為八．二二八元，應予重新計算。經查本件被告機關初查係依欣雲石油氣公司之資本總額加計截至八十四年十月廿五日（死亡日）被告機關核定之累積未分配盈餘後核算其每股資產淨值為九˙七三五元，核定其持有之一八０、０００股之遺產價值為一、七五二、四三三元，核與前揭法令規定並無不符。復查後乃將原核定予以維持。
３、訴訟意旨略謂：被告機關應以該公司前期結算之資產淨值，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。
４、查該公司雖提示其八十四年九月三十日及十月三十一日之資產負債表，惟依前揭財政部函釋，其未分配盈餘數仍應依稽徵機關核定者為準，且查該公司當年度之營利事業所得稅於繼承發生時尚未核定，是被告機關仍依財政部七十一年六月十九日台財稅第三四五七三號函釋規定，依該公司已核定之累積未分配盈餘加計當年度該公司申報之本期損益，核算該公司股票每股淨值為九˙七二一元並無不合。原告之主張委無足採。又本件原告以被告機關所計算之每股資產淨值，係誤以欣雲石油氣公司資產負債表之資產總額為資產淨值乙節，查被告機關係以該公司之實收資本額加（減）該公司繼承日以前年度未分配盈餘（虧損）累積數，加（減）繼承日年度之未分配盈餘（虧）及資本及其他調整數，並按被繼承人投資額佔該公司資本額之比例計算其資產淨值，並未以該公司之資產總額計入，原告主張被告機關原計算金額有誤，顯有誤解。
（六）遺產債權﹕
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明文。
２、本件被繼承人於七十九年間向中國農民銀行貸款後，分別於七十九年六月廿一日、七十九年八月十五日、七十九年十一月十三、八十二年二月廿二日、八十三年六月十五日轉帳八六七、０００元，一、０００、０００元，五九０、０００元，一、二００、０００元，一、００三、二八０元至日榮商行於華南商業銀行斗六分行四二六之八號帳戶代該商行清償債務，並分別於八十二年九月十一日及八十四年十月二日轉帳五００、０００元，八八０、０００元為該商行購置汽車及支付建築工程之水電款。被告機關初查乃核定被繼承人對日榮商行有債權六、０四０、一八０元，並併入遺產課稅。復查時，原告主張日榮商行雖為合夥事業，惟幾近為被繼承人所獨資經營，依法應認為債權人與債務人為同一人，不應予另行核課遺產債權。查被繼承人於生前共計轉帳六、０四０、二八０元至其合夥事業之帳戶，均有銀行之相關資料附案可查，亦為原告所不爭之事實，原告雖主張合夥事業之債務應認為屬被繼承人之債務，故不應予以核課遺產債權，惟查有關被繼承人持有該合夥事業之價值業經被告機關另行依法計算合夥事業之投資遺產，且合夥事業之債務既非即為被繼承人之債務，則被繼承人既於生前以自有名義貸款後轉帳至合夥事業之帳戶，被告機關予以核課遺產債權自無不合。至原告主張被繼承人轉帳八八０、０００元予日榮商行是為轉付廣集水電之工程水電費而系爭工程興建之大樓亦已併入遺產乙節，原告並未能證明廣集水電之工程水電費與遺產中之不動產有何關聯，是亦未予採據。
３、訴訟意旨略謂：日榮商行雖為合夥事業，惟幾近於為被繼承人所獨資，故不應予核課遺產債權。至被繼承人轉帳八八０、０００元部分提出廣集水電之證明書供核。
４、查日榮商行既登記為合夥事業，自非獨資，有關被繼承人持有該合夥事業之價值，業經被告機關另行依法按該事業之資產淨值計算合夥事業之投資遺產，且合夥事業之債務既非即為被繼承人之債務，況縱認獨資（合夥）事業與資本主（合夥人）不失其同一性，而應將該事業之債務認屬資本主（合夥人）之債務，亦應就相對之該事業之資產認屬資本主（合夥人）之財產，則於核算被繼承人之遺產並無增減，其理自明，是被繼承人既於生前以自有名義貸款後轉帳至合夥事業之帳戶，被告機關予以核課遺產稅自無不合。至原告所提廣集水電於八十九年八月出具之證明書，為私文書，真實性已有可議，且原告於復查及訴願階段既未提出，依最高行政法院八十一年度判字第二六０八號判決意旨（再審原告於稽徵機關調查及復查時，既未依通知提出各種證明所得額之帳簿、文據供核，迨提起再訴願程序，始行提示，違背所得稅法第八十三條第一項之規定，原判決據以駁回其訴，核無違誤）應不予斟酌。
５、原告主張日榮商行雖為合夥事業，為被繼承人夫妻持股，依夫妻財產共有無異於獨資經營，其轉帳應為個人資金調度、繳交利息及日常費用，且日榮商行已計入遺產，且依資產負債表並無六百萬價值，依法應認為債權人與債務人為同一人，故其資金之調度及個人費用不應予另行核課遺產債權。復於準備程序進行中主張，縱未全部認定債權債務為同一人，而減除債權之全部，亦應就被繼承人對日榮商行之合夥比例（百分之八十）計算其相對債務，扣減債權金額之百分之八十。惟查，營利事業與資本主或合夥人個人之帳務處理，依一般會計原則，應分開計算。本件被告機關於計算被繼承人投資日榮商行之價值時，已另行依法計算其淨值，至其淨值之計算，乃依該商行之資產總額先減除負債總額，而以其差額按被繼承人之投資比例計算其遺產價值。就劉君於生前代日榮商行之清償債務行為，使該商行對銀行之債務減少時，已另滋同額對合夥人之債務增加，此由被告機關於計算該商行之淨值時，所減除之負債總額並未先減列該已清償部分之金額可知，從而原告主張再減列其相對負債容有誤解。
（七）遺產免稅額：
１、按「被繼承人如為經常居住中華民國境內之中華民國國民，自遺產總額中減除免稅額七百萬元；其為軍警公教人員因執行職務死亡者，加倍計算。」為遺產及贈與稅法第十八條第一項所明文。次按「村里長既非定有官等職等之文職人員，又非屬法定機關編制內有給之公職人員，不具備公務人員身分，核非屬遺產及贈與稅法第十八條第一項所指之軍警公教人員，其因執行職務死亡者，應無前揭法條加倍減除免稅額規定之適用。」為財政部八十五年三月十三日台財稅第000000000號函釋所明定。
２、查被繼承人劉君為經常居住中華民國境內之中華民國國民，被告機關初查乃自遺產總額中減除免稅額七百萬元。復查時，原告謂被繼承人為雲林縣義消副大隊長，且為因公殉職，故依法免稅額應予加倍計算。按被繼承人劉君雖為雲林縣義消副大隊長，且為因公殉職，惟依雲林縣警察局函，「義勇消防人員之任用，以協助消防警察人員執行救災工作、定有公假出勤、執勤撫恤規定，均無俸給制，但其於協助執行救災任務時則具有最廣義之公務員身分。」是依前揭函釋劉君既非定有官等職等之文職人員，又非屬法定機關編制內有給之公職人員，自無前揭法條加倍減除免稅額規定之適用。
３、訴訟意旨略謂：被繼承人既係因公殉職，自應准予適用加倍減除免稅額之規定。
４、按被繼承人劉君雖為雲林縣義消副大隊長，且為因公殉職，惟依雲林縣警察局函，「義勇消防人員之任用，以協助消防警察人員執行救災工作、定有公假出勤、執勤撫恤規定，均無俸給制，但其於協助執行救災任務時則具有最廣義之公務員身分。」是劉君既非定有官等職等之文職人員，又非屬法定機關編制內有給之公職人員，自無前揭法條加倍減除免稅額規定之適用。
（八）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。理由
甲、原告甲○○○、乙○○、庚○○、戊○○、己○○、丙○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、本件原告等之被繼承人劉榮春於八十四年十月二十五日死亡，原告等於八十五年四月二十日辦理遺產稅申報，申報遺產總額八四、二九六、二二三元。惟被告認被繼承人另有存款、股票、債權及生前於八十二及八十三年度分別贈與一三、一
八五、０００元及七、五００、０００元，屬死亡前三年內贈與財產，應併入遺產課稅者共計三０、四一六、三三二元，漏未合併申報，乃核定被繼承人劉榮春八十二及八十三年度贈與總額分別為一三、一八五、０００元及七、五００、０００元，應納贈與稅額分別為三、０八八、五００元，一、二三二、二五０元，且予以併計遺產後核定遺產總額一一四、七一二、五五五元，應納遺產稅額七、二一０、五九０元，短漏報遺產稅額五、五七一、０三六元，並按所漏稅額裁處一倍之罰鍰五、五七一、０００元（計至百元）。原告等不服，就贈與稅及遺產中不動產價值、農地扣除額、既成道路、存款、投資、債務、罰鍰等項目，申經復查結果，遺產淨額減列六、四七八、九八０元，死亡前八十二年度之贈與總額減除贈與配偶之四００、０００元，罰鍰減列九六五、三００元，重行裁罰四、六０五、七００元。原告等就復查未准變更項目，提起訴願，經訴願決定就有關贈與稅、遺產中被繼承人死亡前三年內贈與併入遺產總額及罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告就農業用地扣除額、不動產面積、死亡前未償債務、投資、死亡前三年內贈與、遺產債權及遺產免稅額，提起本件行政訴訟（嗣於訴訟中，就農業用地扣除額既成道路即斗六市○○段第六七七之七七號土地部分，經被告否准自遺產總額剔除部分予以捨棄，不再爭執。），玆分別審酌如下：
一、原告之訴有理由部分：
（一）遺產總額中不動產面積部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準˙˙˙。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。
」分別為遺產及贈與稅法第一條及第十條第一項、第三項所明文。另按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形，其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」、「˙˙˙依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起三十日內，檢附證件，申請重新核計。」房屋稅條例第七條及第十條第二項亦有明定。
２、本件原告等主張遺產中坐落雲林縣斗六市○○路○段○○○號地下一樓、同路段二二三號、二樓至七樓等房屋之評定價格有誤，被告機關依雲林縣稅捐稽徵處房屋現值核計表計算不動產價值有誤，且該等房屋於繼承時只完工百分之九十五，故應依比例估價等語。
３、經查本件遺產總額中不動產面積房屋之估價，依法應依房屋評定現值核定，被告機關原處分（復查決定）原依據雲林縣稅捐稽徵處房屋現值核計表，按其房屋評定現值核定其遺產價值，嗣經被告機關另函向雲林縣稅捐稽徵處查詢其房屋面積及現值核定情形等資料，並據該處回函，其面積及房屋現值分別如下﹕斗六市鎮○里○○路○段○○○號一樓面積一二六˙二平方公尺、現值五二一、二００元（被告機關原核定面積一二六˙０二平方公尺、現值五二一、０四０元）﹔二二三號二樓面積一四二˙七平方公尺、現值為五七七、八００元（被告機關原核定面積一四二˙０七平方公尺、現值五七七、八四０元）﹔二二三號三樓面積一四
二˙七平方公尺、現值為五七七、八００元（被告機關原核定面積一四二˙０七平方公尺、現值為五七七、八四０元）﹔二二三號四樓面積四九˙二平方公尺、現值為二五六、六００元（被告機關原核定面積一一六˙０三平方公尺、現值為
四九二、七四０元）﹔二二三號四之一樓面積九０˙二平方公尺、現值為四０八、０００元（被告機關原核定面積九０、０二平方公尺、現值為四００、八四０元）﹔二二三號五樓面積四九˙二平方公尺、現值為二五六、六００元（被告機關原核定面積為四九˙０二平方公尺、現值為二五六、六四０元）﹔二二三號五樓之一面積九三˙三平方公尺、現值為四０八、０００元（被告機關原核定面積
九三、０三平方公尺、現值四０八、０四０元）﹔二二三號六樓面積一四二˙七平方公尺、現值為五七七、八００元（被告機關原核定面積一四二˙０七平方公尺、現值五七七、八四０元）﹔二二三號七樓面積一四二˙七平方公尺、現值為
五七七、八００元（被告機關原核定面積一四二˙０七平方公尺、現值為五七七、八四０元）﹔二二五號地下樓面積一三０˙九平方公尺、現值為五三七、四００元（被告機關原核定面積一三０˙０九平方公尺、現值五三七、四四０元），為被告所自承，雖原告主張該等房屋於繼承時只完工百分之九十五，故應依比例估價部分，經被告機關向雲林縣政府查明，該等房屋之完工日期為八十三年八月二十日，係於本件繼承事實發生（八十四年十月二十四日）前，原告主張應依百分之九十五計算其現值，並不足採。惟系爭房屋面積及評定現值既有變更，被告仍應依正確之面積及評定現值核計遺產總額，此部分原處分（復查決定）即有重核之必要。
（二）死亡前未償債務，由日榮商行付與廣集水電工程有限公司工程款八十八萬元部分。
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅、、、、九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明文。
２、原告主張被繼承人興建之大樓工程水電費費，由日榮商行代付廣集水電工程有限公司八八○、○○○元，系爭工程興建之大樓已併入遺產總額，此部分應列為被繼承人遺產中之死亡前債務，業據廣集水電工程有限公司負責人壬○○於本院結證明確，並有原告提出之估價單附卷足稽，應堪信實，此部分被告否准自遺產總額中剔除，尚有未合。
二、原告之訴無理由部分：
（一）遺產總額中被繼承人劉榮春所有坐落斗六市○○段六七七之七七地號土地，原告起訴主張是屬供公眾通行之既成道路，應不予計入遺產總額，於訴訟中就此部分爭點為捨棄，不再爭執，應予駁回。
（二）死亡前三年贈與：
１、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「左列各款不計入贈與總額：六、配偶相互贈與之財產。八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，及婚嫁時受贈於父母之財物在一百萬元以內者，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六款及第七款之規定。」遺產及贈與稅法第四條及第-一十條所明定。.
２、本件被繼承人劉榮春生前分別於八十二年及八十三年間贈與其配偶與子女現金
一三、一八五、○○○元及七、五○○、○○○元，因截至被繼承人死亡日止尚未發單開徵，乃以其繼承人為納稅義務人發單補徵，分別核定八十二、八十三年度贈與總額一三、一八五、０００元及七、五００、０００元，應納贈與稅額分別為三、○八八、五○○元，一、二三二、二五○元。因其核屬被繼承人死亡前三年內贈與，乃予以併計遺產課稅。原告於復查時主張其間之資金移轉行為純屬資金調配，並非贈與云云。經查被繼承人生前於八十二年及八十三年間分別向台灣土地開發信託投資股份有限公司貸款一九、八○○、○○○元及九、○○○、○○○元後，即於八十二及八十三年間陸續移轉現金各一三、
一八五、○○○元，七、五○○、○○○元予其配偶甲○○○、子女己○○、庚○○、戊○○、丙○○及女婿詹士德等人，有被告機關所查得之銀行相關傳票及大額提領簿等資料附案可稽。原告雖主張其間為資金之調度並檢附若干資金資料供參，惟其事證並不明確，且經被告機關通知其另行提供確實之相關資金流程供核，均未能提供，乃未予採據，惟八十二年間贈與配偶之四○○、○○○元應不計入贈與總額，故復查後將八十二年度贈與總額減列四○○、○○○元，重新核定為一二、七八五、○○○元，其餘均予維持。案經財政部訴願決定以己○○於八十三年一月六日、八十三年一月七日、八十三年二月七日各還款五○○、○○○元、五二、四八七元、五○○、○○○元，核其雙方資金流程，與原告主張己○○或轉開台支或現金存入被繼承人帳戶似無不合。另庚○○、戊○○、丙○○等人分別於八十三年六月廿二日、八十三年八月五日、八十三年九月十三日及八十三年九月廿一日自被繼承人銀行帳戶提領現金各二、○○○、○○○元、二、五○○、○○○元、一、○○○、○○○元及二、○○○、○○○元，原告主張該等款項代被繼承人存入其華銀斗六帳戶，並提供被繼承人華銀活儲存款憑條佐證。上開資金流程，得否核認為系爭贈與資金之部分返還，尚非無重行審酌之餘地，乃將本部分原處分撤銷，由被告機關另為適法之處分。原告就訴願決定未予變更之部分，提起行政訴訟。
３、按原告於復查時所提供各受贈人之還款資料，查其中己○○所提款款一、九八○、○○○元及丙○○君還款六、○○○、○○○元、一、二○○、○○○元部分，並無被繼承人存入款之資金流程證明。另被繼承人轉存詹士德三、○○○、○○○元部分，原告雖主張係供詹士德代為繳納被繼承人之放款利息，惟查其提款金額與被繼承人台灣土地開發信託投資股份有限公司授信分戶帳所載收怠金額不盡相符。且原告等所提示己○○於八十三年一月十七日自其中國農民銀行提款一、九八○、○○○元匯至臺灣土地開發信託投資股份有限公司之取款憑條、匯款傳票及 詹士德君 之台灣土地開發信託投資股份有限公司帳戶（帳號00000000000000）進出資料，該筆款項係於同日存入詹士德之帳戶，並非存入被繼承人帳戶，自難謂資金已有返還。另丙○○雖於八十二年十二月二十七日自其中國農民銀行開立臺灣銀行台之支票三、○○○、○○○元二張（支票號碼0000000、0000000）、一二○○、○○○元一張（支票號碼0000000），惟與其另提出之被繼承人之華南商業銀行與臺灣銀行之存款資料並不足以證明其關聯性，亦無法證明該三紙支票是存入被繼承人帳戶。至於原告稱被繼承人轉存詹士德三、○○○、○○○元主張係供詹士德代為繳納被繼承人之放款利息部分，查其提款金額與被繼承人台灣土地開發信託投資股份有限公司授信分戶帳所載收息金額不盡相符。原告此部分主張，自不足採。
（三）死亡前未償債務：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅、、、、九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明文。
２、原告主張其自繼承時起，因被繼承人所遺之未償債務所產生之利息亦應自遺產中扣除乙事，以依民法第一千一百四十八條規定，繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。則被繼承人死亡後，其債務已由繼承人承受，則所衍生之債務之應付利息已為繼承人自己之債務，與本件遺產稅無涉，當然無自遺產中扣除之理。原告此部分主張，亦非可採。至其於本件訴訟進行中另主張被繼承人興建之大樓工程費，尚有未付廣集水電工程有限公司之四一
七、五○○元，應一併認定未償債務。此部分因原告於復查、訴願時均未主張，並未先踐行復查及訴願程序，而逕行於訴訟程序進行中始主張，此部分之訴自非合法。
（四）遺產總額：投資欣雲石油氣公司之股票價值部分。
１、按「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所明定。次按「公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準」、「被繼承人死亡遺有未公開上市之公司股票，或個人以未公開上市之公司股票為贈與者，稽徵機關於核算該項股票之價值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，如因繼承開始日或贈與發生日，公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值。」亦分別為財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函、七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函及七十一年六月十九日台財稅第三四五七三號函釋示在案，此三函釋與上開施行細則並不相違，本件自得予以援用。
２、本件被告機關以被繼承人劉榮春截至其死亡日止，於欣雲石油氣公司之投資為一八○、○○○股，乃以繼承日該公司每股資產淨值為九、七三五元，核定被繼承人所持股數之遺產價值為一、七五二、四三三元。原告主張被告機關應以該公司前期結算之資產淨值，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。被告機關所計算之每股資產淨值，係誤以欣雲石油氣公司資產負債表之資產總額為資產淨值，尚有未妥，且欣雲公司年年虧損，故每股淨值僅為
八、二一元，應予重新計算。經查本件被告機關係依欣雲石油氣公司已核定之累積未分配盈餘加計當年度該公司申報之本期損益，核算該公司股票每股淨值，即以該公司之實收資本額減該公司繼承日以前年度虧損累積數，加繼承日年度之未分配盈餘及其他調整數後除以公司發行股數，並非以該公司之資產總額計入，核算其每股資產淨值為九、七三五元，並按被繼承人死亡時所遺有之股數一八○、○○○股，核計遺產價值為一、七五二、四三三元，核與前揭法令規定並無不符，原告此部分主張尚非可採。
（五）遺產債權部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」遺產及贈與稅法第一條第一項定有明文。
２、本件被繼承人於七十九年間向中國農民銀行貸款後，分別於七十九年六月二十一日、七十九年八月十五日、七十九年十一月十三日、八十二年二月二十二日、八十三年六月十五日轉帳八六七、○○○元，一、○○○、○○○元，五九○、○○○元，一、二○○、○○○元，一、○○三、二八○元至日榮商行於華南商業銀行斗六分行四二六之八號帳戶代該商行清償債務，並分別於八十二年九月十一日及八十四年十月二日轉帳五○○、○○○元，八八○、○○○元為該商行購置汽車及支付建築工程之水電款。被告機關初查乃核定被繼承人對日榮商行有債權六、○四○、二八○元，並併入遺產課稅。復查時，原告主張日榮商行雖為合夥事業，惟幾近為被繼承人所獨資經營，依法應認為債權人與債務人為同一人，不應予另行核課遺產債權。查被繼承人於生前共計轉帳六、○四○、二八○元至其合夥事業之帳戶，為原告所不爭，原告雖主張合夥事業之債務應認為屬被繼承人之債務，故不應予以核列為遺產債權，惟查有關被繼承人持有該合夥事業之價值業經被告機關另行依法計算合夥事業之投資遺產，且合夥事業之債務既非即為被繼承人之債務，則被繼承人既於生前以自有名義貸款後轉帳至合夥事業之帳戶，被告機關予以核列遺產債權自無不合。
３、原告起訴主張日榮商行雖為合夥事業，惟幾近於為被繼承人所獨資，故不應予核課遺產債權。至被繼承人轉帳八八○、○○○元部分提出廣集水電之證明書供核。復於準備程序進行中另主張縱未全部認定債權債務為同一人，而減除債權之全部，亦應就被繼承人對日榮商行之合夥比例百分之八十計算其相對債務，扣減債權金額之百分之八十。
４、查日榮商行既登記為合夥事業，自非獨資。且按依一般會計之處理，營利事業與資本主或合夥人個人之帳務處理，乃分開計算，有關被繼承人持有該合夥事業之價值則係另行依法按該事業之資產淨值計算之，此由合夥事業之資產並非即為合夥人（被繼承人）之資產，其負債亦非為合夥人之負債，而係由資本淨值計算之自明。從而，倘合夥人將資金提供予合夥事業，會計實務上乃記載為「合夥人往來」帳號，雖實質上具有增資之性質，惟實務上為保持原始投資額之記載（因如有增加資本額，應即向有關機關辦理變更登記），如非永久之增資，則合夥人將資金轉予合夥事業時，則另以合夥人往來之科目記載，該科目之金額，即為合夥人之權利。本件被告機關於核計被繼承人投資該合夥事業之權利時，係按原始之投資額計算資本淨值，並未將被繼承人生前轉帳至其合夥事業帳戶及代繳該事業購置資產支出等合計六、○四○、二八○元部分併計之，是被繼承人將貸款（其貸款已列入扣除額）所得到之自有資金移轉入合夥事業，自應另行計算其權利。況縱認獨資（合夥）事業與資本主（合夥人）不失其同一性，而應將該事業之債務認屬資本主（合夥人）之債務，亦應就相對之該事業之資產認屬資本主（合夥人）之財產，則於核算被繼承人之遺產並無增減，其理自明。從而原告主張再減列其相對負債，亦有未洽。
（六）遺產免稅額：
１、按「被繼承人如為經常居住中華民國境內之中華民國國民，自遺產總額中減除免稅額七百萬元；其為軍警公教人員因執行職務死亡者，加倍計算。」、「被繼承人為軍、公、教人員，因執行任務死亡，而依本法第十八條第一項後段加倍減除其免稅額者，繼承人應提出被繼承人死亡時，服務機關出具之執行任務死亡證明書。」分別為遺產及贈與稅法第十八條第一項及同法施行細則第十五條所明文。
２、被繼承人劉榮春為經常居住中華民國境內之中華民國國民，被告機關初查乃自遺產總額中減除免稅額七百萬元。復查時，原告謂被繼承人為雲林縣義消副大隊長，且為因公殉職，故依法免稅額應予加倍計算。按被繼承人劉榮春雖為雲林縣義消副大隊長，且為因公殉職，惟依雲林縣警察局函，「義勇消防人員之任用，以協助消防警察人員執行救災工作、定有公假出勤、執勤撫恤規定，均無俸給制，但其於協助執行救災任務時則具有最廣義之公務員身分。」，劉榮春既非定有官等職等之文職人員，又非屬法定機關編制內有給之公職人員，自無前揭法條加倍減除免稅額規定之適用。
３、原告雖主張其被繼承人既係因公殉職，自應准于適用加倍減除免稅額之規定。
４、惟查被繼承人劉榮春雖為雲林縣義消副大隊長，且為因公殉職，惟其僅為義勇消防人員，以協助消防警察人員執行救災工作、定有公假出勤、執勤撫恤規定，均無俸給制，有雲林縣警察局八十五年五月十四日雲警消字第三０三九號函在原處分卷可稽，是劉榮春既非定有官等職等之文職人員，又非屬法定機關編制內有給之公職人員，自無前揭法條加倍減除免稅額規定之適用。原告此部分主張，亦不足採。
丙、綜上所述，原告之訴有理由部分，原處分（復查決定）尚有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，應由本院悉予撤銷，由被告另為適法之處分。原告之訴無理由部分，原處分（復查決定）核無不合，訴願決定予以維持，亦屬合法，原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。其不合法部分爰併予判決駁回，不另裁定駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第二百零二條、第九十八條第三項前段、第一百零四條、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段、第七十九條但書、第八十五條第二項，判決如主文。
中華民國九十一年五月十五日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官黃淑玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年五月十五日
法院書記官黃靜華