裁判字號：最高行政法院94年判字第1615號判決
裁判日期：民國94年10月20日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
94年度判字第01615號上訴人甲○○被上訴人屏東縣稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年3月25日高雄高等行政法院92年度訴字第1220號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件訴外人 陳順金 所有坐落屏東縣○○鄉○○○段817-2、822-1地號等二筆土地（下稱系爭土地），於87年1月21日經臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）拍賣，由拍定人 卓豐玉 取得，被上訴人乃按拍定日當期之公告土地現值計算漲價總數額課徵土地增值稅新台幣（下同）458,972元，並由屏東地院代為扣繳在案。嗣上訴人以債權人身分於92年1月14日向被上訴人潮州分處申請系爭土地依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，請求退還其差額予法院，並重新分配。案經被上訴人潮州分處審查結果，認系爭土地不符合免徵土地增值稅規定，乃以92年4月17日屏稅潮分財字第0920009406號函（下稱原處分）否准上訴人所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時農業發展條例（下稱農發條例）第27條所明定。又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。…抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利…」有改制前行政法院80年6月12日6月份庭長評事聯席會議可資參照。另「農地經法院拍賣移轉與自行耕作之農民，適用72年8月1日修正公布後農業發展條例第27條規定者，應以72年8月3日以後拍定者，始得免徵土地增值稅。」亦經財政部76年11月20日台財稅字第760233153號函所明示。本件被上訴人不依據上揭農發條例第27條規定，本於職權予以核定系爭土地免徵土地增值稅，對於此項有利受處分人之事項竟未注意，已與行政程序法第9條之規定不合；於上訴人促請被上訴人注意應就系爭土地免徵土地增值稅時，復認「拍定人拍定時非自耕農民」，尤屬可議，是原處分應予撤銷。㈡本件並無行政程序法第103條所定之情形，亦不以請求陳述意見為必要，則被上訴人作成原處分前，應給予上訴人陳述意見之機會竟未給予，屬程序不正當者；而訴願機關既認被上訴人應依行政程序法第102條之規定妥為處置，顯示原處分與法不合。㈢經查與本件情形相同之 黃天池 案，亦因被法院執行拍賣而經按一般稅率計課土地增值稅。嗣拍定人 王義勇 檢附自耕能力證明書申請免徵土地增值稅，經雲林縣稅捐稽徵處虎尾分處審核結果，以拍定人拍定時並非名實相符之自耕農民（為皇家花園汽車旅館負責人）而否准其申請，因拍定人一再力爭，終於准予退還土地增值稅，並經法院重新分配。惟被上訴人為本件原處分時，未予斟酌且有差別待遇之情事，有不為裁量或權利濫用之違法（改制前行政法院81年判字第1006號判例參照），亦與行政程序法第6條及司法院釋字第481號解釋意旨相違。㈣按「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。」財政部82年12月30日台財稅字第821504767號著有函釋（下稱財政部82年12月函釋）。是課稅機關於處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，乃⑴應先予以免稅；⑵嗣後發現承受人非農民時，再予補徵；⑶補徵時，應審酌當事人有無信賴保護原則之適用。上開釋示既已明確表明先退後查之原則，則上訴人即有被上訴人將依該函釋作成行政行為之信賴。本件被上訴人以先查後退方式自始未依上開流程處理，即有違誤。且依本件處理方式，嗣後即使發現當事人有值得保護之信賴利益，可能無從適用信賴保護原則，有違行政恣意之禁止原則。㈤被上訴人所引財政部74年6月18日台財稅第17732號、82年1月9日台財稅第000000000號、87年4月17日台財稅第000000000號函及內政部87年4月4日台內地字第8781440號函（下稱財政部74年、82年1月、87年函釋及內政部87年函釋），其適用仍應於核准免稅後，始得追查是否符合免徵土地增值稅之要件；且內政部87年函釋對於有關「無專任農耕以外或勞動工作者」疑義所作之認定標準，與本件拍定人是否為「自行耕作之農民」而得免徵土地增值稅之爭執無涉，被上訴人自不得以之作為處分之基礎。又拍定人縱然收入逾基本工資二倍，與是否為「自行耕作之農民」並無直接關連，亦不影響系爭土地依法為農業使用之事實，被上訴人未依法律規定函請主管機關為認定，又無任何證據足以證明拍定人不是「自行耕作之農民」，是其處分顯有率斷之嫌。至本件如於核定退稅後，經被上訴人查得有不符免稅要件情形，是否應追補原免徵稅額，要非上訴人申請被上訴人作成本件免徵土地增值稅處分時，所應考量者，否則財政部上開「先退後查」原則，即形同具文。㈥末查，聲明利息之請求，係依稅捐稽徵法第38條之規定，惟上訴人不知拍定人何時繳納，故以拍定日後7日內繳款之規定作為利息起算日。為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人就陳順金所有而於87年間被拍賣之系爭土地，應作成准予免徵土地增值稅之行政處分，及自拍定人代為繳納稅款之日即87年1月28日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等語。
被上訴人則以：㈠按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第39條之2第1項所明定。另「…承受人黃××君之戶籍謄本職業欄雖記載為農夫，惟既經查明實際上 黃君 係該公司之負責人，而非從事農業經營之農民，應不得依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅。說明：…查農業發展條例第27條規定，…所稱『自行耕作之農民』，依同條例施行細則第14條第2項規定，以依該條例第4條規定從事農業經營者為限。」「農業用地在移轉時並未依法作農業使用，或承受人為非名實相符之農民，原無免徵土地增值稅之適用，但如經稽徵機關核定免徵土地增值稅，事後始發現申報移轉現值當時即不符合免稅要件，應依法補徵稅款。」「有關內政部86年8日8日修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項第5點第1項第2款規定『無專任農耕以外之職業或勞動工作者』之認定及執行疑義一案，業經內政部邀集有關機關會商，並將獲致結論函送到部」「經本部邀集有關機關獲致結論如次：…（二）前項所指『無專任農耕以外之職業或勞動工作者』之切結不實，為方便基層認定執行，係指申請人經查明有下列情形之一者：…⒋公民營企業員工或專任勞動工作者，且其全年薪資所得超過全年基本工資額二倍者。」亦分別經財政部74年7732號、82年1月、87年及內政部87年函釋明釋有案。㈡本件上訴人於92年1月14日以債權人身份申請系爭土地免徵土地增值稅稅，惟經被上訴人潮州分處調查審核發現，拍定人卓豐玉在86年7月申請系爭土地自耕能力證明書當時及87年1月拍定取得所有權之前後期間，即任職於屏東市人愛綜合醫院，且其於85、86及87等年度領有全年薪資所得既均已超過當年度基本工資額之二倍，有該院薪資扣繳憑單附案足資佐證，按前揭內政部87年函釋意旨，卓豐玉現耕農民切結書「無專任農耕以外之職業或勞動工作者」之切結不實，故其非名實相符之專任自耕農民，是系爭土地自始即不符合免徵土地增值稅之要件甚明。被上訴人潮州分處否准上訴人所請，於法有據，尚無不合。上訴人所稱各節，顯係誤解法令，核無足採等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠行為時土地稅法第39條之2第1項與行為時農發條例第27條有相同之規定，二者之目的均係在以稅捐之優惠，便利自耕農民取得農地，而擴大農場經營規模，並藉以貫徹農地農用之政策，此分別觀諸該條文之立法意旨自明。是農業用地之承受人是否合於「自行耕作之農民，且繼續耕作」，稅捐稽徵機關本應從實質上加以審查，殊不因拍定人於向法院標買土地時，已提出自耕能力證明書、現耕農民切結書等，而可不予審查。本件經被上訴人潮州分處向財政部台灣省南區國稅局屏東縣分局函索系爭土地拍定人卓豐玉85、86、87年度所得稅申報及相關扣繳憑單等資料後，調查發現拍定人卓豐玉在86年7月申請系爭土地自耕能力證明書當時，係任職於屏東市人愛綜合醫院，此有該院薪資扣繳憑單及卓豐玉85至87年度綜合所得稅結算申報書（或核定通知書）附於原處分卷可稽。其次，依卓豐玉自行申報之綜合所得稅結算申報書資料，其於上開三年度分別領有薪資498,240元、513,072元及633,200元（85年度基本工資每月為15,360元，86年度基本工資每月為15,840元，87年度基本工資每月為15,840元），均已超過當年度全年基本工資額之二倍，故依據上開內政部87年函釋意旨，拍定人卓豐玉並不符合該部86年8日8日修正之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第5點第1項第2款規定「無專任農耕以外之職業或勞動工作者」之要件，尚難謂係名實相符自行耕作之農民，從而系爭土地之移轉，自始即不符免徵土地增值稅之要件。上訴人主張被上訴人原處分違法，並不足採。㈡上訴人另主張被上訴人作成原處分書之前，竟未給予上訴人陳述之機會，即為程序不當。惟查本件上訴人係請求被上訴人為免徵土地增值稅之處分，被上訴人予以否准，性質上乃認定系爭土地不符免徵土地增值稅要件之確認性行政處分，並非一限制或剝奪人民自由或權利之行政處分，自無應依行政程序法第102條給予當事人陳述意見機會之適用。又系爭土地自始並不符合免徵土地增值稅之要件如前述，該項事實於客觀上已足以確認，則依上述行政程序法第103條第5款規定，亦得不給予上訴人陳述意見之機會，是上訴人上開主張，亦無足採。再查，系爭土地經屏東地院拍定後，該法院即函請被上訴人潮州分處查明系爭土地應課徵之土地增值稅金額，被上訴人即按拍定日當期之公告土地現值，按一般稅率計算土地增值稅458,972元，函請屏東地院代為扣繳，並同時發函通知原土地所有權人陳順金，促請其就應否課徵土地增值稅提出申請，惟陳順金迄未依行為時土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條規定，向被上訴人潮州分處申請系爭土地應予免徵土地增值稅，此有屏東地院87年1月26日屏院正民執壬425字2195號函、被上訴人87年2月10日87屏稅潮分2字第2075號函附於原處分可參。準此，系爭土地並非有先經稅捐稽徵機關核准免徵土地增值稅之情形，核與上訴人所提財政部82年12月函釋之內容並不相同，自難謂上訴人有信賴保護原則適用之問題；況稅捐稽徵機關對於農業用地移轉時，是否符合行為時土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條所規定免徵土地增值稅之要件，本應依據其調查之事實予以審查認定，是上訴人指摘被上訴人違反信賴保護原則及行政恣意禁止原則云云，亦不足採等由，駁回上訴人原審之訴。
四、本院按：土地稅法第4章土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉，對土地因漲價之受益者，即出賣人課徵土地增值稅。本件就訴外人陳順金所有系爭二筆土地拍賣而言，居於債權人地位之上訴人，於系爭土地拍賣課徵土地增值稅，雖影響債權受分配之金額，惟此僅屬經濟上之利害關係，並非法律上之利益，且「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人(債權人)代位債務人(原土地所有人)申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」（本院80年6月份庭長法官聯席會議決議參照），足見上訴人並無請求被上訴人免徵土地增值稅之公法上權利，從而，上訴人提起本件訴訟，請求將訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人就陳順金所有而於87年間被拍賣之系爭土地，應作成准予免徵土地增值稅之行政處分，及自拍定人代為繳納稅款之日即87年1月28日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配，即屬無據。原審以系爭土地之拍定人卓豐玉並不符合內政部86年8日8日修正之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第5點第1項第2款規定「無專任農耕以外之職業或勞動工作者」之要件，非屬名實相符自行耕作之農民，認為系爭土地之移轉，自始即不符免徵土地增值稅之要件為由，駁回上訴人之訴，理由雖有不同，結果並無二致，上訴人提起本件上訴，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年10月20日
第四庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年10月21日
書記官王褔瀛