高雄高等行政法院94年度訴字第677號判決

裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第677號判決

裁判日期：民國94年12月30日

裁判案由：營利事業所得稅

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00677號原告燁興企業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 周銀來 會計師
劉桂纓 會計師劉茹芬會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月24日台財訴字第09400079620號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新台幣（下同）647,776,206元，被告初查以其帳列長期土地投資高雄市○○段土地（高雄市○○區○○段三小段295、295-4、295-5及295-6地號等4筆土地，下稱系爭土地）2,786,894,612元非屬固定資產，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第97條第9款規定，就上開土地帳列金額，按其91年度平均借款年利率4.049％，設算利息112,841,362元轉列遞延費用，自利息支出項下減除。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於系爭土地設算利息調整轉列遞延費用部分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原告於82年基於企業多角化經營之營業方針，購入高雄市○○段土地，於同年7月28日完成產權過戶，並擬定特定商業專用區之專案開發建造計畫，於建設完成後招商供作大規模購物、娛樂、文化、休閒、商務、觀光旅遊等營運之用，於82年10月22日向高雄市政府提出變更地目及建設計畫之申請，惟該項申請案在高雄市政府審查過程延宕多時，此為社會公眾週知之新聞事件，遲至90年12月11日高雄市政府審議修正通過原告所提計畫案，即為「變更高雄市凹子底都市計畫案」，並轉報內政部都市計畫委員會於91年8月核定。
（二）按「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準；其科目分類與評價及應加註事項如左：一、土地：指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良．．．。」為商業會計處理準則第17條所明定。依上開法令規定，固定資產其持有用途須為營業上使用之資產，原告購入系爭土地辦理過戶後，自始取得該項資產即為建設固定資產供租，因地目變更期間延宕，會計師查核簽證將其重分類至長期投資項下，惟依使用計畫乃屬固定資產之性質，原告雖因會計師重分類未帳列為固定資產，但事實上已積極為相關無形建設開發之計畫，並無出售之意圖，所以遲至89年度尚未為有形之建設，乃因高雄市政府之審議遲遲未通過所致，實不可歸責於原告，更不應據高雄市政府未通過變更案致原告無法動工之原因，而推論認定原告持有系爭土地為非供營業上使用之固定資產之結論。蓋原告持有系爭土地是否為固定資產應以實際持有情形及意圖認定，被告原核定之推論結果，不僅與原告實際持有情形及意圖相違，亦有違因果關係之法理。復查決定及訴願決定又未能正視原告實際持有情形及意圖，主觀認定系爭土地迄今仍未供營業上使用，而漠視系爭土地實質上已為原告之固定資產。實則系爭土地確已經內政部都市計畫委員會於91年8月核定在案，適足以證明原告購入系爭土地，確係用於特定商業專用區專案開發計畫商務營運用之土地。
（三）又原告取得系爭土地後即積極辦理土地變更事宜，然市政府審查都市變更計畫過程延宕多時，其時程前後達十年期間，實非屬原告可「已為評估考量」之合理期限，且原告自提出申請後，10年期間均非遭駁回。退一萬步言，未能開始建築工程之建設，亦斷不可歸責於原告，實乃土地法之限制所致。又都市計畫土地使用規定，倘系爭土地使用目的未變更，原告自不得自行為非規定目的之建設，此為被告所不爭，是系爭土地地目未獲變更前，原告若自行進行有形開發建設，即違反有關土地使用之相關法令，然原告遵守土地法之公法規定，反遭稅務機關不利之處分，顯因二公法之法令衝突，致陷原告於稅法認定上之不利益，此顯然違背原告對土地法及市政府行政行為之信賴保護。如上所述，原告於82年度取得系爭土地，即已積極為達可供使用狀態之固定資產，進行相關無形開發事宜（變更計畫申請），待計畫核准原告即著手進行相關有形硬體建設，足證系爭土地實為原告之固定資產，且自取得年度即已積極進行地目變更計畫之無形建設，89年度雖無有形之建設，實因其他公法之限制，而非原告自願性延宕，亦非閒置資產，不可歸責於原告。
（四）次按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」其立法精神旨在衡量實際所得後課稅而達租稅公平之真意。又87年3月1日修訂之查核準則第97條第9款前段：「購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」其修訂緣由乃80年間營利事業購買農地因土地法之限制，無法辦理過戶，縱使土地實際上已交付營利事業使用，因未能辦理過戶而遭稽徵機關依財政部72年11月29日台財稅第38461號函：「公司購置之土地，因被編列為農業用地，限於法令規定，無法辦妥過戶手續，其在辦妥過戶手續前之借款利息，仍應依營利事業所得稅結算申報查核準則第97條第9款之規定，列為資本支出，不得列為當年度費用。」之規定，無限期將購買土地之利息支出資本化，喪失所得稅法第24條衡量所得能力之基本精神，經業者多年反應抗爭，財政部始正視該項公法上之矛盾及上揭準則之原規範確與所得稅法對所得衡量之精神違背，乃予以修正上揭準則，並廢棄上開財政部72年11月29日台財稅第38461號函之規定，准許營利事業於公法上規定互有矛盾時，基於衡量實際所得及實質課稅之精神，得對購買土地之利息支出不再予以資本化。職是，原告購買之系爭土地雖與上述情況有異，但利息遭被告調整，實源於土地法規定之限制，同為公法規範之相互矛盾所致，與上揭查核準則修訂之緣由並無二樣。被告否准原告列報利息支出，實有違平等原則。至查核準則第97條第9款但書「非屬固定資產之土地」因其非供營運之用，隨時可出售（待價而估），故其相關借款利以遞延費用帳列（即遞延利息費用為土地成本之加項），於土地出售時，再轉作土地收入之減項，查其立法意旨，係配合財務會計「收入成本配合則」，期能於土地出售時，正確計算土地處分利得（以免虛增土地處分利得），達到「收入成本配合原則」。惟系爭土地並非以出售為目的，純係供商務營運或招商之大樓用地，如同製造業建造廠房用之土地，兩者均係屬供營運用之土地，自無查核準則第97條第9款規定之適用。
（五）至被告復查決定稱依財務會計準則公報第3號－利息資本化會計處理準則之規定，系爭利息費用應予資本化，並稱原告購買系爭土地縱已積極開發，依上開會計原則，系爭利息仍應予資本化，作為未來建築物之成本乙節。按營利事業所得稅查核準則第2條規定，營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法．．．，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與．．．本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。揆諸其意旨即表示營利事業所得稅結算申報時，前揭準則之適用乃優於財務會計準則。又按查核準則第97條第9款規定可知營利事業購入土地之借款利息於辦妥過戶手續或交付使用前，及非屬固定資產之土地始有應以遞延費用予資本化之適用。若屬固定資產之土地，經辦妥過戶手續或交付使用後，即可列入費用支出。即按上揭準則第2條規定，系爭土地之利息支出，即應優先適用上揭準則之規定，即購入固定資產之土地於過戶後，依照同準則第97條第9款之規定，其利息費用即可為當年度費用支出，足見固定資產之土地過戶後之利息支出列為當年度費用為上揭準則所明定，縱有學理上不同規範之作法，原告仍依上揭準則之規定而為之，且上揭準則第97條之規範，購入固定資產之土地資本支出之停止時點為完成過戶及交付使用，而非財務會計準則公報之建物建造持續期間均資本化，被告引用該公報之規定，顯然違背上揭查核準則第2條及第97條之規定，縱上揭準則對原告有其法律上之利益，亦為法所不禁。
（六）再者，縱依被告復查決定，以財務會計準則公報第3號之規定適用，惟按：「發行人財務報告之編製，應依本準則及有關法令辦理之，其未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之一般公認會計原則辦理。」、「說明：二、案經中華民國會計師公會全國聯合會函復：．．．（二）另依同號公報第四段規定，自購之土地如未積極進行開發或從事建屋工作時，該段期間所發生之利息不得資本化。（三）亦即凡從事積極開發或建造工作者，可就其借款所發生之利息資本化；反之，如未積極進行建造工作者，則不得將利息資本化。」分別為證券發行人財務報告編製準則第3條及財政部73年11月9日（73）台財證（一）第3152號函所明定。依上開法令規定，財務會計準則公報第三號固對購置資產利息資本化之會計處理有明確之規範，同時亦為財政部證券暨期貨管理委員會監督管理證券發行人編製財務報告之依據，惟應否利息資本化仍有其限制。原告自購入系爭土地後，原即積極從事開發，自82年迄88年各年度本應依營利事業所得稅查核準則第97條第9款之規定，將其利息支出列入各當年度費用，錯誤適用財務會計準則公報第三號之規定，誤將利息費用予以資本化。然而開發案延宕多年，至89年仍遲遲不知何年月始能開工，已無積極性可言，依上開財政（73）台財證（一）第3152號函規定即應停止利息資本化。而系爭土地原始成本1,705,999,398元，其相關利息資本化金額自82年起至91年度止已累積至1,486,738,650元，佔土地原始成本87.15%，雖原告積極進行土地之重整與興建之前置作業，然預估商務大樓興建完成，尚需時日，則屆時利息資本化利息將遠大於土地之原始成本。於此當時，財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會，現為行政院金融監督管理委員會證券期貨局）審議原告財務報表時，認以原告該項資產已完成過戶手續，要求其相關利息支出應認列為當期費用，不得資本化或遞延，以免膨脹資產價值，雖經原告之簽證會計師於89年1月26日具函向該委員會說明，卻未蒙接受。因之，原告即自89年度起，遵奉主管機關之指示，不再將系爭之利息支出轉列遞延費用，而作當期費用，並於當年度財務報表由會計師查核簽證揭露說明：「六、3.主要係因本期借款增加及龍華段之營建土地本期尚處變更地目階段，故暫停利息資本化，致利息費用增加。」，原告自此每年定期將財務報表呈送證期會審查，並未接獲通知糾正，足證原告停止利息資本化於法有據。被告及訴願決定機關與證期會同為財政部體系之機關，對於同一事實之認定實不宜有不同之結論與規範。
（七）復按「來函所述甲建設公司自規劃開發該營建個案開始至今所進行之各項準備工作期間利息得否資本化，應依照財務會計準則公報第3號『利息資本化會計處理準則』第3段及第4段之規定判斷該資產是否為『應將利息資本化之資產』。另依該號公報第8段之規定於下列三種情況同時具備時，即應開始利息資本化：1.購建資產之支出已經發生。2.正在進行使該資產達到可用狀態及地點之必要工作。
3.利息已經發生。上列三種情況同時繼續存在時，利息資本化應繼續進行。但非屬建造資產所須之合理期間，即應停止利息之資本化。惟若屬建造資產必經之過程，且因外在不可抗力事項而造成之短暫停頓或延遲，不須停止利息之資本化。若判斷該利息應資本化，則加計資本化利息後之建物成本不得高於該建物之公平價值。」為財團法人中華民國會計研究發展基金會88年10月8日（88）基秘字第171號發布有關利息資本化疑義之解釋函，依該函釋內容，營建個案固應依財務會計準則公報第3號－利息資本化會計處理準則之規定，須予利息資本化，惟該函但書仍規定，非屬建造資產所需之合理期間，即應停止利息之資本化。原告購入系爭土地之開發案自82年至88年止已延宕7年未能進行，由原積極開發迫於消極等待，所進行之時間依一般常理已逾建造資產之合理期間，當可依上開解釋函但書規定，即應停止利息資本化。然被告與訴願決定機關始終未正視該事實予以審酌，顯然違反行政程序法第9條規定，行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意之原則。復觀之查核準則第97條第9款，與財務會計準則公報第3號對利息支出應資本化之處理原則本無二致，現財務會計之處理於實際合理情況下，既有其例外規定，稅捐稽徵亦應對照理由四所述財政部廢棄72年11月29日台財稅第38461號函之課稅精神，不再將系爭之購買土地利息支出予以資本化，以符實質課稅原則。
（八）是以系爭土地，不論從其自始即本於供作特定商業專用區專案開發計畫商務大樓營運之初衷，並其結果也已經主管機關審議核定通過在案。或從財務會計帳務處理之角度，或從稅法之角度而言，均符合查核準則第97條第9款「借款利息可作費用列支」之要件。
（九）另被告予以調整利息支出轉列遞延費用，亦應以原告持有系爭土地91年度期初帳面價值2,777,415,203元計算，原核定以期末帳面價值2,786,894,612元計算，亦顯然不合理。
二、被告主張之理由：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。．．．至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則．．．本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」及「購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為查核準則第2條第1項、第2項及第97條第9款所規定。復按「二、依據查核準則第97條第9款之規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。．．．」為財政部86年7月24日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）查「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」商業會計法第60條第1項定有明文，是營利事業得列為費用減除之利息，應能與營業收入相配合之利息為限，營利事業購買非屬固定資產之土地，蓋土地交易所得免徵所得稅，基於收入與成本費用配合原則，應使免稅收入與其相關成本費用配合，以維租稅公平，其支付之利息係為投資土地之成本，故首揭查核準則第97條第9款規定，非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項，係基於收入與成本費用配合原則。又商業會計處理準則第17條第1項規定：「固定資產指為供營業上使用，．．．土地：指營業上使用之土地．．．。」由此可知，所謂固定資產首需具備「供營業上使用」之要件。惟查本件系爭土地原告於82年7月28日取得，迄今仍未供營業上使用，為原告所不爭，是非屬固定資產甚明，合先陳明。
（三）次查原告檢附之「86年12月19日86高市建設一字第090256號函，高雄市建設局亦陳明原告申請變更部分工十工業區為非工業使用案，應就整個工十工業區土地作通盤考量，避免日後住商與工業混合使用之現象，影響工業及商業發展，及居住環境品質，且本變更申請之土地所有權人並非全屬原告及燁隆企業股份有限公司，是否應徵詢其他所有權人之意見。」、「85年9月18日85高市工務都字第27121號函， 徐海惠君 等人陳情建請將與系爭土地同地段之287之18地號等4筆土地納入工十、農二十整體開發計畫案。
」揆諸前揭高雄市政府公文內容及89年2月之「遷廠計畫調查報告書」第22頁中有關建議部分，論及「變更計畫內之合法工廠對都市計畫變更雖樂觀其成，然因目前皆係合法使用，變更後反而要遷廠且須回饋，因此短期內大多無遷廠計畫及意願，且無商業開發投資之計畫．．．」可知，都市計畫變更有其規定程序，基於高雄市政府之立場需就整體計畫作通盤考量，且原告於購買系爭土地前，業已得知土地原使用分區為工業區，即原告購買系爭土地之終極目的與系爭土地原有之使用目的不同甚明，是有關土地使用目的之變更程序、可行性、相關時程及財務規劃，原告必於取得系爭土地時已為評估考量，故其一再主張係高雄市政府於土地變更案審查過程延宕多時，致其無法動工興建，實不可歸責於原告乙節，顯不足採；故亦無原告所稱其因遵守土地法規定，即未於土地地目變更前，自行進行開發建設，致遭稅務機關不利之處分，顯然違背其對土地法上市政府行政行為之信賴保護原則之情事。
（四）至原告主張財政部87年3月1日修訂查核準則第97條第9款規定增列「或交付使用」乙節，查財政部以當時營利事業購買部分土地（如農地），因受法令限制無法辦理過戶，但實際上已交付予營利事業使用，其利息支出亦宜作費用列支，以期合理，爰修正增列「或交付使用」等文字。爰此，財政部於編印87年版「所得稅法令彙編」時，以查核準則第97條第9款已修正放寬規定，故財政部72年11月29日台財稅第38461號函釋規定不再援引適用。查本件系爭土地非屬農業用地，且原告亦於82年7月28日完成過戶手續，是上述查核準則修正之緣由與本案無涉；又如前述，蓋土地交易所得免徵所得稅，基於收入與成本費用配合原則，應使免稅收入與其相關成本費用配合，以維租稅公平，故首揭查核準則第97條第9款規定，營利事業購買非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項，係基於收入與成本費用配合原則，並無原告所主張違反平等原則之情事。
（五）又本件被告係以原告於82年7月28日即取得系爭土地，迄今仍未供營業上使用，顯非屬固定資產，乃依首揭查核準則第97條第9款但書規定，就系爭土地帳列金額2,769,560,313元，按其90年度（誤繕為89年度）平均借款年利率
4.049％（誤繕為8.75％），設算利息112,841,362元（誤繕為242,336,527元）轉列遞延費用，自利息支出項下減除。而非係依據財務會計準則公報第3號－利息資本化會計處理準則，予以設算利息，此觀被告復查決定書及財政部訴願決定書之內容甚明，是原告主張被告引用該公報之規定，顯然違背首揭查核準則第2條及第97條之規定等語，尚有所誤解。
（六）再者，被告與證期會雖同為行政機關，然其行政目的不同，按被告為稅捐稽徵機關，有關稅捐之稽徵、查核應依稅捐稽徵法、所得稅法及相關稅法規定辦理，此於首揭查核準則第2條第1項及第2項規定已揭示甚明，又被告既為行政機關，自當「依法行政」，是原告主張被告、訴願決定機關及證券暨期貨管理委員會同為財政部體系之機關，對同一事實之認定不宜有不同之結論等語，洵不足採。
（七）至原告主張縱欲調整利息支出轉列遞延費用，亦應以其持有系爭土地91年度之期初帳面價值2,777,415,203元計算，而不應以期末帳面價值2,786,894,612元計算，始為合理乙節，按「各項資產應以取得、製造或建造時之實際成本為入帳基礎。所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出．．．。」為商業會計法第41條所規定，查原告之簽證會計師於其簽證申報查核報告第19頁即指明，土地投資2,786,894,612元；經簽證會計師於93年8月23日函示說明第2點載明，91年度申報長期投資2,786,894,612元係於82年度購入之龍華段土地．．．。由上可知，被告就系爭土地帳列金額2,786,894,612元，設算利息112,841,362元轉列遞延費用，自利息支出項下減除，並無不合。理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。又「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為查核準則第97條第9款所規定。查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，上述第97條第9款係就營利事業費用之認定標準所為之規定，而本款所謂非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，乃係基於一般公認會計原則之收入費用配合原則，蓋其利息係為投資土地成本，於土地尚未供營業使用前，基於收入費用配合原則，認利息非可列為當年度營業費用，而須於嗣後土地出售，始得將其列入費用抵減。故本款規定核與所得稅法第24條第1項規定之精神相符，爰予援用。
二、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出647,776,206元，被告初查以其帳列長期土地投資即系爭土地2,786,894,612元非屬固定資產，乃依查核準則第97條第9款規定，就上開土地帳列金額，按其91年度平均借款年利率
4.049％，設算利息112,841,362元轉列遞延費用，自利息支出項下減除等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原告91年度營利事業所得稅結算申報書、被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書調整法令及依據說明書、申報核定通知書等文件附原處分卷可稽，足堪認定。
三、原告提起本件訴訟，則係以原告購進系爭土地非以出售為目的，而係作為特定商業專用區專案開發計畫建設營運之用；原告自82年起即著手提出系爭土地地目變更及建設計畫申請之無形開發事宜，然因宥於高雄市政府審查延宕多年，直到91年8月方報經內政部核定，致原告長期未能為上開專案之開發建設，非可歸責於原告，且不可以此否定系爭土地為固定資產之性質。又為免膨脹系爭土地資產之價值，原告自89年度起即依證期會之指示，不再利息資本化，而直接列計當期費用帳務處理，足證原告停止利息資本化，於法有據，被告同為財政部所屬機關，不應作不同認定。系爭土地符合「供營業使用」的經濟上實質意義，確屬固定資產，應有查核準則第97條第9款借款利息可作費用列支之適用，方符量能課稅及租稅公平原則等語，資為爭執。爰分述如下：
（一）按商業會計處理準則第17條明定「所謂固定資產係為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年以上或一個營業週期以上之有形資產‧‧‧。」，自本條規定可知，所謂固定資產首須具備「供營業上使用」之要件，至持有之目的及使用之年限則為供營業上使用外，另須具備之要件，並非「非以出售為目的」之持有一定年限之有形資產即屬此準則所稱之固定資產；況「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為查核準則第2條第1、2項所明定；故財務報表與稅務申報因其本質上及目的上之差異，而會有所謂時間性差異與永久性差異之存在。而關於固定資產利息資本化或作為遞延費用之問題，查核準則第97條第9款既已有明確之規定，此規定又與所得稅法規定不相違背而得予援用，故本件關於利息作為遞延費用之爭議，自應以該款規定作為解釋之基準；而自前述關於查核準則第97條第9款規定及其說明更可明確得知，依收入費用配合原則，於土地尚未供營業使用前，皆非屬固定資產，其因此所投入之相關成本皆非得以之作為當期費用予以認列，必須遞延至土地出賣時，始可以之作為收入之減項而認列；反之，若該土地已供營業使用，基於收入之一部係由使用土地得來，故相關之借款利息則應認係為獲得該收入而投入，依配合原則自當予以認列。故原告主張資產既非以出售為目的，而係供日後開發建設營運之用，屬固定資產云云，顯有誤會，不足採取。
（二）次按都市計畫係由主管機關考量都市整體生活之經濟、交通、衛生、保安、國防、文教、康樂等重要設施現在及既往情況，作有計畫之發展，其變更與否事涉公益，尤須宏觀之考量，自非僅以區域內單一或少數所有權人之利益為區內土地地目應否變更之觀點，是原告主張高雄市政府遲未通過其變更系爭土地目之申請，其責任在高雄市政府云云，自非可採。系爭土地自原告82年間購入時即為工業區用地，為原告所是認，則工業區土地不能作為商業使用，自為原告所明知，因此，即便原告購入系爭土地有供日後作為商業發展使用之計畫屬實，但於土地使用分區變更以前，此無非原告之主觀期待，其地目既未變更，仍應受工業區使用限制之規範，自不待言；又系爭土地自購入迄今一直保持其素地面貌未予使用，並該土地原帳列流動資產之營建土地項下，嗣後則改列長期投資項下等情，為原告所自陳（見本院94年11月23日準備程序筆錄），並有資產負債表、財務報表附註等資料附本院卷及原處分卷可稽，足見系爭土地不僅原告未將之列為固定資產，客觀上亦未供營業使用，則系爭土地非屬固定資產，自堪認定。又查核準則第97條第9款所謂固定資產並非僅以該資產非供出售為惟一要件，尚須以供營業使用為必要，系爭土地能否變更為商業用地，如前所述，僅為原告購入系爭土地之主觀期待，縱令原告為實現其期待而有申請變更地目之作為，然系爭土地於購入後實質上既長期閒置不用，仍非查核準則第97條第9款所稱之固定資產，是依前述收入與費用配合原則暨查核準則第97條第9款規定，系爭土地借款之利息支出應作為遞延費用而不得作為當年度費用列報；原告主張其自購入系爭土地後即著手提出系爭土地地目變更及建設計畫申請之無形開發事宜，可認為系爭土地已供營業使用云云，並非可採。
四、原告又引據證券發行人財務報告編製準則第3條及財政部73年11月9日（73）台財證（一）第3152號函：「．．（二）另依同號公報第四段規定，自購之土地如未積極進行開發或從事建屋工作時，該段期間所發生之利息不得資本化。（三）亦即凡從事積極開發或建造工作者，可就其借款所發生之利息資本化；反之，如未積極進行建造工作者，則不得將利息資本化。」及財團法人中華民國會計研究發展基金會88年10月8日（88）基秘字第171號函：「來函所述甲建設公司自規劃開發該營建個案開始至今所進行之各項準備工作期間利息得否資本化，應依照財務會計準則公報第3號『利息資本化會計處理準則』第3段及第4段之規定判斷該資產是否為『應將利息資本化之資產』。另依該號公報第8段之規定於下列三種情況同時具備時，即應開始利息資本化：1.購建資產之支出已經發生。2.正在進行使該資產達到可用狀態及地點之必要工作。3.利息已經發生。上列三種情況同時繼續存在時，利息資本化應繼續進行。但非屬建造資產所須之合理期間，即應停止利息之資本化。惟若屬建造資產必經之過程，且因外在不可抗力事項而造成之短暫停頓或延遲，不須停止利息之資本化。若判斷該利息應資本化，則加計資本化利息後之建物成本不得高於該建物之公平價值。」主張證期會因此認定有關系爭土地支出之借款利息應停止資本化，原告亦已遵照辦理，被告不應為相反之認定云云。經查所謂利息資本化係將利息支出作為成本之一部分，而本件之爭執係系爭利息支出究應作為當年度費用列報或將之遞延作為遞延費用，於土地出售時，作為其收入之減項；而利息資本化與作為遞延費用就營利事業所得之計算，最後之結果雖然相同，但於會計處理及營利事業所得上之評價則不相同，蓋利息資本化，係屬於應否列為「成本」之評斷，至於應否將費用予以遞延作為遞延費用，則係本於收入與費用配合之原則而來，亦即原告所引據之前述財務報告編製準則等資料係本於財務會計穩健原則就財務會計上應否將利息列為成本之說明，核與本件係於稅務申報上究應作為當年度費用列報或將之遞延作為遞延費用之爭執不同，故原告引據與本件之爭執無涉之上述利息應否資本化之財務會計原則，主張本件與該公報之情形不合，故不應為利息資本化云云，顯無足採；況依前述查核準則第2條規定，關於本件營利事業所得稅之調查、審核仍應適用查核準則第97條第9款規定，故原告援引財務會計準則公報等關於「利息資本化會計準則」相關規定，主張原處分違法云云，當屬誤會，不足採取。另所謂量能課稅係基於課稅公平原則而來，即課稅基於平等原則，其衡量標準為個人之負擔能力，而非依國家對國民之利益；至原告所舉其因土地法規之限制而不能就系爭土地為實質之開發營運云云，核與是否量能課稅無關，故原告據此為爭執，自無可採。
五、末按「各項資產應以取得、製造或建造時之實際成本為入帳基礎。所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出．
．．。」為商業會計法第41條所規定，查原告之簽證會計師於其簽證申報查核報告第19頁即指明，土地投資2,786,894,612元；經簽證會計師於93年8月23日所函被告說明第2點即載明91年度申報長期投資2,786,894,612元係於82年度購入之龍華段土地等詞，可知被告就系爭土地帳列金額2,786,894,612元，按其91年度平均借款年利率4.049％，設算利息112,841,362元轉列遞延費用，自利息支出項下減除，並無不合。
六、綜上所述，原告之主張既不足採，其自82年間購置系爭土地，然迄91年度仍閒置未用，基於收入與費用配合原則，原告支付系爭土地之利息支出自不得列為當期費用，而被告依據查核準則第97條第9款規定設算利息112,841,362元轉列遞延費用，自利息支出項下減除，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張於本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月30日
第二庭審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年12月30日
書記官楊曜嘉