裁判字號：高雄高等行政法院94年訴更字第22號判決
裁判日期：民國94年12月30日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
94年度訴更字第00022號原告甲○○籍設
巷送達被告高雄縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國92年9月3日府法訴字第0920157831號訴願決定，提起行政訴訟。
經本院判決後（92年度訴字第1161號），原告不服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字第969號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告原所有坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號土地一筆（下稱系爭土地）及地上建物門牌為高雄縣○○鄉○○路○○○巷○○○號房屋一棟，於民國（下同）84年4月27日經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處拍賣確定，原按一般用地稅率課徵土地增值稅款新臺幣（下同）569,069元，並於84年8月2日由高雄地院民事執行處代為扣繳在案。嗣原告於91年6月11日檢附相關文件，向被告申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額。經被告所屬岡山分處以91年12月5日岡稅分土字第0910044950號函予以否准；原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起行政訴訟，經本院92年度訴字第1161號判決駁回，原告不服，提起上訴，嗣經最高行政法院94年度判字第969號判決將原判廢棄，發回本院更為審理。
乙、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告應依原告之申請，就原告原所有被拍賣房地高雄縣○○
鄉○○○段○○○○○號乙筆，面積119平方公尺所有權全部，作成准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，並自91年6月12日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依利息起算之日繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。
㈢訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀主張：㈠本件原告原所有高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號土地，因被
高雄地院強制執行拍賣，並按一般稅率課徵土地增值稅在案，原告認有「租稅選擇權」存在，檢附規定文件向被告申請准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅，並非以被告於執行法院通知核算土地增值稅時，有「適用法令錯誤」、「計算錯誤」而溢繳稅額或行使「公法上請求權」請求退還稅額為標的，亦即本件原告請求之法律關係主要為請求依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。台北高等行政法院91年度訴字第2216號判決亦認：「土地稅法第34條之1第2項規定為強制規定；不適用稅捐稽徵法第28條規定」，是此為實務上之一致見解。原告係行使原告固有的「租稅選擇權」，因何得適用他法律所定「退稅請求權」及「公法上請求權」？被告並未在原處分書上詳敘其理由，顯與行政程序法第5條「行政行為之內容應明確」原則有違，與同法第96條「應記載理由」之規定有違，是原處分書之作成，不合法律之規定。按行政程序法第102條規定，此亦為被告應盡之程序義務，依該法條規定，不以受處分人申請陳述意見為必要，被告否准原告選用自用住宅用地稅率權利，係限制「租稅選擇權」之行使，依上開規定，應予原告陳述之機會竟不給予，顯係違法。原告係依土地稅法第9條、第34條之1第1項規定提出申請選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，此為原告固有權利，法律有明文規定，依租稅法律主義，不得擴張或限縮法律明文規定事項，此為租稅法律最高適用原則，為司法院釋字第566號解釋所闡釋，不容被告或訴願決定恣意變更原告之請求為依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅或行使「公法上請求權」而受5年之限制，是被告及訴願決定機關將原告之請求標的即「租稅選擇權」之行使，擴張或變更至「退稅請求權」及「公法上請求權」之行使，而為駁回之決定，顯與司法院前揭解釋牴觸。
㈡被告之處分有差別待遇之情形，違背行政程序法第6條規定
，且與行政程序法第9條規定有悖：⑴按行政程序法第6條所規定，本於「等則等之，不等則不等之」法理，無論在實體上或程序上，均不許行政機關有不當之差別待遇，被告為行政機關，應受該原則之拘束，否則，有濫用權利之嫌。⑵訴外人 顏天盛 所有坐落台南縣○○鄉○○○段○○○○○○號土地，於85年4月26日被法院拍賣並按一般稅率計課土地增值稅，訴外人顏天盛於91年1月18日行使「租稅選擇權」，求准按自用住宅用地稅率計課，台南縣稅捐稽徵處則以91年2月27日縣稅財字第0910004623號函准許之。⑶被告與台南縣稅捐稽徵處同為行政程序法所定之行政機關，均有依法行政之義務，訴外人顏天盛與原告行使「租稅選擇權」時，自拍定時起算，均已逾5年，台南縣稅捐稽徵處就訴外人顏天盛「租稅選擇權」之行使，並未以已逾5年時效為理由駁回，被告就原告之行使「租稅選擇權」，竟以已逾5年時效為理由駁回，二相比較，明顯有差別待遇，違背法律上之平等原則，是其處分顯有可議。⑷行政機關行使裁量權，應依「比例原則」就當事人有利及不利的情形一併注意，否則即構成「裁量瑕疵」的違法。本件被告之處分，對前揭有利原告之事項，並未一併注意，顯有「裁量瑕疵」之違法。
㈢原告選用「自用住宅用地稅率計課土地增值稅」，係屬「租
稅選擇權」之行使，其與稅捐稽徵法第28條所定係納稅義務人之「退稅請求權」之行使，及行政程序法第131條所定「公法上請求權」之行使，二者之法律規範不同，被告認已逾「退稅請求權」及「公法上請求權」所定5年時效之處分，已逾越職權審酌範圍而違背法令：⑴查土地增值稅適用自用住宅優惠稅率，一生僅以一次為限，若不選擇適用，以一般稅率計課，故土地稅法第34條之1第2項明文稽徵機關應通知原土地所有權人是否選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因此，是否選用「自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」？是土地所有權人之「租稅選擇權」，而就原告所有被拍賣房地是否選用「自用住宅用地稅率計課土地增值稅」，自係原告所固有之「租稅選擇權」的行使，被告應以土地稅法第9條、第34條及第34條之1第2項之規定審認原告「租稅選擇權」之行使是否得當始符法律之規定。⑵被告不查，竟謂原告已逾首揭稅捐稽徵法第28條規定及行政程序法第131條規定之5年期限，顯未針對原告之「租稅選擇權」為審酌，而以其他法規為駁回，應有適用法規不當或不適用法規之違背法令，承前所述，原告係以系爭房地被拍賣並依一般稅率計課土地增值稅後，向被告要求選用「自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」，並非以被告「核課時」有「適用法令錯誤」或「計算錯誤」而溢繳為理由依稅捐稽徵法第28條規定行使「退稅請求權」或「公法上請求權」，查二者法源不同，原告既以「租稅選擇權」為標的，被告應在此範圍內為審酌原告權利之行使是否得當而為准駁之義務，並無另事裁量之餘地，此參照行政程序法第34條但書規定益明，乃被告不依土地稅法第9條、第34條、第34條之1規定審酌原告「租稅選擇權」之行使是否得當？竟逕自以原告「退稅請求權」及「公法上請求權」之行使已逾5年之時效，其處分不惟適用法規不當，且違反行政程序法第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定裁量範圍，並應符合法規授權之目的」規定，是原處分應有可議。⑶因此，原告既以「租稅選擇權」為標的，依行政程序法第30條但書後段及同法第10條規定，被告即無以「退稅請求權」及「公法上請求權」已逾5年時效為由而駁回原告行使「租稅選擇權」之餘地，是被告適用法令即屬有誤。
㈣次查，被告為行政機關，應受法律及一般法律原則之拘束，
為行政程序法第4條所明定，而「時效」，倘法律定有特別短期時效，行政機關應優先適用之，此觀之民法第125條但書規定益明，而土地稅法第34條之1第2項30日之規定，即法律所謂「特別短期時效」，被告應受法律原則之拘束，不得擅以「5年」之時效為審認之基礎，此為適用法律及法律一般原則所當然，亦經法務部90年3月22日（90）法令字第008617號函釋：行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定（即縱使殘餘期間，自行政程序法施行日起算較5年為長者，仍依其期間）。另如係基於行政處分、法院裁定或其他法令負有義務經通知限期履行，依行政執行法相關規定（第7條、第42條第3項參照）係屬執行期間問題者，自當適用執行期間之規定，而與本案消滅時效問題無涉。至關於消滅時效期間之起算點，則應自該請求權得行使時起算，就具體個案判斷之。又倘法律關於時效有特別規定者，則應依該特別規定處理。依上開函釋，土地稅法第34條之1第2項既有特別時效規定，即無再適用稅捐稽徵法及行政程序法時效規定之餘地，因此，被告不以土地稅法第34條之1第2項特別時效規定審認原告之申請，竟以稅捐稽徵法第28條及行政程序法第131條所定之中期時效駁回原告之申請，其處分不惟違反行政程序法第10條所定「裁量權」，且與行政程序法第4條所定「受法律及一般法律之拘束」不合，更與中央法規標準法第11條所定法規之適用原則有背，尤與中央主管機關所發布之函釋牴觸，是原處分不能認有效。查上開原則為行政機關為行政處分時應遵行之法律規定，不容被告恣意違背，被告竟疏不注意，訴願決定機關竟予於維持，應有違誤。
㈤依前揭土地稅法第34條之1第2項規定，稅捐稽徵機關應主動
通知土地所有權人行使權利。又「公務員或機關掌管之文書，行政法院得調取之。如該機關為當事人時，並有提出之義務。前項情形，除有妨害國家高度機密者外，不得拒絕。」行政訴訟法第164條亦有明文。被告並無依土地稅法第34條之1第2項規定通知原告，原告於系爭房地被拍賣時不知有「租稅選擇權」之情事，被告若主張有通知且原告有收到，應負舉證責任，若不能舉證，30日之起算日不能進行，「租稅選擇權」之行使不能謂已逾30日期限之情事：⑴原告所有前揭系爭土地，於84年4月27日經高雄地院拍賣，即使被告囑託代為扣繳土地增值稅，並有檢送「出售土地改按自用住宅用地稅率申請書」，並註明請土地所有權人如其土地符合自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，應於文到30日內檢附相關證明文件提出申請，逾期申請者，不予受理，惟原告自始自終未「收到」被告之通知，若被告無法舉證該通知函已合法由原告「收到」，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果，業據最高行政法院發回意旨明在案。⑵被告若謂有依法通知且當事人已收到，依舉證法則，自應負舉證責任，且依前揭行政訴訟法第164條第1項規定，被告亦有提出已合法通知原告證明之義務，若不能舉證，應受不利益判決，而「租稅選擇權」的行使，以收到稽徵機關依土地稅法第34條之1第2項所定通知始受限制，原告既未收到被告依土地稅法第34條之1第2項所定通知，「租稅選擇權」不行使有不可歸責之原因，自不應受法律規定30日的限制，台北高等行政法院91年度訴字第2216號判決認定：「必須由稽徵機關通知土地所有權人，選擇權之行使結果才會在30日內，因為法律之強制規定而告確定土地增值稅之納稅義務人選擇一般稅率」，亦同斯旨。⑶土地稅法第34條之1第2項所謂「收到」係指將該通知交由「土地所有權人收到」而言，倘未經由土地所有權人收到，或雖曾「送達」而無法證明土地所有權人係於何時「收到」，則土地所有權人申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅的法定不變期間即無從起算，自不生申請逾期問題，亦有財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋：「土地稅法第34條之1第2項規定‧‧‧法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果」可循。次按，稅捐稽徵法第28條之規定，必須稅捐稽徵機關課徵稅捐有適用法令錯誤或計算錯誤之情形方有適用，倘因可歸責於稽徵機關送達不合法事由，致納稅義務人未能於規定期限內申請適用自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅者，則稽徵機關按一般稅率課徵土地增值稅，納稅義務人自繳納之日起已逾5年後始提出具體證明申請退還溢繳稅款，尚非屬適用法令或計算錯誤之情事，自無上開5年法定不變期限之限制，有財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函附件會議紀錄伍二第10項「非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款‧‧‧10、出售自用住宅用地，依土地稅法第34條之1規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者」可按。⑷被告主張原告之代理人 蔡黃秀鳳 （即原告之配偶）於84年5月20日高雄地院分配筆錄簽名，可證原告已收受上開通知云云，則被告應提出執行法院之分配表得替代稽徵機關依土地稅法第34條之1第2項規定通知之法律規定，或訴訟資料，用以證明原告應受土地稅法第34條之1第2項規定30日之拘束，若被告不能提出該依據，應准原告選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。綜上，被告未履行通知之義務，逾越權利不准原告選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，用法顯屬有誤。
㈥原告就已拍賣之房地選用自用住宅用地稅率計課土地增值稅
，係「租稅選擇權」的行使，均無土地稅法有關禁止或不許或限制之規定，自得選用依自用住宅用地稅率計課土地增值稅：⑴依土地稅法第9條、第33條、第34條及第34條之1規定，法院拍賣案件有關土地增值稅之課徵，依土地稅法第33條稅率計課，但符合土地稅法第9條之要件，且無土地稅法第34條所定超過規定之面積，並無同條第2項、第3項、第4項及同法第34條之1第2項之情形，法律准許原土地所有權人選擇依土地稅法第34條第1項所定就該部分之土地漲價總數額按10％徵收之，是所謂「租稅選擇權」，除此之外，就法院拍賣案件，當事人檢附文件選擇按自用住宅用地稅率統就該部分之土地漲價總數額按10％計課，皆無任何限制。⑵原告所有系爭房地於84年4月27日被法院拍賣，符合土地稅法第9條規定，且無土地稅法第34條第1項所定超過面積之情形，亦無同法條第2項、第3項、第4項所定限制之情形，亦無土地稅法第34條之1第2項「收到」通知而故不申請按住家用稅率課徵之情事，自得選擇就該土地按10％計課，乃被告否准原告選擇依自用住宅用地計課土地增值稅，所引用稅捐稽徵法第28條之「退稅請求權」及行政程序法第131條之「公法上請求權」，並非原告所據以行使之標的，自無引據該法條而駁回之餘地，就土地稅法第34條之1第2項規定而言，原告確實未收到被告之通知，致無從依限申請，依立法誠信原則，且本於法律適用原則、法律保留原則、法律優越原則，及比例原則，自不得剝奪原告選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅的權利。是被告之原處分用法有違誤不當，訴願決定機關竟予以維持，亦有可議。
㈦倘本件有理由，依稅捐稽徵法第38條規定，本得自繳納稅款
之日（84年4月27日）計算利息，惟因「租稅選擇權」係由納稅義務人申請，稽徵機關始為行政行為之開始（行政程序法第34條但書規定），此與該第28條之規定為類似民法上「不當得利返還請求權」得自「得利」之日起算，在法理上究有不同，故利息之請求，以原告行使「租稅選擇權」之次日起算。在「依法行政原則」之下，並無所謂「個別案例」之可言，因此，就相同情形之訴外人「 張燈財 」案件，該案於86年9月24日被法院執行拍賣，訴外人張燈財於92年1月24日申請選擇改依自用稅率計課，亦已逾所謂「5年」之時效，惟被告仍以92年5月30日高縣稅土字第0920043093號函允准之，足見「租稅選擇權」之行使，不受稅捐稽徵法第28條、行政程序法第131條「5年時效」之限制，更非「個別案例」，本於相同情形，被告竟然否准原告請求行使「租稅選擇權」，因此，原告認被告之處分有違「平等原則」。
㈧按行政程序法第1條是信賴保護原則的適用，首須存在一個
令人民信賴之國家行為，通常即為授益處分，此即學說上所謂「信賴基礎」要件，如無存在「信賴基礎」，即無信賴保護問題。前揭財政部函釋已明釋倘稅捐稽徵機關未依土地稅法第34條之1為通知，或雖有通知，但送達不合「由土地所有權人收到」之法定要件，土地所有權人逾5年後始申請選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，不受稅捐稽徵法第28條規定之適用。且發生於行政程序法公布前之案件，亦不生已逾「公法請求權」所定5年時效之問題。依上開函釋規定，被告有將依該函作成原告不受5年時效拘束之行政行為之信賴，惟本件被告，自始不依上開財政部函釋辦理，竟先以已逾五年時效為由拒絕原告選用自用住宅稅率課徵土地增值稅，若依被告之原處理方式，嗣後即使發現當事人有值得保護之信賴利益，依法亦有可能無從適用信賴保護原則，致獲減徵土地增值稅之利益，本件被告顯以迴避上揭財政部函釋之作法，避免原告所可能提出信賴保護原則之適用，亦有違行政恣意之禁止原則。原告雖然遲至91年6月11日始提出申請選用自用住宅稅率課徵土地增值稅，然而此因可歸責於被告不依法送達事由，致原告無法於規定期限內申請選用自用住宅用地稅率，揆諸前揭財政部函釋，尚非稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」情事，自無該條5年申請期限限制之適用。本件「租稅選擇權」事實發生且在行政程序法施行前已發生，自不得依行政程序法第131條規定為處分，倘無相關消滅時效規定，又未逾民法消滅時效情形下，仍應受理其申請，業經財政部92年9月10日台財稅字第0920455749號函示核可遵照辦理。是被告以「自繳納之次日起已逾5年」或「已逾公法上請求權5年時效」為由，以91年12月5日岡稅分土字第0910044950號函否准原告改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，違背財政部命令，難謂適法。
二、被告答辯意旨略謂：㈠按「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現
值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為土地稅法第34條之1第2項所明定。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」分別為稅捐稽徵法第28條、行政程序法第131條所明定。末按「法院拍賣土地已按一般用地稅率扣繳土地增值稅後，原土地所有權人申請按自用住宅用地稅率核課，如執行法院認為其核退之溢繳稅款係執行所得之案款，應交法院另行分配債權人，則其退還稅款之受領人，應為原執行法院。」財政部71年7月23日台財稅第35477號函釋在案。
㈡原告主張之台南縣稅捐稽徵處核准訴外人顏天盛退還土地增
值稅乙案，係屬個別案例，不得適用於本件。本件原告所有高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號土地一筆，於84年4月27日經高雄地院執行拍賣，原按一般用地稅率課徵土地增值稅款569,069元，於84年8月2日由執行法院代為扣繳繳納在案。
嗣原告於91年6月11日檢具相關文件，依土地稅法第34條之1規定，向被告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，更正差額，其目的在於退還溢繳稅款，核屬退稅案件，依稅捐稽徵法第28條規定，應有其適用。又該「退稅請求權」係屬人民公法上之請求權，而公法上請求權時效採債權消滅主義，與民法第144條第1項之規定採抗辯權發生主義不同，公法上請求權於時效完成時當然消滅，此參諸前揭行政程序法第131條第2項之規定甚明，故現行稅法有關於人民對稅捐稽徵機關之退稅請求權因逾5年基本權利即行消滅，並無待當事人主張或抗辯而消滅。是以本件系爭適用自用住宅用地優惠稅率發生於00年間，無論原告主張是否有理，退稅請求權已因逾5年時效而消滅。
㈢又關於退稅請求權，參酌鈞院91年度訴字第1004號判決理由
：「然查，『時效』係指在一定期間內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。又公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。又觀之稅捐稽徵法第28條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回，惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，基於『其他原因』而溢繳之稅款，自得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。」惟原告主張系爭土地按自用住宅優惠稅率計徵土地增值稅之目的即在於請求退回溢繳之稅款，是其目的既在於申請退稅，揆諸前開說明，自得類推稅捐稽徵法第28條之適用，而該條規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自「繳納」之日起5年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。又法務部90年3月22日（90）法令字第008617號令，係指無相關規定時，得類推適用民法消滅時效之規定，本件原告於91年6月11日申請改依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，並退還溢繳稅款，核其性質屬退稅案件，自應適用稅捐稽徵法第28條規定時效之適用，而無適用法規不當之違誤。
㈣按土地稅法第34條規定：「土地所有權人出售其自用住宅用
地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按10％徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。第1項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值10％者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿1年以上者不在此限。土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。」土地所有權人出售土地，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，一生一次為限，此為土地所有權人對其該次出售時是否按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之「租稅選擇權」，土地所有權人本次出售土地未申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅，可於另一次土地出售時選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。本件原告系爭土地增值稅款569,069元，業於84年8月2日經執行拍賣法院代扣繳在案，原告卻遲至91年6月11日始檢附相關文件，申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅款，其申請顯逾稅捐稽徵法第28條所明定之5年期限甚明。
㈤原告主張依最高行政法院發回更審理由明示原告「有」、「
無」收到被告依土地稅法第34條之1第2項規定所為通知為本件最重要之爭點，倘被告不能提出「通知之證明」，應准許原告選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅云云。惟查，基於下列之說明，透過日常經驗法則推論，應可確知本件被告確有踐行上開土地稅法第34條之1第2項所定之通知程序。茲將此部分待證事實所憑之證據資料，說明如下：⑴被告在審理中曾提出其所屬岡山分處於84年5月3日作成之岡稅分二字第017631號函，並以雙掛號寄出通知原告行使上開選擇權。
⑵以上之函文雖然因為時間久遠，資料喪失，以致未附送達回證，因此無法直接證明原告收受上開通知。但被告仍然可以結合其他各項情況證據，依經驗法則推論，認定上開待證事實屬實。因為：①送達證書為送達之證明方法，並非完成送達行為之本體，若送達人已為合法之送達，雖未作成送達證書或作成之送達證書不合法定方式，仍得藉送達證書以外之方法証明之。②在類似本件之情形，高雄地院民事執行處在制作分配表完畢後，均會通知債務人（即原告）表示意見，而本件原告當時亦知悉課徵土地增值稅之金額，且未對分配表表示異議，亦即表示其接受上開金額，有原告之代理人蔡黃秀鳳（即原告之配偶）於84年5月20日分配筆錄簽名可證。③又查，原告戶籍已於83年8月31日遷入嘉義市○○里○○路○○○巷○弄○○號4樓之1，依系爭土地84年1月10日查封筆錄：「．．．六、查封之不動產現況如左：地上物現狀．．．占有及使用情形：據鄰居（姓名不詳）稱：『現無人居住』。」觀之，被告岡山分處於84年5月3日岡稅分二字第017631號通知函以雙掛號寄至原告之戶籍住所（即嘉義市○○里○○路○○○巷○弄○○號4樓之1），即為合法之送達且為原告所知悉。④何況從上開有關「選擇權行使期間」規定之規範功能觀之，顯然不容許法律關係處於不安狀況。如果原告當時因為行蹤不明，實質上之住所無法透過戶籍資料或其他稅籍資料來確定，以致未曾實際收受前開選擇之通知，其所生之實質不利結果亦應由原告自行承當。⑶再參酌鈞院93年度簡字第111號判決理由：「．．．依土地稅法第34條第3項規定，土地所有權人適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，以一次為限；亦即是否適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，土地所有權人具有選擇權，故同法第34條之1乃有應由土地所有權人申請之規定。又因土地所有權之移轉，如係屬由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，原土地所有權人即土地增值稅納稅義務人難以依土地稅法第34條之1第1項規定之程序辦理，故乃有土地稅法第34條之1第2項關於『稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。』之規定。亦即原土地所有權人於土地移轉時，其依據法律規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因稅捐稽徵機關依據土地稅法第34條之1第2項規定為通知，始行發生；至稅捐稽徵機關之通知則只是促請土地所有權人注意，並發生此項所規範30日申請期間起算之法律效果。又因『權利』如因權利人長期不行使，勢將造成新的事實狀態，影響原有法律秩序之正常維持，故為適應既成事實狀態並承認新法律秩序之建立，乃有時效制度產生。是上述土地稅法第34條之1第2項雖有關於土地所有權人得於稽徵機關通知後30日內為自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請規定，然本於上述時效制度之本質，則土地所有權人原即享有之適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，亦不應因稽徵機關之未通知使此法律狀態長久處於不確定之情況；又因土地所有權人發動其自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的即為退還溢繳之土地增值稅，是本件縱如原告主張，被告始終未為土地稅法第34條之1第2項如符合自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之情況，得另為申請之通知（被告主張已發函通知，僅無回證資料），亦僅是土地稅法第34條之1第2項規定之『30日』時間未能起算，但並非謂原告退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制；換言之，原告於退稅請求權規範之期間內，縱因稽徵機關未為『通知』，致無從為『30日』申請期間之起算，故其自得為改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並退還溢繳稅捐之請求；然原告既係於退稅請求權已罹於時效期間後，再為本件之請求，則原告再以被告未為土地稅法第34條之1第2項之通知，爭執其請求權不受期間之限制云云，即無可採。」意旨觀之，自用住宅請求權規範之期間內，縱因被告未為合法之『通知』，致無從為『30日』申請期間之起算，但縱使如此，原告可在自分配表知悉日起5年內任何時間點內提出申請適用自用住宅用地優惠稅率並申請退稅，而非逾5年後始提出申請，因而造成新的事實狀態，影響原有法律秩序之正常運作。⑷是以，土地所有權人出售土地，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，一生以一次為限，此為土地所有權人對其該次出售時是否按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之「租稅選擇權」，土地所有權人本次出售土地未申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅，仍可於嗣後另一次土地出售時選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。本件原告系爭土地增值稅款569,069元，業於84年8月2日經執行拍賣法院代扣繳在案，原告卻遲至91年6月11日始檢附相關文件，申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅款，經核其申請顯已逾稅捐稽徵法第28條所明定之5年期限，則被告岡山分處依法否准原告之申請，洵無違誤。況依據財政部函釋，經法院拍賣之房地，如果要符合土地稅法第9條自用住宅用地規定，須以拍定日當事人有無於該地辦峻戶籍登記為準，原告當時之戶籍已遷移至嘉義市，亦不符合得適用自用住宅用地優惠稅率之規定。
理由
壹、程序方面：本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體方面：
一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：1、都市土地面積未超過3公畝部分。2、非都市土地面積未超過7公畝部分。國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍，自動工興建或取得土地所有權之日起，其用地之地價稅，適用前項稅率計徵。土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第1項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限。」「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」土地稅法第9條、第17條、第34條之1第1項、第2項定有明文。
二、經查，本件原告原所有坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號土地及其地上建物即門牌號碼為高雄縣○○鄉○○路○○○巷○○○號房屋一棟，於84年4月27日經高雄地院民事執行處強制執行拍賣，拍定後原按一般用地稅率課徵土地增值稅款569,069元，並於84年8月2日由高雄地院民事執行處代為扣繳在案。嗣原告於91年6月11日檢附相關文件，向被告申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，經被告所屬岡山分處予以否准等情，有原告91年6月11日申請書、被告所屬岡山分處84年5月3日84岡稅分二字第017377號及第017631號函、91年12月5日岡稅分土字第0910044950號函及高雄地院民事執行處84年5月12日（84） 高澤民 治84執58字第17154號通知附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、次查，本件原告於91年6月11日檢附相關文件，向被告申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，其主要請求權在於改用自用住宅稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅稅率有理由時，始附隨發生之事實。是以本件請求之法律關係主要為請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。又依法務部90年3月22日（90）法令字第008617號函釋意旨，土地稅法第34條之1第2項之公法上之請求權，發生於行政程序法施行前，應準用民法上之消滅時效之規定。再以法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1第2項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。業經財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號令釋有案。查財政部為土地稅之中央主管機關，其適用法律就法律所未規定之細節性之問題，依職權為補充釋示，如與法律本旨無違，自得加以適用。被告為財政部之下屬機關，自應受該函釋之拘束。依該函釋見解，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，該申請期限無從起算，不生逾期申請適用自用住宅稅率課徵之問題，故稽徵機關是否已合法通知原告始為本件之重要爭點，與是否準用稅捐稽徵法第28條所定5年時效無關。本件原告所有高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號土地，於84年4月27日經高雄地院強制執行拍賣，拍定後被告按一般用地稅率課徵土地增值稅款569,069元之同時，固依土地稅法第34條之1第2項規定，以84年5月3日（84）岡稅分二字第17631函通知原告應於30日內檢附相關文件提出申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，惟該通知函所寄原告地址為嘉義市○○里○○路○○○巷○弄○○號4樓之1，有該函附於原處分卷可按（詳原處分卷第44頁），而原告戶籍雖於83年8月30日自系爭土地坐落之高雄縣○○鄉○○路○○○巷○○○號屋址遷出嘉義市○○里○○路○○○巷○弄○○號4樓，然復於84年4月17日自前開地址遷至嘉義市劉厝里國泰新村55號，亦有原告戶籍謄本在卷可憑，則被告顯非向原告當時之設籍地址為送達，此外被告亦無法提出已合法送達憑證資料，要難僅以高雄地院於84年5月20日分配期日，原告之代理人蔡黃秀鳳（即原告之配偶）到場簽名，即推論原告有收受被告前揭通知，是被告既未能證明原告有收受前揭通知函，其送達顯非合法，則原告得行使選擇適用自用住宅優惠稅率30日之期間，自無從起算，與是否準用稅捐稽徵法第28條所定5年時效無關，被告逕依稅捐稽徵法第28條規定，以原告之請求已逾5年之請求權時效予以駁回，顯有速斷。準此，原告於91年6月11日檢附相關文件，向被告申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並無不合。
四、第按，關於給付判決（包括課予義務訴訟及一般給付訴訟或併為給付請求訴訟之判決在內）判斷之基準時，以事實審行政法院言詞辯論終結之際為法律及事實狀態的基準時，原告訴請判令被告給付金錢、物品或發布行政處分，應以行政法院裁判時法律及事實狀態為準，並非以過去存在之法規或事實為依據（詳 吳庚 著行政爭訟法論修訂版，第203頁）。本件原告依上所述固得行使其租稅選擇權，即申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，然被告應否依其申請而為准許之行政處分，並予更正稅額，仍應審究原告是否符合適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件。則按關於法院拍賣債務人所有土地，如合於土地稅法第9條及第34條有關自用住宅用地規定之要件者，始得按自用住宅用地稅率計課土地增值稅。觀之首揭土地稅法第9條、第17條規定，可知因土地所有權移轉而課徵土地增值稅，得適用自用住宅用地優惠稅率者，應以自用者為限，而自用之積極要件為辦竣戶籍登記，且由自己使用，其消極要件則為不出租或不供營業之用，若房屋原使用人遷徙，則其平日經營生活之住所業已變更，與上開法條立法主旨不合，自無上開規定之適用。是財政部77年2月3日台財稅字第761161199號函釋：「法院拍賣之土地適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應以拍定日有無於該地辦竣戶籍登記為準。」之意旨即為貫徹土地稅法第9條、第17條之執行所為之釋示，並無違前揭土地稅法之立法意旨，本院自得予以援用。經查，本件原告原所有系爭房屋及土地，經高雄地院於84年1月10日執行查封，當時現況乃無人居住，並於84年4月27日強制執行拍定之事實，業經本院調閱高雄地院84年度執字第58號拍賣抵押物執行案卷核閱無訛，並有該民事執行案卷影本附卷足佐，而原告全戶於法院拍定時之戶籍設於嘉義市劉厝里國泰新村55號，系爭房地係屬空屋並無原告及其眷屬之設籍，業如上述，且經原告自承在卷（詳本院94年11月30日準備程序筆錄），揆諸前揭財政部77年2月3日台財稅字第761161199號函釋意旨，原告及其配偶、直系親屬於法院拍定系爭房屋及土地當日既未於該地辦竣戶籍登記，亦無居住事實，自不符合適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，原告主張本件應適用自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅云云，並不可採。至原告主張依財政部72年8月17日台財稅字第35797號函釋意旨，自遷出戶籍期間距其出售期間未滿一年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅云云。然查，財政部72年8月17日台財稅字第35797號函釋意旨係以：「主旨：土地所有權人為騰空房地待售，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該土地上者，可否適用自用住宅用地稅率計徵土地增值稅乙案，復如說明二。說明：．．．二、查土地所有權人在出售符合土地稅法第9條及第34條規定之自用住宅用地前，因必須遷居而遷出戶籍，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅用地者，原不得繼續認為供自用住宅使用；惟為顧及納稅義務人之實際困難，凡在遷出戶籍期間，該自用住宅用地無出租或供營業使用，其遷出戶籍期間距其出售期間未滿一年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。」亦即土地所有權人在出售符合土地稅法第9條及第34條規定之自用住宅用地前，因「必須遷居而遷出戶籍，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅用地者」，始有自其戶籍遷出期間距其出售期間未滿1年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅之適用，本件如上所述，原告戶籍係於83年8月31日即遷至嘉義市○○里○○路○○○巷○弄○○號4樓之1，而高雄地院至84年1月10日始對系爭房地執行查封，是其並無因出售自用住宅用地前，必須遷居而遷出戶籍，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅用地之情形，自無財政部財政部72年8月17日台財稅字第35797號函釋之適用，是原告主張自遷出戶籍期間距其出售期間未滿一年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅云云，亦不可採。至原告所舉訴外人顏天盛行使「租稅選擇權」求准按自用住宅用地稅率計課，經台南縣稅捐稽徵處所准許，因屬個案，不得援引適用，併此敘明。
五、綜上所述，原告於91年6月11日檢附相關文件，依土地稅法第34條之1第2項規定，向被告申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，依法固屬有據，惟系爭房屋於法院拍定時，原告或其配偶、直系親屬既無在該址辦竣戶籍登記之情事，自不符合土地稅法第9條、第17條自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，被告予以否准及訴願決定維持原處分，其理由雖依稅捐稽徵法第28條規定而有不合，惟被告亦已於本件言詞辯論終結前補充主張原告之申請亦不符合土地稅法第9條、第17條、第34條規定，仍應否准其改依自用住宅用地優惠稅率更正本件土地增值稅額，是其結論並無不同；原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告應依其申請，就原告原所有被拍賣房地高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號乙筆，面積119平方公尺所有權全部，作成准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，並自91年6月12日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依利息起算之日繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月30日
第二庭審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年12月30日
書記官蔡玫芳