裁判字號：臺北高等行政法院93年簡字第379號判決
裁判日期：民國93年06月18日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院簡易判決九十三年度簡字第三七九號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）住同右送達代收人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月十九日台財訴字第０九二００五三七四七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、本案原告未辦理民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報，而經被告依通報資料查得其當年度有課稅淨額所得產生（形成所得總額中之各種所得，其種類有「執行業務所得」、「薪資所得」、「利息所得」）。因此核定原告當年度綜合所得總額為新台幣（下同）九四五、八七六元，淨額為七五一、八四九元，補徵稅額一五、六九九元，並依法處罰鍰六、二○○元（依應補稅額一五、六九九元處以０．四倍之罰鍰，並計至百元為止）。
二、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、首先，納稅義務人未按時辦理結算申報，稽徵機關於核定應納稅額時，為何不適用所得稅法第十七條第一項第二款第二目列舉扣除額之規定？按原告所認定之應繳納稅額，是以列舉扣除之方式計算，這是原告認為依法應繳納給國家之稅額，縱然其未按時申報，其公法上應負之義務應有其內容之同一性才是。行政機關固應依法行政，而行為時所得稅法第十七條第三項亦明文規定，原告不可以採用列舉扣除之方式補納未申報之稅額，此一規定對於行為人而言，不啻為一種處罰或公法上之負擔。但，既然同法第一百一十條第二項已有處罰之規定，原告於本案中已經由被告機關處以０．四倍之罰鍰，如果所得稅法第十七條第三項對於原告而言是一種處罰，是否違反比例原則，以及一事不二罰之法理？比例原則為憲法第二十三條所明文，原告主張所得稅法第十七條第三項，似乎與比例原則有牴觸。此外，對於同一行為，竟然於同一法規中處以兩次之處罰，顯然與一事不二罰之法理牴觸。
Ｂ、其次，有關本件之處罰依據究竟為何？被告機關與訴願決定均認為，財政部台灣省北區國稅局九十二年一月十四日北區國稅中和徵字第○九二○○○○五七○號函中所載明之財政部臺灣省北區國稅局九十一年十二月五日北區國稅法裁字第Z000000000000號函，為本案處罰依據之公文書。
但是，原告在此必須強調，自始至終均未收到上開函文中所依據之公文書，訴願決定機關並未要求被告機關舉證證明原告有收到系爭公文，原告無法對於沒有收到之公文證明未收到，更無法藉以判斷被告機關如何裁量罰鍰與核定應納稅額之心證。被告機關與訴願決定機關顯然對此未盡到舉證責任。
Ｃ、因為，在核定應繳稅額部分，被告機關只於罰鍰處分書中之附註表示可以一併申請復查，並未對核定稅額部分作出具有行政程序法中所規定形式之處分書。綜合所得稅核定通知書本身只是一個觀念通知，並非具有法律效果之行政處分。既然被告機關認為補繳稅額對於原告而言是一種處罰（違章事實中有載明「應罰」之字眼），既然是處罰，依法就是要有標準記載之行政處分，被告機關對核定稅額部分並未核發給原告一個符合行政程序法要求之行政處分，原告主張未收到核定稅額部分之行政處分，於法並無不合。
Ｄ、此外，訴願決定書中明白表示原告矛盾之處，是未盡舉證責任之推託。因為，在復查申請書中之所以會寫出上開處分之案號，只是在寫該復查申請書之聲明事項時之用語，因為上開九十二年一月十四日北區國稅中和徵字第○九二○○○○五七○號函中有將系爭公文之案號寫出，於是乎原告在撰寫復查申請書時，一併將該案號表示，既非矛盾，更未因此可以免除被告機關證明原告確實有收受該公文之義務。所以，九十二年一月十四日北區國稅中和徵字第○九二○○○○五七○號函只能說是觀念通知，真正可能具有法律效果之另一公文書，原告自始至終未收到。原告雖然依法救濟，並於救濟過程之文書中將該處分案號書寫，但確實未收到該公文，被告機關應予以證明，不能只以原告主張矛盾不足採為由，輕率駁回原告之主張。
Ｅ、原告所收受之真正處分書文號為九十一年度財綜所字第Z0000000000000號，其內容是有關於罰鍰部分，與財政部台灣省北區國稅局九十二年一月十四日北區國稅中和徵字第○九二○○○○五七○號函中所載北區國稅法裁字第Z0000000000000號函，不論在文號與文字均與原告所收到的不相同，被告機關與訴願機關均未予以詳查，也沒有作補救之手續，只是一味駁回原告之復查申請與訴願，實在是太輕率與不負責任。比較二者之出入，相較於原告主張自始未收到九十二年一月十四日文中所說之公文書與核定稅額之處分書，原告並未妄言。有疏失的與未盡舉證責任的，均為被告機關與訴願決定機關。若要將此一不利益由原告承擔，恐有違法之嫌。
二、被告主張之理由：
Ａ、本稅部分：
１、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。
２、經查本案原告八十九年度綜合所得稅未辦理結算申報，惟於當年度取有執行業務、薪資、利息及其他等所得計九四五、八七六元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依行為時所得稅法第七十一條規定辦理結算申報，被告所屬中和稽徵所遂依據各類所得扣繳暨免扣繳憑單及執行業務收入未設帳電腦核定清單等資料核定原告當年度綜合所得稅，核定其當年度綜合所得總額為九四五、八七六元，淨額為七五一、八四九元，並補徵稅額一五、六九九元，揆諸前揭法條規定，並無不合。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百一十條第二項所明定。
２、經查本案原告八十九年度綜合所得稅未辦理結算申報，惟於當年度取有執行業務、薪資、利息及其他等所得計九四五、八七六元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依行為時所得稅法第七十一條規定辦理結算申報，除依法核定補徵應納稅額一五、六九九元外，並依同法第一百一十條第二項規定，處以三倍以下之罰鍰六、二○○元，揆諸前揭規定，並無不合，請予維持。
３、至原告主張納稅義務人未按時辦理結算申報，稽徵機關於核定應納稅額時，為何不適用所得稅法第十七條第一項第二款第二目列舉扣除額之規定乙節。經查按「綜合所得稅納稅義務人未依規定期限辦理結算申報，在稽徵機關核定應納稅額前補辦申報者，可適用所得稅法第十七條第一項第二款第二目列舉扣除額之規定。」為財政部八十一年六月九日台財稅第000000000號函所釋示。是本案因原告並未於被告核定應納稅額前補辦申報，故依前揭規定，並不適用所得稅法第十七條第一項第二款第二目列舉扣除額之規定，併予陳明。
４、至原告主張本件裁罰之依據究為何？其所收到之真正處分書文號為九十一年度財綜所字第Z0000000000000號，其內容是有關罰鍰部分，此與被告九十二年一月十四日北區國稅中和徵字第○九二○○○○五七○號函中所載北區國稅法裁字第Z0000000000000號函，不論在文字與文號均與所收到的不相同，故被告顯有違誤之處云云等節。經查本件裁罰之依據是所得稅法第一百一十條第二項之規定，因原告當年度未申報綜合所得稅，且核有應罰之補徵稅款，故依所得稅法第一百一十條第二項之規定應予以裁處罰鍰六、二○○元，並無不合；另被告所屬中和稽徵所於九十二年一月十四日北區國稅中和徵字第○九二○○○○五七○號函主旨中載明「檢送核定通知書、稅額繳款書、違章罰鍰處分書及違章罰鍰繳款書各乙份。」予原告，而查該函所檢送之違章罰鍰處分書中所載之管理代號為Ｆ三五三三一五Z0000000000000000，檔案編號為○八九一七一Z0000000000，此與系爭罰鍰繳款書之管理代號及檔案編號皆相同，此有該違章罰鍰處分書及繳款書可互相印證，是由上述資料可知被告送達之處分書文號為Z0000000000000，被告所屬中和稽徵所於九十二年一月十四日北區國稅中和徵字第○九二○○○○五七○號函說明中所載之北區國稅法裁字第Z0000000000000號函顯係誤植，雖有誤植，惟並不影響系爭罰鍰之效力，一併陳明。
理由
壹、程序方面：本案作為原告行政爭訟標的，本稅部分之金額為一五、六九九元，罰鍰部分之金額為六、二００元，合計為二一、八九九元，未超過二十萬元。而司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三六八一號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、實體方面：
一、本案兩造爭執之要點：
Ａ、事實概要說明：
１、按八十九年度之綜合所得稅結算申報，依行為時所得稅法第七十一條第一項之規定，納稅義務人應於九十年三月三十一日以前完成。
２、原告則於八十九年度間曾取得特定種類之所得，且經計算後，有課稅所得淨額之產生，因此依上開規定產生申報及繳納義務。
３、但原告未於九十年三月三十一日以前自動申報，被告機關乃發動調查權限，並作成核課處分，命原告補稅及罰鍰。
４、該補稅及裁罰之核課處分於九十二年一月十四日由被告所屬中和稽徵所作成北區國稅中和徵字第○九二○○○○五七○號函，通知原告（該函文之說明欄中載有：「依據財政部台灣省北區國稅局九十一年十二月五日北區國稅法裁字第Z0000000000000號函辦理」之文字），同時檢附以下之核課處分資料：
⑴（本稅）核定通知書。
⑵（本稅）稅額繳款書。
⑶違章罰鍰處分書。
⑷違章罰鍰繳款書。
Ｂ、而在上開事實基礎下，原告之法律主張如下：
１、本稅部分：原告認為被告機關在計算所得淨額時，未讓其在一般扣除額項下，選擇以「列舉扣除額」之方式來申報，構成重複處罰。違反「一事不二罰」之法理。
２、裁罰部分：原告認為其不能明瞭作成裁罰處分之處分案號，因此等於沒有收到裁罰處分。
二、本院之判斷：
Ａ、本案所涉相關法制之說明：
１、有關「本稅之申報義務」部分：
ａ、按行為時所得稅法第七十一條第一項前段之規定內容為：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」
ｂ、而由上開規定足知，現行所得稅法制是採「自動報繳制」，只要法定清償期屆至，不須另有核課行政處分之作成，人民即有依法自動計算其應納稅額，並申報及繳納之義務產生。
ｃ、但須特別注意者，上開「申報」與「繳納」之義務雖然均規定於行為時所得稅法第七十一條第一項前段，但是這二項義務還是可以分開看待。
Ⅰ、違反申報義務者固然構成違章，而得依法律規定之具體構成要件，視違章情節及結果分別課予「漏稅（結果）行政罰」（例如所得稅法第一百十條之漏稅罰）或「行為行政罰」（例如所得稅法第一百零八條之滯報金或怠報金）。
Ⅱ、但違反繳納義務者，則只構成稅捐債務之給付遲延，並不構成「稅捐之逃漏」（因為其間納稅義務人並無掩飾其應稅之課稅事實），因此最多只可以課以「滯納金」而已（「滯納金」性質上也不過是一種因給付遲延所生之法定遲延債務）。而且納稅義務人甚至可以依稅捐稽徵法第二十六條之規定（即「納稅義務人因天災、事變或遭受重大財產損失，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾三年」）申報延期繳納，此時即可免除加徵「滯納金」之不利益。
ｄ、以上之法律見解從所得稅法第一百十條第一、二項之規定內容亦可導出。因為上開第一、二項規定分別以「有無辦理結算申報」為構成要件要素，至於「有無繳款」則與構成要件之判斷無關。
２、有關「本稅稅基之計算」部分：
ａ、按個人課稅額之形成，乃是先依所得稅法第十四條之規定，將各項「收入」進行歸類，再按所屬類別決定是否可減除成本費用以及如何減除，進而計算出「所得總額」，再按所得稅法第十七條之規定，減除「免稅額」及「扣除額」，而計算出「所得淨額」，該所得淨額即為計算所得稅額之「稅基」。
ｂ、「扣除額」之下，又可分為「一般扣除額」以及「特別扣除額」二種；而「一般扣除額」項下又可再分為「標準扣除額」、「列舉扣除額」；此二者（即「標準扣除額」與「列舉扣除額」）二者間具有「擇一適用」之關係，而「特別扣除額」則獨立於「一般扣除額」之外，另行認列。
ｃ、簡言之，所得淨額之形成乃是所得總額減除「免稅額」與「標準扣除額」或「列舉扣除額」（二者擇一），再減除「特別扣除額」之餘額。在此意義下有關「標準扣除額」與「列舉扣除額」間之選擇，即屬納稅義務人的公法上意思表示，而因為此等意思表示之結果發生形成之效力，造成計算所得稅稅基方式之改變。
ｄ、但如果納稅義務人未在法定期間內行使此等選擇權，則基於法律關係安定性之考量，法理上許可因除斥期間之經過而歸於消滅，事實上實證法上亦有此等先例存在，現行所得稅法第十七條第三項之規定正是這樣法理之呈現。
ｅ、又上開選擇權之行使只對本稅之稅基計算造成影響，而不涉及處罰之問題，因此選擇權之喪失也與「一事不二罰」之課題無關，原告對此顯有誤解。
３、有關「漏報稅額之裁罰」部分：行為時所得稅法第一百十條第二項漏稅罰之成立，乃是以下二項構成要件要素是否具備為準，即：
⑴納稅義務人是否有「未依法自行辦理結算申報」在前。
⑵稽徵機關是否在納稅義務人補辦結算申報及繳稅以前，已發動調查程序，而「發現有依所得稅法規定應課稅之所得額存在」。
Ｂ、透過上開法理之說明後，明顯可見：
１、原告對本稅部分之主張，顯然出於對所得稅法制之誤解，無從推翻原處分之合法性。
２、又原告上開「漏報所得，並且實際造成漏稅之結果」等情既為真正，當然應該接受所得稅法第一百十條第二項所定漏稅罰之處罰。至於裁罰處分之特定，既然在被告所屬中和稽徵所「九十二年一月十四日北區國稅中和徵字第○九二○○○○五七○號函」中，附有「違章罰鍰處分書」及「違章罰鍰繳款書」，其中對裁罰處分所依據之違章事實及其處罰理由（包括處罰所依據之法律條文）均有明白之記載，原告可以輕易得知處分之內容及理由，並且依法提出救濟（事實上原告也有按時救濟）。此時再就上開函文本文中記載之文號來爭執「裁罰處分之特定」，實無任何實質意義可言（上述函文之說明欄所引用之「財政部台灣省北區國稅局九十一年十二月五日北區國稅法裁字第Z0000000000000號函」說不定只是二個行政機關內部間公文往返所使用之文號，與原處分內容之特定全然無關）。
３、是以本件被告機關對原告所為裁罰決定本身並無違誤，又其裁罰法律效果之裁量選擇也無違法之處，從而原告此部分主張也不足以動搖本件裁罰處分之合法性。
參、綜上所述，本件原補稅及裁罰處分均於法有據，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年六月十八日
臺北高等行政法院第五庭
法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十三年六月十八日
書記官蘇亞珍