裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3117號判決
裁判日期：民國95年08月24日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03117號原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月3日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落臺北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段95地號土地部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告係 陳金 之遺囑執行人（原遺囑執行人 謝永誌 律師辭任，臺灣士林地方法院90年7月24日90年度聲字第425裁定指定原告為遺囑執行人)。陳金於84年9月20日死亡，原遺囑執行人謝永誌律師於85年3月4日申報遺產稅，經被告機關核定遺產總額199,766,348元，遺產淨額155,239,335元，應納稅額63,112,667元。嗣被告機關於列管期間勘查原免稅農地，查獲坐落臺北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段95、97、97之1及103地號等4筆土地未繼續作農業使用，經減除原免徵農地繼續經營農業生產扣除土地價值全數（以下簡稱農地扣除額）20,360,800元，重行核定遺產淨額175,600,135元，補徵應納稅額10,180,400元。原遺囑執行人不服，申經被告機關復查決定准予追認坐落臺北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段
97、97-1等2筆農地扣除額2,089,400元，變更遺產淨額為173,510,735元，應補應納稅額72,248,367元。原告仍表不服，就系爭坐落臺北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段95地號土地未准認列農地扣除額部分，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（關於系爭95地號土地部分），均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈緣被繼承人陳金（男，民國前7年0月00日生，民國84年
9月20日死亡，身分證統一編號：Z000000000）生前於84年6月17日指定謝永誌律師為其遺囑執行人（下稱原指定遺囑執行人）。被繼承人陳金死亡後，原指定遺囑執行人謝永誌律師及繼承人代表 陳寶順 （下稱繼承人代表）於85年3月4日以遺囑執行人名義向被告申報遺產稅，經被告淡水稽徵所核定應納遺產稅額63,112,667元，繳納期間自88年8月26日起至88年10月25日止。嗣被告於89年9月20日以遺產中坐落台北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段第95、97、97之1、103地號等4筆原屬農業用地免稅部份，在5年列管期間內經淡水稽徵所複勘未繼續作農業使用，認應追繳原免稅賦，重新核定遺產淨額為175,600,135元，命補徵應納遺產稅差額10,180,400元，繳納期間至89年11月25日止。原指定遺囑執行人不服，依法申請復查。及後，因原指定遺囑執行人謝永誌律師辭任，原告即遺囑執行人甲○○經臺灣士林地方法院90年7月24日90年度聲字第425號裁定指定為遺囑執行人（原證1）。原告接任遺囑執行行人職務後，於92年1月
7日接獲被告淡水稽徵所92年1月3日北區國稅淡水一字第0911014998號函檢附被告91年12月24日北區國稅二法字第0910035230號復查決定書（原證2），就前開4筆農地中97及97之1地號等2筆土地准予追認農業用地扣除額2,089,400元，對95、103地號2筆土地，以仍未繼續作農業使用，維持補稅認定，變更核定遺產淨額為173,510,735元，命補應納遺產稅額9,135,700元，連同行政救濟期間利息951,113元，合計應補繳遺產稅本息10,086,813元。就系爭復查決定關於103地號土地未繼續作農業使用維持補稅認定之部分，原告代繼承人代表陳寶順等人表示無異議，並已依法補繳，然對95地號土地維持補稅認定之處分，繼承人代表無法認同，原告亦認95地號土地補稅核定於認定事實、適用法律均有違誤，於法定期間內提起訴願，經財政部94年8月3日台財訴字第09300612490號訴願決定書（原證3）駁回，原告仍不服，依法提起本件行政訴訟，合先敘明。
⒉被告作成系爭復查決定（即對95地號土地部分），有明顯裁量逾越之違法：
⑴按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損
害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定…得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4條第1項定有明文。查被告91年12月24日北區國稅二法字第0910035230號復查決定書命被繼承人之遺囑執行人即原告補繳遺產稅，以95、103地號2筆土地仍未繼續作農業使用，維持補稅認定，變更核定遺產淨額為173,510,735元（原證2），其中被繼承人之繼承人代表對於系爭103地號部分無異議，僅就95地號部分表明不服（下稱系爭復查決定），由原告依法提起訴願；嗣經財政部94年8月3日台財訴字第09300612490號以無理由駁回原告訴願。故系爭復查決定係指被告91年12月24日前揭復查決定書就系爭95地號維持補繳決定之部分，先予陳明。
⑵系爭復查決定作成前，應先經「限期令當事人恢復作
農業使用」之程序，且此程序亦應以作成行政處分踐行之：
①按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具
體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」行政程序法第92條第1項定有明文。該條係整合實務及公法學界對於「行政處分」之定義，認為「具下命性質」（即上對下之單方行為）及「使受處分人生法律上地位之變動」（即直接發生法律效果）為「行政處分」之特徵，當不因行政程序法施行前或施行後而有別。
②查現行遺產及贈與稅法第17第1項第6款本文明定：
「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。…」（89年1月26日修訂、同年月28日施行，93年6月2日修正時未修正）；復查財政部於89年10月3日臺財稅第00000000號函：「發單日在89年1月28日後之農地違規補稅案件，應先為通知當事人限1至3個月期間恢復作農業使用並再次勘查。」（此為系爭復查決定援為作成理由，原證2被告復查決定書第2頁），又「繼承日或贈與日在
89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始追繳應納稅賦。」亦有財政部89年10月30日臺財稅第0000000000號可稽（此係訴願決定駁回原告訴願之依據之一，原證3號第2頁）。
③本案被告初次查獲本案繼承人等未作農業使用係於
89年8月17日，故被告於89年1月28日修正後之遺產及贈與稅法第17條第l項第6款填發追繳補稅單，即應依據當時已生效之修正後遺產及贈與稅法及前開財政部函示，先命當事人限期恢復農業使用後，逾限仍未恢復作農業使用時，始得追繳應納稅賦。而「限期恢復作農業使用」使人民負有一定之義務，並因此一義務之不履行而生「得追繳應納稅賦」之法律效果，則「限期恢復作農業使用」顯屬行政處分，應無庸置疑。
⑶系爭復查決定之先行「命限期恢復」之行政處分，應
合法生效後，始生被告得依現行遺產及贈與稅法第17條第1項第6款追繳應納稅賦：
①按「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害
關係人」、「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」行政程序法第100條第1項前段、第110條第1項分別定有明文；「未發生效力之行政處分與瑕疵之行政處分不同；一般而言，行政處分發生效力之前提有三：一為具備行政處分之要素；二為使相對人知悉，即經合法告知、送達或公告程序；三為須非當然無效之行政處分，未符合上開三前提者，即屬未發生效力之行政處分。」有最高行政法院92年度判字第638號判決可供參照。
②查被告雖主張其淡水稽徵所曾以90年3月9日北區國
稅淡水審第00000000號函（「受文者：謝永誌律師…主旨：被繼承人陳金遺產坐落台北縣八里鄉大崁村大崁腳95、97、97之1、103地號等4筆土地…請於本90年4月10日前恢復作農業使用…二、…倘逾限仍未恢復作農業使用時追繳應納稅賦。」）命原指定遺囑執行人於限期即90年4月10日前將土地恢復作農業使用（原證4）云云，惟斯時「行政程序法」業經施行（90年1月1日施行），則被告淡水稽徵所90年3月9日北區國稅淡水審第00000000號函行政處分之生效自應遵循行政程序法之規定。然查，原指定遺囑執行人謝永誌律師或繼承人代表等均表示自始未收到被告淡水稽徵所90年3月9日北區國稅淡水審第00000000號函，原告於接任遺囑執行人職務後，經申請閱覽被告卷宗後，亦未發現有任何原指定遺囑執行人或繼承人代表已受送達之回執，顯難認為此處分業經送達而發生效力，自屬未發生效力之處分無疑。
③故系爭復查決定之先行「命限期恢復」之行政處分
，因尚未合法送達，故尚未發生效力，是被告率於91年12月24日作成系爭復查決定，顯與現行有效之遺產及贈與稅法第17條第l項第6款規定不符，亦悖於財政部89年10月3日臺財稅第00000000號及89年10月30日臺財稅第0000000000號函示，當不生被告已得追繳遺產稅賦之法律效果，被告卻悖此而作成系爭復查決定，其違法至臻明確。
⑷退萬步而論，縱令認為系爭復查決定作成前之「限期
令當事人恢復作農業使用」之程序，非須以作成行政處分踐行，則被告作成系爭復查決定，亦有裁量逾越之違法：
①按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」
、「行政行為，應以誠實信用之方法為之…」、「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政程序法第4、8、10條分別定有明文；復按「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則。」有司法院大法官釋字第589號解釋文可稽（釋字第574號解釋理由書一併參照）。②查作成系爭復查決定應先經「命限期恢復」之處分
，此乃原告、被告之復查決定書及財政部訴願決定書所共認，亦有財政部89年10月3日臺財稅第00000000號及89年10月30日臺財稅第0000000000號函示在案；本案原指定遺囑執行人謝永誌律師否認曾接獲被告淡水稽徵90年3月9日北區國稅淡水審第00000000號函之送達，亦未見被告提出任何證據證明被告該函已合法送達，足見是函自始未合法送達至明。
③現行遺產及贈與稅法第17條第1項第6款既明文規定
追繳處分前應先命限期恢復作農業使用，此乃法律明定之拘束；又財政部89年10月3日臺財稅第00000000號及同年月30日臺財稅第0000000000號函認為即令繼承發生於00年0月00日前，只要填發補繳稅款單在89年1月26日之後，均應先命限期恢復始得追繳稅款，此係主管機關財政部（被告之上級機關）所表明之見解，亦屬對下級機關行使依系爭條文追繳稅款裁量權之實質限制，同時係明示國家行使稅捐稽徵權所應遵循之程序。又前揭法律暨財政部函示，更彰顯維護人民財產權之憲法意旨，當不容被告恣意剝奪。
④由上，被告以未經合法送達之命限期恢復通知（若
認為此非行政處分），逕行使遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之追繳稅款裁量權而作成系爭復查決定，非但顯然與前揭法律規定意旨不符，亦無視其上級機關財政部對此裁量權所為之實質限制，復悖於人民對稅捐稽徵機關所明示稽徵程序之信賴而與誠實信用不符，更剝奪人民受憲法維護之財產權，顯有裁量逾越之違法，至臻顯灼。
⑸系爭復查決定既有明顯裁量逾越之違法，行政法院當得予撤銷：
①按「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。
」、「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第4條第2項、第201條分別定有明文。
②查若認「命限期恢復作農業使用」係行政處分，則
系爭復查決定應「命限期恢復」處分自始未合法送達，被告自始未處於得作成系爭復查決定之法律狀態而卻作成，或認「命限期恢復」處分非行政處分，然仍因未經合法送達，被告卻在與現行遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及財政部89年10月3日及同年月30日前揭二函示之規範意旨不符之情況下作成系爭復查決定，無論何種情況，均屬有裁量逾越之情形，係至為顯然。
③故被告未先合法送達「命限期恢復」處分，卻作成
系爭復查決定，顯屬裁量逾越，依行政訴訟法前揭規定，當屬違法，鈞院自得撤銷系爭復查決定，甚為明確。
⑹未經合法送達之「命限期恢復」處分，非因繼承人等
人於被告90年4月12日復勘報告表簽名而得補正，財政部訴願決定以此駁回原告訴願，係不當連結、顯屬無稽：
①財政部訴訴願決定理由略以：「…經原處分機關限
期通知恢復農作，嗣原處分機關逾90年4月12日復勘時，上開97、97-1地號土地已作農業使用，餘95及103地號土地未作農業使用，經繼承人 陳寶順君 （領勘人）簽名且並無異議之記載…。則上開97及97-1地號土地，繼承人既知改善恢復作農業使用，而系爭95地號土地自難以不知應恢復農用之情事而免除補稅之責。」（原證3號，第6頁）等語云云，然查：遺產繼承人對於97、97-1地號土地已恢復農用，僅係繼承人自行就土地利用之規劃，與被告依法應先命限期恢復乙節無涉，更顯不足以證明原指定遺囑執行人謝永誌律師或繼承人知悉95地號土地已經由被告機關依法限期命恢復農用。被告命限期恢復農用之通知未合法送達而自行至系爭95地號復勘，並不合法，且復勘報告表（原證3號之附件「遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表」）中亦未載明被告於復勘前已命遺產繼承人限期恢復農用之旨，當不足取代「命限期恢復」處分。
②實則，合法送達生效之「命限期恢復」處分始生被
告得追繳遺產稅之效果，未「命限期恢復」前當然不得作成系爭復查決定；且被告機關並未任何補正行為並送達原告，自不得以單純復勘之事實行為取代「命限期恢復」處分之效果。又復勘時，原指定遺囑執行人謝永誌未參與復勘，顯係被告「命限期恢復」處分未送達遺囑執行人之故，然被告淡水稽徵所90年3月9日前揭函卻僅以遺囑執行人為受文者，益見當不能以「遺產繼承人就97、97-1地號已恢復農用」而取代「已命限期恢復」？訴願決定對於原告關於「命限期恢復」處分未合法送達之主張置之不理，卻以遺產繼承人已自行利用土地而誤認被告事先已命限期恢復農用，並以不當連結之方式，錯認「遺產繼承人協同會勘」得取代「命限期恢復」，自屬違法之訴願決定。
③縱令退萬步而認被告得以「遺產繼承人協同會勘」
得取代「命限期恢復」，然僅得認被告於90年4月12日復勘時「通知」遺產繼承人限期恢復農用，而未賦予相當恢復期間而逕作成系爭復查決定，仍與現行遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及財政部89年10月3日及同年月30日前揭二函示之意旨不符。
是訴願決定仍係違法甚明。
⑺綜上所陳，被告「命限期恢復」處分未合法送達，且
遺產繼承人於復勘時參與會勘，並非「命限期恢復」已送達遺囑執行人之佐證，此由當時遺囑執行人未會同復勘即足得證，足見被告依據遺產及贈與稅法第17條第1項第6款得作成系爭復查決定之前提（即「命限期恢復」和「復勘後未為農用」）不存在，被告當然不得作成系爭復查決定。被告卻恣意作成系爭復查決定，顯有裁量逾越之違法，至臻顯灼。
⒊被告「命限期恢復作農業使用」處分所定期限構成裁量濫用，因而作成系爭復查決定，係屬違法：
⑴按遺產及贈與稅法第17第1項第6款本文明定：「…承
受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用…應追繳應納稅賦。」因被告作成系爭復查決定時，前揭法律業已施行，自應適用已公布施行之現行法為作成處分之依據；復按財政部於89年10月3日臺財稅第00000000號函：「…農地違規補稅案件，應先為通知當事人限1至3個月期間恢復作農業使用並再次勘查。」、同部同年月30日臺財稅第0000000000號函：「繼承日…在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始追繳應納稅賦。」足見「令限期恢復」之期限，以1至3個月為限，期間屆滿後，須經再次勘查程序，始得為作成追繳應納稅賦之處分，應至昭然。
⑵第按「學說上固然承認行政機關就不確定法律概念及
某些性質之事件，享有『判斷餘地』，但並非表示完全排除司法審查。行政機關行使判斷餘地權限之際，倘未充分斟酌相關之事項甚或以無關聯之因素作為考量，或者判斷係基於不正確之事實關係等情形，即屬違法，行政法院自得予以撤銷。」有最高行政法院92年度判字第904號、92年度判字第1238號判決可資參照。顯係主管機關縱然有裁量權限，倘主管機關不論情形、未斟酌相關事項而為恣意裁處，仍屬違法處分，自不待言。
⑶雖查財政部90年6月12日台財稅第0000000000號函：
「依本部89年10月30日台財稅第0000000000號函規定對初次查獲未作農業使用之農地，限期令當事人恢復作農業使用，所稱『期限』…宜由主管稽徵機關視案件繁簡裁定期限。」故訴願決定認為被告淡水稽徵所於90年3月9日前揭函定同年4月10日係其權限而未有不合，認原告陳稱改善期間太短，不足為採。然查：
①期間之起算，應以相對人受合法送達之日開始起算
，此不因不變期間、裁定期間或行為所定期間而有別，故倘相對人自始未受合法送達，則期間自不得起算，乃屬當然之理。此外，遺產及贈與稅法第17條第l項第6款規定追徵遺產稅賦前，應先命限期恢復，其目的在於使當事人（繼承人、遺囑執行人等）能於期限內恢復農地農用，其期限之計算，更應當自當事人受合法送達之日開始，至為明確。
②查財政部89年10月3日前揭函，限定其所屬機關執
行遺產及贈與稅法第17條第1項第6款「命限期恢復」之期間，應以1至3個月為限，則「1至3個月」之期間，應以當事人「受合法送達」之命限期恢復處分時，始得開始計算，此乃當然之解釋，否則當事人又如何能知悉應恢復農用及其期限末日？然查被告淡水稽徵所於90年3月9日前揭函，本應定「1個月」卻定同年4月10日（原證4號），顯非以「受合法送達」為期限開始計算之日，自不得以是函形式上符合1個月（即3月9日發函定4月10日為期限）而認已與財政部89年10月3日前揭函示相符。
③故被告淡水稽徵所於90年3月9日前揭函，未敘明定
最短期限之理由、恣意以「4月10日」作為被通知人最後恢復農業使用之末日，不查復查標的台北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段第95、97、97之1、103地號等4筆土地面積高達6,568平方公尺（1,986.
82坪），縱令依財政部90年6月12日前揭函認為被告有裁量權，依前揭最高行政法院92年度判字第90
4號及第1238號判決意旨以觀，本案被告不論情形、未斟酌系爭標的土地共有4筆、面積高達6,568平方公尺而恣意於90年3月9日定同年4月10日為期限命恢復作農用之裁處，構成權力濫用，當屬違法處分，甚為明確。
④是被告淡水稽徵所違法濫用權力、恣意於90年3月9
日定同年4月10日為期限命恢復作農用之違法裁處，被告嗣而輕率作成系爭復查決定，顯亦屬裁量濫用，當然違法。
⒋被告作成系爭復查決定，認定系爭地號土地非供農業使用，有事實認定錯誤之違法，當應撤銷：
⑴遺產及贈與稅法第17第1項第6款明定追繳應納稅賦之
前提要件在「令限期內恢復作農業使用」，根據「依法行政」之「行政行為時應受法律之拘束」原則（行政程序法第4條參照），被告作成系爭復查決定時即應受其拘束；又查財政部於89年10月3日前揭函明示：「…農地違規補稅案件，應先為通知當事人限1至3個月期間恢復作農業使用並再次勘查。」即「命限期恢復」後，經「再次勘查」而仍未恢復農業使用時，始得追繳應納稅賦；然所謂「再次勘查」之意，係指「令限期恢復」後之再次勘查，倘未合法送達命當事人限期恢復農業使用之處分，縱令就特定標的物勘查二次，仍非財政部前開函示之「再次勘查」，仍不得作成追繳稅賦之處分。
⑵查被告91年12月24日前揭復查決定書之附件「遺產稅
農業使用地繼續自耕實地勘查/複勘報告表」（原證2號）中記載「勘查日期90年4月12日」，但「第一次複勘日期」及「第二次複勘日期」均空白，就卷內資料以觀，無法得知此已係「再次勘查」，前揭復查決定書竟稱：「…90年4月12日派員會同八里鄉公所及淡水地政事務所人員再作勘查。複勘結果以…」等語云云（原證2號，第3頁），顯難僅憑前揭報告表中「勘查日期90年4月12日」即得認係「再作勘查」，尤是表另有「第一次複勘日期」欄，更益證被告似未經「再次勘查」程序而逕作成系爭復查決定，顯係違法。
⑶又被告淡水稽徵所以90年3月9日前揭函訂同年4月10
日為限，命原指定遺囑執行人限期恢復作農業使用，此已構成裁量濫用之違法已如前述，則同所於90年4月12日之勘查結果，當不得作為是否已恢復農用之判斷依據，此乃屬至然之理。被告不查，卻逕作成系爭復查決定，其認定遺囑執行人即原告未恢復作農業使用所憑之事實，顯非法定「再次勘查」所得者，是被告作成系爭復查決定之憑據事實違法，自難謂被告作成系爭處分與法相符，應已昭然。
⑷再者，被告作成系爭復查決定所認定之事實，亦有事實認定錯誤之違法，分陳於次：
①按「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條之情
形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者…二、農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法證明文件者。」、「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。…三、本條例民國89年1月26日修正公布施行前，以多筆農業用地合併計算基地面積申請興建農舍，其原合併計算之農業用地部分或全部業已移轉他人，致不符合原申請興建農舍之要件者。」、「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：…二、現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。三、現場鋪設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。…」農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱農地農用認定辦法）第5條第1、2款、第6條第1、3款及第7條第2、3款分別有明文規定。
②查被告前揭復查決定書關於系爭復查決定部分（即
95地號部分），其理由略以：「另95地號，面積1,
984平方公尺，依會勘紀錄記載：現場新植柚苗，地表碎石遍佈，現場蓋有農舍乙棟（70年興建，面積104平方公尺，前面鋪設柏油路約150平方公尺供車輛通行）及堆置兩個貨物屋…地面多處放置未使用石材及工具，種於部分地面之柚樹苗數量稀少，且土地已由打石所剩碎石覆蓋，既未曾清理農作物自難生長。又現場兩只貨櫃…自屬在農地上違法堆置物品。」（原證2號，第3頁）等語云云。
③惟查，系爭95地號土地上蓋有70年興建之農舍乙棟
，此為復查決定書所認定之事實，又系爭台北縣○里鄉○○里○段○段，曾經土地重劃，使原符合面積比例之農舍，因國家政策之變動（進行土地重劃），以致不符和面積比例，惟20年來該農舍均未有增建或改建，亦就該農舍取得臺北縣八里鄉公所使用執照，被告未查而逕認定該農舍於法不合，顯與法治國之信賴保護原則（前揭釋字第589號參照）相悖。蓋被繼承人於生前因土地重劃已被國家徵收多筆土地，嗣後卻以農地面積因被徵收而減縮致原本符合面積比例之農舍，因而遭被告認定不合農業用地，顯違背人民於70年興建該農舍及取得使用執照之信賴，應昭顯灼。
④再者，依前揭農地農用認定辦法第6條第3款規定，
不得認定為農用。然本件部分農業用地係因土地重劃而遭國家徵收致不符合原申請興建農舍面積比例之要件，顯與前不得認定農用之情事不同；再者，被繼承人興建該農舍時，所擁有之農地包括92、93、94、95、97、97-1、101、103、99、99-1、99-3、99-4、99-5地號等多筆土地（原證5號深色部分），當與所要求農舍面積比例相符。是根據信賴保護原則，系爭農地及農舍均未因當事人之法律或事實行為而有變異，被告自不得因嗣後土地重劃、國家徵收而認系爭農舍面積比例不符，逕認定系爭95地號非農用，應甚為明確。
⑤再者，雖系爭農地農舍林道路部分雖有小部分面積
鋪有柏油路面，惟被繼承人原所擁有之土地面積甚大，是需要多起農用機器進出農地，故始鋪設此柏油路，當屬農業經營所必須，與前揭農地農用認定辦法第7條第2款不得認定為作農業使用：「三、現場鋪設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。」之規定不合，被告自不得因嗣後土地重劃、國家徵收被繼承人多起農地，在繼承人等均未重鋪或整修系爭95地號之柏油路面而此柏油路非經營農業所需。
⑥此外，再查95地號現場照片（原證6號），雖地面
碎石遍佈，但顯對柚樹生長無礙，照片中多株柚樹結實纍纍，顯未因地表碎石雜物等而受影響，與前揭農地農用認定辦法第7條第2款不得認定為作農業使用：「二、現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。」之規定不合，應無庸置疑。是被告以「地表碎石遍佈」作為系爭95地號非農用之認定，係事實認定錯誤，至為顯然。
⑸由上所陳，被告作成系爭復查決定所憑據之事實，有
重大錯誤，首先，被告非依「再次勘查」之會勘報告表而為事實認定之依據，有顯然錯誤；再者，違背法治國信賴保護原則而以系爭95地號上農舍面積比例不符法規，認定系爭95地號非農用；又地表遍地碎石並未影響種植柚樹，有數張照片可稽，且被告復查決定書內附之會勘報告表已載明系爭95地號有植幼苗，顯有從事農用，被告未查而輕率作出系爭復查決定，當屬違法。訴願決定未直前開事實而為駁回原告訴願，亦與法未合。
⒌綜上所述，請鈞院判決如原告訴之聲明所示之被告系爭復查決定及訴願決定。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產額中扣除，免徵遺產稅……六
、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」「左列各款，應自遺產額中扣除，免徵遺產稅……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」分別為行為時及89年1月26日修正後遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。次按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。
」「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」為行政程序法第4條、第8條、第10條及第92條第1項所明定。又「關於遺產及贈與稅法第17條第1項第6款……是否需所有之農業用地全部繼續經營農業生產始有其適用……稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」為財政部85年6月19日台財稅第000000000號函及89年10月30日台財稅第0000000000號函所明釋。再按「依本部89年10月30日台財稅第0000000000號函規定對初次查獲未作農業使用之農地，限期令當事人恢復作農業使用，所稱『限期』，參照行政院農業委員會90年5月28日（90）農企字第900118388號函，宜由主管稽徵機關視案件繁簡裁定期限。」為財政部90年6月12日台財稅第0000000000號令所明釋。
⒉查本件被繼承人陳金於84年9月20日死亡，原遺囑執行
人謝永誌律師於85年3月4日申報遺產稅，經被告依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定認列臺北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段25-4、79、95、97、97-1、99及103地號等7筆農地扣除額合計20,864,803元，並列管5年，列管期限至89年9月20日止。被告於89年8月17日派員勘查，查獲上開95、97、97-1及103地號等4筆土地未繼續經營農業生產，有遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表及照片可稽（詳卷編第1433至1472頁），經減除系爭4筆土地原免徵農地扣除額20,360,800元，重行核定遺產淨額175,600,135元，本次補徵應納稅額10,180,400元，並填發繳款書以89年11月25日為限繳日期，於89年9月20日送達原遺囑執行人（詳卷編第1598頁至第1600頁）。原遺囑執行人不服，主張上開95及103地號土地上之房屋為農舍之使用，又97及97-1地號土地上皆種植柚子、竹筍等農作物，按遺產及贈與稅法第17條第1項第6款與農業發展條例第3條第10款，與有關農業用地之定義相同，上開4筆農地皆有依法申請為部分農舍及種植農作物之使用，請被告再予以複勘查明云云，被告復查決定略以，系爭臺北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段95、97、97-1及103地號等4筆土地，因被告於列管期間查獲未繼續經營農業生產，遂依法補徵原免徵遺產稅款10,180,400元，並發單請原遺囑執行人楊永誌君於89年11月25日前繳納。原遺囑執行人不服申請復查，因本件符合財政部89年10月3日台財稅第00000000號函釋：「發單日期在89年1月28日後之農地違規補稅案件，應先為通知當事人限1至3個月期間恢復作農業使用並再次勘查。」之規定，被告遂於90年3月9日以北區國稅淡水審第00000000號函請原遺囑執行人於90年4月10日前恢復作農業使用（詳卷編第1542頁），並於90年
4月12日派員會同八里鄉公所人員再作勘查結果（詳卷編第1514頁至第1541頁、第1543頁、第1547頁），系爭95地號土地新植柚苗數量稀少、蓋有農舍乙棟（70年興建，面積104平方公尺，前面鋪設柏油路約150平方公尺供車輛通行）、堆置兩個貨櫃屋（乙只內置骨灰罈等物品，另只漆有宥生工程有限公司、工程承包、板模放樣及連絡地址電話等文字）、地表碎石遍佈（由打石所剩餘碎石覆蓋）及多處放置未使用石材及工具，顯然土地既未清理農作物自難生長，核屬未繼續作農業使用；103地號土地現場沿馬路邊已搭建5間違章建築供木材、石材加工工廠使用，核屬未繼續作農業使用；97及97之1地號土地已恢復作農業使用，有遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表及照片可稽。雖原告於91年3月8日補充說明（詳卷編第1572頁）系爭95地號土地係供農舍使用，符合遺產稅農業用地免稅要件，現場兩只貨櫃為繼承人之一陳寶順之子 陳進忠 職業上所用之物，於勘查前數日因陳進忠營業變更一時無處置放，才將之暫時置於屋旁，不應僅因農舍使用人在屋旁空地暫時擺放個人職業上物品，即謂非供農業使用云云，惟查兩只貨櫃於被告89年8月17日勘查時即存在於現場，至90年4月12日再勘查時仍未遷移，非如原告所述為暫時置放；又繼承人陳寶順申請農業用地農業使用證明書，亦經臺北縣政府於90年1月31日九十北府農務字第030891號函復略以，臺北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段95地號舖設水泥、建有房舍及堆置雜物，103地號建有鐵板屋及舖設水泥，與農委會、內政部、財政部會銜訂頒之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7條規定不符等由（詳卷編第1544至第1546頁），復查決定准予追認97及97之1地號農地扣除額2,089,400元，重新核定遺產淨額173,510,735元，補徵應納稅額72,248,367元。原告不服就系爭95地號土地提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。
⒊就原告主張被告命其限期恢復耕作函屬行政處分乙節：
⑴查本件被告所屬機關淡水稽徵所於90年3月9日以北區
國稅淡水審第00000000號函通知謝永誌律師就系爭農地「請於90年4月10日前恢復作農業使用……說明二：上開遺產土地本所另定日期會同相關主管單位會勘，倘逾限仍未恢復使用時追繳應納稅賦。」，查該函係被告就系爭農地事實之敘述與觀念之通知，尚不因該項敘述或說明而對原告權益發生具體之法律效果，是依首揭法律規定，自非屬行政處分，亦無該函送達後始生效力之問題。
⑵依「程序從新實體從舊原則」，本件系爭農地之徵免
，自應適用行為時之法律規定。查被繼承人於84年9月20日死亡，系爭農地95地號土地之徵免稅，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款後段規定「該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。
」，系爭農地經稅捐稽徵機關免徵遺產稅後，嗣後於列管期限內，如經稅捐稽徵機關查獲未繼續供農業使用，被告依該法條規定即可追繳應納稅賦，無須先限期令當事人恢復作農業使用。是本件縱被告限期通知原告恢復農作之送達程序上有欠缺，亦不生違反上揭行為時法律所規定之要件。
⑶又繼承人陳寶順於90年4月19日引領勘查系爭農地且無異議簽字足證其確已知悉被告限期恢復農作通知。
⑷綜上，原告主張核不足採。
⒋有關原告之復查決定業已逾越裁量權，有違誠實信賴保護原則乙節，被告答辯如下：
⑴本件系爭農地之徵免應適用行為時之遺產及贈與稅法
第17條第1項第6款法條規定，且該法條並未規定農地經稅捐稽徵機關免徵遺產稅後，嗣後如經稅捐稽徵機關查獲系爭農地未繼續供農業使用時，應先限期令當事人恢復作農業使用，已如前述。
⑵是本件縱被告限期通知原告恢復農作之送達程序上有
欠缺，亦不生違反上揭行為時法律所規定之要件，已如前述，故本件顯然未違反首揭行政程序法規定，又本件被告業已發函通知原告限期改善，被告於90年4月19日會同繼承人陳寶順及農業主管機關勘查系爭農地，發現95及103地號土地仍未恢復供農業使用，陳於該日勘查報告上簽字且並無異議之記載（詳卷編第1514頁至第1543頁、第1547頁），則97及97-1地號土地繼承人既知改善恢復作農業使用，則系爭95及103地號土地，繼承人自難以不知應恢復農用之情事而免除補稅之責。
⑶綜上，原告主張核不足採，原處分請續予維持。
⒌本件原告主張被告不查復查標的臺北縣○里鄉○○里○
段大崁腳小段95、97、97-1及103地號等4筆土地面積高達6,568平方公尺（1,986.82坪），依最高行政法院92年度判字第904號及第1238號判決意旨以觀，被告不論情形未斟酌系爭標的之土地4筆面積高達6,568平方公尺而命90年3月9日至同年4月10日為期限恢復耕作，實構成權力濫用當屬違法處分乙節，被告答辯如下：
⑴本件遺囑執行人為專業律師，當暸解本件農地之徵免
應適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定。查該法條後段明文規定「該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」是本件遺囑執行人當知悉系爭95地號土地，自被繼承人死亡之次日起5年內系爭農地如未供農業使用，如經稅捐稽徵機關發現將追繳原已免稅之應納稅賦之法律效果。本件遺產稅農地列管共7筆，經被告於89年8月17日查獲系爭農地共4筆即95、97、97-1及103地號土地未供農業使用。更何況系爭土地補稅之稅單業於89年9月20日送達遺囑執行人謝永誌律師，原告當知悉系爭農地如經稽徵機關免徵遺產稅後尚須列管5年，如供農業使用未滿5年當遭補稅且無限期改善之規定。
⑵本件系爭農地之行政處理流程：
①被告於88年7月27日核定系爭農地免徵遺產稅（詳卷編第1336頁至第1389頁）。
②被告於5年列管期限內89年8月17日勘查系爭農地現
場（詳卷編第1426頁至第1471頁），其中4筆（含系爭95地號土地）皆未繼續供農業使用，乃發單開徵（限繳日期89年11月25日），並於89年9月20日送達原遺囑執行人謝永誌律師（詳卷編第1601頁）。
③財政部89年10月30日發布台財稅第0000000000號函
規定類似案件先限期改善，以遺囑執行人之專業素養當知悉此解釋令之意旨。
④原告於前項解釋令發布後，89年11月20日始申請復查（詳卷編第1575頁）。
⑤繼承人陳寶順向臺北縣八里鄉公所申請農業用地作
農業使用證明書： 陳君 如不知悉依前揭函釋規定本件系爭農地仍有複勘免稅之機會，何須就系爭農地再向該公所申請農業用地作農業使用證明書，且該4筆農地經臺北縣政府90年1月31日90北府農務字第030891號函復（詳卷編第1545頁至第1546頁）：1.核發97、97-1農業用地作農業使用證明書。2.否准系爭土地95及103地號土地之申請，否准理由略以，95地號土地舖設水泥、建有房舍及堆置雜物，10
3地號土地建有鐵板屋及舖設水泥與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7條規定不符。
⑥被告所屬淡水稽徵所90年3月9日以北區國稅淡水審
字第00000000號函（詳卷編第1542頁）通知原告於90年4月10日前改善並將另行擇期勘查，如逾期仍未恢復，將追繳應納稅賦。查原遺囑執行人謝永誌律師設籍於臺北市○○街○段○○號8樓都市地區，且設有管理人，以現行郵政機關作業，依社會常情當不至於無法送達。
⑦被告於90年4月19日會同農業主管機關勘查系爭農
地，發現系爭農地95及103地號土地仍未恢復供農業使用。查同年月日被繼承人之子陳寶順引領勘查系爭農地，如遺囑執行人確未收到前揭限期改善函，陳君如何知悉被告將於該日勘查現場，並於勘查報告上簽字且無異議（詳卷編第1514頁至第1543頁、第1547頁）。
⑧財政部復於90年6月12日台稅第0000000000號函釋
略以，財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函所稱「限期」宜由稽徵機關本於職權視案情之繁簡裁定期限。依該函並未明定限期改善之期限，授權稽徵機關自行斟酌辦理。
⑶綜上，本件系爭農地限期改善之期間經財政部前揭函
釋明文規定宜由稽徵機關本於職權視案情之繁簡裁定期限，則本件被告已依該函釋規定通知原告就系爭農地限期改善；原告於90年1月間向臺北縣八里鄉公所申請前揭證書，且其中2筆土地業經臺北縣政府核發農地農用證書，足證其就系爭農地已有改善恢復農用之意圖，又被告至90年4月12日始勘查系爭4筆農地，其中2筆即97及97-1地號土地（總面積674平方公尺）於90年1月間即經該府現場勘查已供農業使用；其餘95及103地號土地雖總面積5,894平方公尺，90年1月間即經該府現場勘查未供農業使用。是系爭土地自90年1月至90年4月12日間已長達3個月，縱稽徵機關限期恢復改善期間不夠長，以現今科技發達，依社會常情及經驗法則判斷，當不至於無法達到供農業使用狀態，原告主張核不足採，原處分請續予維持。
⒍有關原告主張系爭復查決定認定系爭地號土地非供農業使用有事實認定錯誤之違法乙節，被告答辯如下：
⑴查原告於行政訴訟起訴狀中第3頁中（倒數第7行）業
已敘明「本案被告初次查獲本案繼承人等未作農業使用係於89年8月17日」足證原告已知悉被告91年12月24日復查決定書之附件「遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查複勘報告表」中記載「勘查日期90年4月12日」，非第1次複勘日期，原告主張被告似未經「再次勘查」程序而逕作成復查決定，其主張核不足採。
⑵原告主張系爭95地號土地仍作農業使用乙節，被告答辯如下：
①依被告90年4月12日會同繼承人陳寶順君、農業主
管機關臺北縣八里鄉公所指派 李美玟 、 林淑娟 等2人現場勘查結果：
系爭95地號土地新植柚苗數量稀少。
蓋有農舍乙棟（70年興建，面積104平方公尺，
前面鋪設柏油路約150平方公尺供車輛通行）堆置兩間貨櫃屋（1間內置骨灰罈等物品，另1間
漆有宥生工程有限公司、工程承包、板模放樣及連絡地址電話等文字）。
地表碎石遍佈（由打石所剩餘碎石覆蓋），多處
放置未使用石材、工具及模板，顯然系爭土地既未清理農作物自難生長，核屬未繼續作農業使用。
②被告認定1筆地號土地是否作農業使用，係按整筆
地號土地判斷，查該地號土地其上除種植稀少柚樹及建有農舍外，大部分土地上多處置放與經營農業生產無關之石材、工具、模板及堆置兩間貨櫃屋，1間內置骨灰罈等物品，另1間屋外漆有宥生工程有限公司、工程承包、板模放樣及連絡地址電話等文字，足證該地號土地未供農業使用甚明，其上農舍及舖設柏油路亦顯係與經營農業生產無關，其主張核不足採，原處分請續予維持。
理由
一、按「左列各款，應自遺產額中扣除，免徵遺產稅……六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。
」、「左列各款，應自遺產額中扣除，免徵遺產稅……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」分別為行為時（即84年9月20日繼承時）及89年1月26日修正後遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。次按財政部89年10月3日臺財稅第00000000號函釋：「發單日在89年1月28日後之農地違規補稅案件，應先為通知當事人限1至3個月期間恢復作農業使用並再次勘查。」財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋：「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」又財政部90年6月12日台財稅第0000000000號令釋：「依本部89年10月30日台財稅第0000000000號函規定對初次查獲未作農業使用之農地，限期令當事人恢復作農業使用，所稱『限期』，參照行政院農業委員會90年5月28日
（90）農企字第900118388號函，宜由主管稽徵機關視案件繁簡裁定期限。」上揭財政部函（令）釋，與法律規定意旨，並無違背，被告機關辦理相關案件，自得適用之。
二、本件原告係 陳金之 遺囑執行人，陳金於84年9月20日死亡，被告機關核定遺產總額199,766,348元，遺產淨額155,239,335元，應納稅額63,112,667元。嗣被告機關於列管期間勘查原免稅農地，查獲坐落臺北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段
95、97、97之1及103地號等4筆土地未繼續作農業使用，經減除原免徵農地繼續經營農業生產扣除土地價值全數20,360,800元，重行核定遺產淨額175,600,135元，補徵應納稅額10,180,400元，原遺囑執行人謝永誌律師不服，申經被告機關復查決定准予追認坐落臺北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段97、97-1等2筆農地扣除額2,089,400元，變更遺產淨額為173,510,735元，應補應納稅額72,248,367元，原告仍表不服，就系爭95地號土地未准認列農地扣除額部分，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：被告初次查獲本案繼承人等未作農業使用係於89年8月17日，故被告於89年1月28日修正後之遺產及贈與稅法第17條第l項第6款填發追繳補稅單，即應依據當時已生效之修正後遺產及贈與稅法及財政部財政部89年10月3日臺財稅第00000000號及89年10月30日臺財稅第0000000000號函釋規定，先命當事人限期恢復農業使用後，逾限仍未恢復作農業使用時，始得追繳應納稅賦；而「限期恢復作農業使用」使人民負有一定之義務，並因此一義務之不履行而生「得追繳應納稅賦」之法律效果，則「限期恢復作農業使用」顯屬行政處分；惟系爭復查決定（即對系爭95地號土地部分），作成前，並未先經「限期令當事人恢復作農業使用」之程序，明顯有裁量逾越之違法：被告雖主張其淡水稽徵所曾以90年3月9日北區國稅淡水審第00000000號函命原指定遺囑執行人於限期即90年4月10日前將土地恢復作農業使用云云，惟斯時「行政程序法」業經施行，然原指定遺囑執行人謝永誌律師或繼承人代表等均表示自始未收到被告淡水稽徵所上揭90年3月9日函，原告於接任遺囑執行人職務後，經申請閱覽被告卷宗後，亦未發現有任何原指定遺囑執行人或繼承人代表已受送達之回執，顯難認為此處分業經送達而發生效力，自屬未發生效力之處分無疑；再未經合法送達之「命限期恢復」處分，非因繼承人等人於被告90年4月12日復勘報告表簽名而得補正；系爭復查決定之先行「命限期恢復」之行政處分，因尚未合法送達，故尚未發生效力，是被告率於91年12月24日作成系爭復查決定，顯與現行有效之遺產及贈與稅法第17條第l項第6款規定不符，亦悖於財政部上揭函釋；是被告以未經合法送達之命限期恢復通知，逕行使遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之追繳稅款裁量權而作成系爭復查決定，非但顯與前揭法律規定意旨不符，亦無視其上級機關財政部對此裁量權所為之實質限制，復悖於人民對稅捐稽徵機關所明示稽徵程序之信賴而與誠實信用不符，更剝奪人民受憲法維護之財產權，顯有裁量逾越之違法，至臻顯灼；再者，被告作成系爭復查決定，亦有事實認定錯誤之違法云云。
三、查本件被繼承人陳金於84年9月20日死亡，原遺囑執行人謝永誌律師於85年3月4日申報遺產稅，經被告依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定認列臺北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段25-4、79、95、97、97-1、99及103地號等7筆農地扣除額合計20,864,803元，並列管5年，列管期限至89年9月20日止。嗣被告於89年8月17日派員勘查，認定上開95、97、97-1及103地號等4筆土地未繼續經營農業生產，有遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表及照片可稽（詳原處分卷第1433至1472頁），經減除系爭4筆土地原免徵農地扣除額20,360,800元，重行核定遺產淨額175,600,135元，補徵應納稅額10,180,400元，並填發繳款書以89年11月25日為限繳日期，於89年9月20日送達原遺囑執行人（詳原處分卷第1598頁至第1600頁）。原遺囑執行人不服，請被告再予以複勘查明；被告復查決定略以，因本件符合財政部89年10月3日台財稅第00000000號函釋：「發單日期在89年1月28日後之農地違規補稅案件，應先為通知當事人限1至3個月期間恢復作農業使用並再次勘查。」之規定，被告遂於90年3月9日以北區國稅淡水審第00000000號函請原遺囑執行人於90年4月10日前恢復作農業使用，並於90年4月12日派員會同八里鄉公所人員再作勘查之情，亦有被告90年3月9日北區國稅淡水審第00000000號函及遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表及照片等原處分卷內可稽。
四、次查被繼承人陳金於84年9月20日死亡，被告依據修正前即繼承當時遺產及贈與稅法第17條規第1項第6款規定辦理免徵遺產稅事宜，固屬正確；惟該規定嗣於89年1月26日修訂、同年月28日施行（93年6月2日修正時未修正），修正後規定「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」且財政部就該法律之修正，亦以上揭89年10月30日台財稅第0000000000號函釋闡明「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」被告自應遵照財政部上揭函釋意旨辦理。茲本件被告係於89年8月17日派員至系爭土地勘查，而認定其未繼續經營農業生產，並據以填發補徵稅款之繳款書，送達原遺囑執行人，已如前述；被告查獲及發單補徵之時點，均在上揭遺產及贈與稅法第17條規第1項第6款規定修正生效之後；自應適用修正後之規定，被告於91年12月24日北區國稅法2字第0910035230號復查決定中，亦載明「…因本件符合財政部89年10月3日台財稅第00000000號函釋：發單日期在89年1月28日後之農地違規補稅案件，應先為通知當事人限
1至3個月期間恢復作農業使用並再次勘查之規定…」，被告遂於90年3月9日以北區國稅淡水審第00000000號函請原遺囑執行人於90年4月10日前恢復作農業使用之情。是被告於訴訟中主張本件補徵仍應適用修正前規定，毋須先通知當事人限期恢復作農業使用云云，容非可採。
五、依上揭89年1月26日修訂、同年月28日施行之遺產及贈與稅法第17條規第1項第6款規定，承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦；準此，倘承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用，自應先定相當期限令恢復作農業使用，逾期仍未作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，始得發單追繳其應納稅賦；不得於查獲未作農業使用後，未經限期令恢復作農業使用之程序，即遽予處罰。被告固主張已於90年3月9日以北區國稅淡水審第00000000號函請原遺囑執行人於90年4月10日前恢復作農業使用，惟原告否認原遺囑執行人或繼承人代表曾受送達，被告就此亦未能提出已合法送達之證明，則上揭被告90年3月9日北區國稅淡水審第00000000號限期令恢復作農業使用之函文，既未合法送達，自不生合法限期恢復作農業使用之效力；再者，該項限期恢復作農業使用之程序，乃被告補徵稅款前，依法應踐行之作為，不得以繼承人之一陳寶順於90年4月12日之會勘報告表上簽名且無異議之情，而免除其所負上揭依89年1月26日修正後遺產及贈與稅法第17條規第1項第6款規定及財政部上揭函釋意旨，所負應先限期恢復作農業使用之法定義務。
六、綜上所述，被告於查獲系爭土地未繼續作農業使用時，尚未合法踐行「命限期恢復作農業使用」之法定作為義務，既率於91年12月24日作成補徵系爭土地稅款之復查決定，顯與修正後之遺產及贈與稅法第17條第l項第6款規定不符，亦悖於財政部上揭函釋；訴願決定未予糾正，亦有未洽；原告據以指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（即復查決定關於系爭95地號土地部分），均撤銷，以資適法，並昭折服。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月24日
第六庭審判長法官黃清光
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月24日
書記官吳芳靜