裁判字號：最高行政法院94年判字第1385號判決
裁判日期：民國94年09月08日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第01385號上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○被上訴人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年3月11日臺北高等行政法院92年度訴字第432號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由被上訴人為執業律師，其86年度綜合所得稅結算申報，經上訴人核定綜合所得總額為新台幣（下同）2,962,743元，淨額為2,746,227元。被上訴人對原核定執行業務所得2,481,892元及租賃所得102,235元部分表示不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，遭決定駁回，就租賃所得部分提起行政訴訟，原審判決以原處分有所違誤，撤銷原處分及訴願決定。
被上訴人主張：（一）按所得稅應係就有中華民國來源「所得」之人就其「所得」課徵稅收，此觀所得稅法第1條至第3條自明。
又「租賃所得」乃係就「財產出租之租金所得」為課徵，故須因出租而有所得者，始應受課徵，否則即非課徵之對象。（二）上訴人係課徵被上訴人「租賃所得」，則被上訴人究竟有無租賃所得，厥為本件被上訴人有無納稅義務之關鍵，而被上訴人有無租賃所得，應以被上訴人有無出租行為定之。再按民法第820條第1項規定，所謂分別共有物之分管契約，乃係指共有人間就共有物之使用、收益或管理方法所訂之契約，而分管契約所約定分管之形態，不一而足，有由共有人按其應有部分各分管共有物之特定部分者，亦有不按其應有部分各分管共有物之特定部分者，亦有由共有人約明輪流於一定期間內單獨使用，更有將共有物交付第三人使用者。（三）被上訴人及共有人 董安藩 共有坐落台北市○○○路○段○○號房屋一戶，各有所有權應有部分2分之1，有分管之約定，於母親在世時，上開房屋由訴外人董安藩管理，母親百年後則由被上訴人管理，訴外人董安藩依此分管約定單獨出租上開房屋所獲全部租賃所得，此一在一定期間內共有物全部由共有人董安藩管理之分管方法約定，既符合民法之規定，則任管理之共有人董安藩在其分管期間內將共有物全部出租之行為，自亦符合民法規定。原審判決本此而認定被上訴人既未出租，無租賃所得，自無納租賃所得稅之義務，揆諸上揭說明，於法並無違誤。上訴人主張民法之概念不可對抗財政部就租稅規定所作行政解釋等語，顯非可採。
上訴人則以：（一）依民法第818條規定，訴外人董安藩本於其所有權作用，僅得在其應有部分（2分之1）範圍內，就系爭建物之全部行使其使用收益權利；其餘應有部分之權利，係屬被上訴人所有，被上訴人本於其所有權作用，在其應有部分範圍內，就系爭建物之全部，享有使用收益之權利，並非以董安藩係所有權人，本得基於所有權就該建物為全部之使用。又縱原審判決理由所稱「共有人之間就共有物之管理使用有分管約定，由董安藩就該建物為全部之使用管理權，要屬共有物所有權人彼此間私權之契約，尚於法無違」，此固為一民法概念，惟涉及租稅核課，即形成公法事件。從而，關於財產之出租，此觀所得稅法第14條第1項第5類租賃所得規定甚明，而其中對於共有物之出租，其於核定租賃所得之原則，財政部基於法定職權所為技術性補充釋示，即71年2月2日台財稅第30682號函，已針對物權所存在之狀態，釋示其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。分管協議為所有權人彼此間私權之契約，並不得以之對抗公法，原審判決顯已違背上揭法令。（二）是本件系爭建物即共有物之出租，縱被上訴人未收取租金屬實，惟按行為時所得稅法第14條第1項第5類規定及財政部71年2月2日台財稅第30682號函釋，被上訴人當年度就所有房屋有供出租營業之事實，上訴人依法核定被上訴人應有部分之租賃所得，於法自屬有據。原審判決有不適用法規或適用不當之違法。
原審判決撤銷原處分及訴願決定，無非以：按所有人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉；又各共有人，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用、收益之權，分別為民法第767條、第818條所明定。本件被上訴人
86年度綜合所得稅結算申報，上訴人初查以被上訴人與訴外人董安藩所有坐落臺北市○○○路○段○○號房屋出租予超峰公司，乃按其應有部分2分之1予以核課租賃所得，被上訴人對超峰公司於該址承租營業一節固不否認，惟經查系爭房屋所有權，被上訴人與董安藩係各應有部分2分之1，為兩造所不爭，依上開法條規定，被上訴人與董安藩本得就系爭建物之全部為使用收益，嗣因共有人之間就共有物之管理使用有分管約定，由董安藩就該建物為全部之管理使用，而限制被上訴人之管理使用權，要屬共有物所有權人彼此間私權之契約，尚於法無違。且董安藩單獨將系爭房屋出租予超峰公司，並收取全部租金暨將租賃所得申報當年度綜合所得稅，有房屋租賃契約書、董安藩86年度綜合所得稅結算申報書等影本在卷為憑，足見被上訴人所言非虛，是被上訴人所稱並未收取租金，並無租賃收入等語，即屬可信。至財政部71年2月2日台財稅第30682號函釋，僅係就共有人之一出租共有物，並申報全數租金所得為其個人所得，而其他共有人如未申報其應有部分之所得時，應按各共有人應有部分計算課徵綜合所得稅所為之釋示，並未涵蓋定有分管契約之共有人之綜合所得稅應如何計算之層面，併此敘明。從而本件上訴人徒以被上訴人係共有物所有權人，即按其應有部分設算系爭租賃所得，併課被上訴人當年度綜合所得總額及淨額暨補徵應納稅額，所為處分殊有違誤，訴願決定未察而予維持，亦有可議，被上訴人起訴指摘，非無理由，其聲明求為撤銷原處分及訴願決定，即無不合等詞，為其判斷之基礎。
本院查：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第五類：租賃所得．．．凡以財產出租之租金所得：一、財產租賃所得．．．之計算，以全年租賃收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅」，為所得稅法第14條第1項第5類第1款、第4款所明定。「本法第14條第1項第5類第4款所謂他人，指本人、配偶、及直系親屬以外之個人或法人。」，同法施行細則第16條第2項定有明文。復按民法第818條規定，各共有人本其所有權之作用，對於共有物之全部均有使用收益權，惟此使用收益權應按其應有部分而行使。再者，「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。」、「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」分別為財政部71年2月2日台財稅第30682號及財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函所釋示。該函釋為稅捐主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上揭所得稅法及民法規定不相牴觸，行政法院自得予以採用。故租賃所得應以財產所有權人為核課對象，共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。二人共有房屋，應有部分各2分之1，且此二人並非配偶或直系親屬時，經協議無償全由其中一人使用，且非供營業或執行業務時，始不屬上開所得稅法第14條第1項第5類第4款應繳納所得稅之標的。但於協議無償由共有人一人使用該建物，如該使用人係將建物供營業使用，該未使用建物之人，仍應就其應有部分2分之1負繳納租金所得稅之義務。本件被上訴人與其姐即訴外人董安藩共有之坐落臺北市○○○路○段○○號房屋，約定於其母在世時，由董安藩管理，出租上開房屋予超峰公司營業，與無償由董安藩使用收益無異，依上開之說明，被上訴人86年度綜合所得稅結算申報，未申報出租之租賃所得，上訴人乃按其應有部分2分之1予以核課租賃所得102,235元（正確應為188,100元，依不利益變更禁止原則，未予變更原核定。），並無不合。原審認被上訴人與董安藩，因共有人之間就共有物之管理使用有分管約定，由董安藩就該建物為全部之管理使用，而限制被上訴人之管理使用權，要屬共有物所有權人彼此間私權之契約。且董安藩單獨將系爭房屋出租予超峰公司，並收取全部租金暨將租賃所得申報當年度綜合所得稅，被上訴人並未收取租金，並無租賃收入。上訴人於被上訴人86年度綜合所得申報時，併課被上訴人租金收入所得，暨補徵應納稅額，於法有違為由，將訴願決定及原處分均撤銷，依上開法規之說明，即有適用法規不當之違誤。上訴論旨，指摘原審判決違誤，求予廢棄，非無理由，應將原審判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴，以臻適法。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月8日
第四庭審判長法官趙永康
法官蔡進田法官廖宏明法官黃淑玲法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年9月8日
書記官莊俊亨