裁判字號：最高行政法院94年判字第1375號判決
裁判日期：民國94年09月08日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
94年度判字第01375號上訴人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年3月11日臺北高等行政法院92年度訴字第122號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人於民國77年5月間出售其所有坐落台北縣新店市○○○段寶斗厝小段276-1、277-1地號兩筆土地，取得價金計新台幣（下同）5億2,600萬元（含土地增值稅2,917萬6,900元），上訴人於78年間將其中款項1億2,000萬元，存入其子 高介立 銀行帳戶，另電匯556萬5,970元（美金20萬1,000元）至其配偶 高黃美玉 之國外銀行存款帳戶內，未依規定申報贈與稅，案經被上訴人查獲，依遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項規定，核定上訴人78年度贈與總額為1億2,556萬5,970元，淨額為1億2,511萬5,970元，應納贈與稅額5,853萬5,033元，並以上訴人未依限申報贈與稅，依同法第44條規定按核定應納稅額加處一倍之罰鍰計5,853萬5,033元。上訴人不服，循序訴經行政院以87年4月28日台87訴字第19516號再訴願決定，將財政部訴願決定關於處罰鍰部分撤銷，囑由財政部究明後另為適法之決定（本稅部分之再訴願駁回，並訴經本院以87年度判字第1996號判決駁回高介立部分之訴及撤銷高黃美玉部分之原處分確定在案）。嗣後財政部以87年12月1日台財訴第000000000號訴願決定書，將被上訴人關於罰鍰部分原處分撤銷，囑由被上訴人另為處分，經被上訴人重核復查決定，准予核減罰鍰306萬1,283元（高黃美玉部分），變更應處罰鍰為5,547萬3,750元，上訴人仍未甘服，循序提起本件行政訴訟。
按本件贈與稅罰鍰案，罰鍰繳款書所定繳款期間為83年7月16日起至83年9月15日止，後該稅單繳款期間雖經展延，亦僅延後至84年3月15日止，依稅捐稽徵法第23條第1項之規定，應於84年3月16日起算徵收期間，故應於89年3月15日徵收期間即已屆滿。縱依同條第3項之規定，至復查決定作成後始予計算徵收期間，審諸本件贈與稅案復查決定作成日期為85年8月19日，以該日之翌日85年8月20日起算徵收期間，亦應於90年8月19日屆滿。被上訴人迄今並未見送請行政執行處執行，依稅捐稽徵法第23條之規定，已逾徵收期間，自應予以註銷。又本件贈與稅之受贈人高介立，早於被認定之贈與期日前多年，即已移民美國，多年來均旅居國外，於本件贈與事實發生日前後兩三年間，均旅居國外，未有入境紀錄，其並無占有及支配系爭存款之可能，而均為在國內之上訴人持有及支配該筆存款，顯非贈與。退萬步言，本件縱屬贈與，上訴人為他人購買可轉讓定期存單之行為，亦僅屬遺產及贈與稅法第5條第3款規定之「視同贈與」，被上訴人就本件贈與稅之核課依法應先通知上訴人於通知後10日內申報，若未依限申報，始得據此對上訴人核課贈與稅。惟被上訴人未依該程序為之，故上訴人就本件贈與並無漏報，既無漏報，被上訴人自不得對上訴人科處罰鍰，被上訴人竟率爾對上訴人科處鉅額罰鍰，其認事用法均有違誤。為此請判決將原處分及訴願決定關於罰鍰不利上訴人部分均撤銷等語。
二、被上訴人則以：本件贈與稅罰鍰之處分，因行政救濟程序尚未終結，致未依稅捐稽徵法第39條規定予以強制執行，尚無逾徵收期間之情事。且查系爭1億2,000萬元之資金，係於78年9月8日轉存入上訴人之子高介立之帳戶，並於同日提領辦理高君之定期存款，此為上訴人所不爭之事實。該事實合於遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，被上訴人據以核課贈與稅，並以上訴人未依限申報贈與稅，核定處罰鍰5,547萬3,750元，並無不合。至財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋，係就遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論課徵贈與稅之案件，始有適用，本案既屬同法第4條第2項之贈與案件，自無通知被上訴人補報之必要等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。
」分別為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項及第44條所明定。又按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」「依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」分別為稅捐稽徵法第23條第1項、第3項所明定。查本件上訴人78年度贈與稅罰鍰案，被上訴人所掣發之罰鍰繳款書，原繳款期間為83年7月16日起至83年9月15日止，經合法送達後，因上訴人申請更正，延至84年3月15日止，惟上訴人對本件罰鍰之處分仍不服，乃提起行政救濟，至今尚未確定，是以被上訴人未依稅捐稽徵法第39條規定予以強制執行；而本件係因行政救濟程序尚未終結，是並無逾徵收期間之情事。上訴人主張本件依稅捐稽徵法第23條之規定，已逾徵收期間乙節，容有誤解，自不足採。又本件系爭1億2,000萬元之資金，係於78年9月8日轉存入上訴人之子高介立於台灣中小企業銀行營業部存款帳號000-00-00000-0帳戶，並於同日提領辦理高介立之定期存款之事實，有上開銀行帳戶及各該轉帳銀行函件附原處分卷足憑，且為上訴人所不爭執，洵堪認定。按依動產所有權之歸屬，以占有為要件，系爭資金於存入高介立上開帳戶後，再提領辦理高介立之定期存款，則系爭存款自屬於高介立所有，雖無證據證明高介立有明示允受，惟父子間可經事先之約定，或依國外電話、傳真等方式，送達贈與及允受之意思表示，即由上開客觀事實，已足證明高介立有允受之意思及事實，符合首揭行為時遺產及贈與稅法第4條第1項贈與之要件。
從而，被上訴人就系爭1億2,000萬元資金之移轉，認定為上訴人贈與其子高介立之事實，已盡舉證之責。至於上訴人主張上訴人係利用其子高介立之帳戶，從事理財行為云云，上訴人並未能舉證系爭資金金額匯回上訴人帳戶之事實。況上訴人欲就自己所有資產從事理財之行為，以78年間銀行新設帳戶已十分簡便，自可以自己名義帳戶操作，何來將系爭資金以高介立名義定存，反不利資金之流通之理﹖又依原處分卷資料所示，本件係被上訴人於83年4月間發現高介立近3年綜合所得稅申報，均有鉅額利息所得，且逐年增加，顯有異常，進行調查，始發現高介立之利息所得包含本件系爭資金存款之利息，進而發現本件贈與之事實，則上訴人提出之上開證物，尚不足以證明上訴人利用高介立帳戶理財之事實，從而不足以作為有利上訴人之認定。按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」為財政部84年6月20日台財稅第000000000號函之見解。本件有關上訴人贈與其子高介立1億2,000萬元部分，系爭贈與資金既經查明係轉存其子高介立於台灣中小企業銀行帳戶，再於同日辦理6個月期定期存款可轉讓存單，屬遺產及贈與稅法第4條第1項之贈與，已如上述；至上訴人所主張財政部金融局87年8月6日台融局（一）字第87737926號函釋意旨謂：「『可轉讓定期存單』乃請求給付權利之債權憑證，係表彰債權存在之證明，與一般通行之貨幣（通貨）性質相異。」等語，固可認「可轉讓定期存單」有異於與一般通行之貨幣（通貨）；惟該函並未否認「可轉讓定期存單」具有財產價值；揆諸上開遺產及贈與稅法第4條第2項規定，其贈與之標的，乃指「財產」，而依該條第1項規定，財產指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利而言，並非限於一般通行之貨幣（通貨）；是以上訴人主張存入可轉讓定期存單之行為，係屬遺產及贈與稅法第5條第3款規定之「視同贈與」案件，應依該函釋應先發函通知於10日內補申報乙節，尚非可採。綜上所述，原處分並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定關於罰鍰不利上訴人部分，為無理由，應予駁回等由。資為其判決之論據。
四、本院按：上訴人對本件罰鍰之處分不服，循序提起行政救濟，至今尚未確定，被上訴人未依稅捐稽徵法第39條規定予以強制執行；係因行政救濟程序尚未終結，依稅捐稽徵法第23條第3項之規定，應扣除暫緩強制執行之期間，故本件並無逾徵收期間之情事，業經原判決敘明甚詳，上訴意旨仍加以爭執，自無可取。次查81年11月23日增訂稅捐稽徵法第50條之2，同法施行細則第16條規定及財政部84年1月28日台財稅第000000000號函釋，均限於已發單補徵稅款而尚未移送法院裁罰之案件，始有自補稅確定後處罰之問題，該規定係屬修法過渡期間之規定。本案係於該條規定81年11月23日增訂後之83年間查獲，該法早已修正為稅捐機關自行裁罰，不再移送法院裁罰，自無上開規定及函釋之適用，上訴意旨謂應依上開規定及函釋所定，自本稅判決確定日起算徵收期間，本案已逾徵收期間云云，自屬誤解而無可採。又查本件系爭1億2,000萬元之資金，係於78年9月8日轉存入上訴人之子高介立於台灣中小企業銀行營業部存款帳戶，並於同日提領辦理高介立之定期存款之事實，為上訴人所不爭執。按依動產所有權之歸屬，以占有為要件，系爭資金於存入高介立上開帳戶後，再提領辦理高介立之定期存款，則系爭存款自屬於高介立所有，雖無證據證明高介立有明示允受，惟父子間可經事先之約定，或依國外電話、傳真等方式，送達贈與及允受之意思表示，即由上開客觀事實，已足證明高介立有允受之意思及事實，符合首揭行為時遺產及贈與稅法第4條第1項贈與之要件等情，亦經原判決敘明其所憑之證據及得心證之理由，核與證據法則及論理法則均無違，上訴意旨以其於原審已提出系爭款項回流之證明云云，主張原審違反舉證責任分配原則而有適用法規不當之違誤，然查其提出之資金進出資料係屬本案被查獲違章後之84年資料，自難採為贈與資金回流之證據，且本件贈與本稅部分業經本院另案判決確定在案，上訴人應受該確定判決認定事實拘束，不得再以同一事由加以爭執。末查上訴人將現金存入其子銀行帳戶，再轉為定期存款，均屬交由其子間接占有之方式，乃屬一般現金之贈與，應無疑義，上訴意旨仍執原詞予以爭執，亦難認有理。至上訴人所提本院或初審法院判決，與本院事實不盡相同，且均屬個案判決，並未採為判例，自無拘束本案之效力。從而，原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，將原訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴意旨以原判決有適用法規不當、不適用法規、判決不備理由及理由矛盾等違誤，求為廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月8日
第五庭審判長法官高啟燦
法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國94年9月8日
書記官彭秀玲