臺中高等行政法院103年度訴字第357號判決

裁判字號：臺中高等行政法院103年訴字第357號判決

裁判日期：民國104年01月08日

裁判案由：營利事業所得稅

臺中高等行政法院判決
103年度訴字第357號103年12月25日辯論終結原告富喬工業股份有限公司代表人 張元賓 訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳惠明 會計師被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 牛素玲 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年7月7日臺財訴字第10313935300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）303,253,997元，被告初查以計算免稅所得項目之非營業收入1,480,950元及非營業損失65,435,005元（含利息支出4,791,381元＋客訴賠償損失6,547,624元＋呆帳損失54,096,000元）與經核准並完成投資計畫產品有關，另應核認新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額1,183,645,254元為由，核定免稅所得為260,233,379元，原告不服，申請復查，旋撤回除「其他損失：呆帳損失」外其餘項目之復查申請，並主張：
「其他損失：呆帳損失」54,096,000元，係因其91年度資金調度需求增加，故與中央租賃股份有限公司（下稱中央租賃公司）辦理機器設備售後租回之融資交易，其將每月應支付之資金款開立支票予中央租賃公司於每月到期日兌現，惟於92年10月提前終止協議，其簽發予該公司之尚未到期租金票據計54,096,000元，已由該公司質押予貸款銀行並全數由銀行到期兌現，該公司雖簽發計73,440,500元之本票予原告作為擔保，惟該公司遲未償還，經原告於93年間寄發存證信函及向法院聲請強制執行仍未取得還款，因債權已逾2年，故依營利事業所得稅查核準則第94條規定認列呆帳損失。就呆帳損失發生之時間而言，其僅於91年度透過機器設備售後租回之方式進行資金調度，並非發生於適用5年免徵營利事業所得稅之期間，顯與免稅產品之生產毫無關聯，應自全年所得額中加回。又其機器設備於售後租回融資交易發生後將固定資產轉列租賃資產並提列折舊，因93年4月其向法院申請強制執行後遂將租賃資產轉回固定資產，亦證原告與中央租賃公司之融資交易關係業已結束，僅存有中央租賃公司自行將原告93年1月至12月未到期票據予以質押予貸款銀行並由銀行全數兌現之債權關係，實與96年之免稅所得（免稅期間為94年1月1日至98年12月31日）無關云云。案經被告審查認為：經查，原告重要科技事業投資計畫完成日期為90年10月31日，而系爭呆帳損失係源於原告於90年11月間與中央租賃公司簽訂機器設備售後租回之融資合約，借款用途供原告營運使用，且系爭售後租回之機器設備為經核准並完成投資計畫之全新設備，已計入計算免稅所得之全部機器設備比之計算公式，尚難謂與投資計畫產品收入無關，是原核定之免稅所得260,233,379元，並無不合，乃作成103年1月28日中區國稅法一字第1030001261號復查決定（下稱原處分），就「其他損失：呆帳損失」項目予以駁回。原告仍表不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，原告再不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）有關原告96年營利事業所得稅案件，查原告成立於88年，主要業務為經營產銷玻璃纖維紗、玻璃纖維布，原告新投資創立生產電子級玻璃纖維絲之投資計畫符合88年5月5日行政院令核定發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第3條規定並經經濟部工業局88年8月13日工(88)三字第0880085200號函核准符合重要科技事業，原告依行為時促進產業升級條例第8條之1選擇適用免徵營利事業所得稅，經經濟部工業局89年7月27日工
（89）三字第0890246580號函核准，並取得經濟部工業局91年5月22日工中字第09105020680號函核發完成證明及財政部92年2月27日臺財稅字第0920450667號免稅證明函，並依促進產業升級條例第8條之1規定，選定以94年1月1日為延遲免稅之起始日，連續5年免徵營利事業所得稅，免稅期間為94年1月1日至98年12月31日。如前所述，原告依行為時促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式，計算合免稅所得，針對被告核定合於獎勵規定之免稅所得之處分，本案之爭點為免稅所得計算式中之「與經核准並完成之投資計畫產品無關之（非營業收入：非營業損失）」部分。
（二）原告依促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式之規定，將非營業收入或非營業損失按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯，就無關部分自全年所得額中減除係為免稅所得計算公式所示。又促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式「……貳、重要科技事業屬製造業者五年免稅所得之計算：……二、不能獨立計算：屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業經核准免徵營利事業所得稅者，得就前揭重要投資事業之公式（增加銷貨量觀念）或下列公式（全部機器設備比觀念）擇一計算其免稅所得。全部機器設備比計算公式：（一）符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工者1.符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷（經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本）】＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。2.【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品無關之（非營業收入－非營業損失）】×（新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額）÷全部產品銷貨收入淨額）＝新增免稅所得額」為財政部91年5月20日臺財稅第0000000000號令釋規定促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式在案。故與經核准並與投資計畫產品無關之非營業收入愈多，計算出之免稅所得對原告愈不利；與經核准並與投資計畫產品無關之非營業損失愈多，則計算出之免稅所得對原告愈有利，合先敘明。
（三）原告依行為時促進產業升級條例第8條之1選擇適用免徵營利事業所得稅，並經財政部核准免稅，因原告無法獨立計算免稅所得，是以依免稅所得計算公式有關不能獨立計算採全部機器設備比計算公式中註1之1之規定，將非營業損益按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品「有無關聯」，並將無關之非營業收入及非營業損失自全年所得額中減除，並無違誤。原告96年度營利事業所得稅結算申報案件，原告依行為時促進產業升級條例第8條之1選擇適用免徵營利事業所得稅，並經財政部核准免稅，原告謹就96年度非營業收入及非營業損失列表非營業收入中，利息收入、出售資產增益、兌換盈益、其他收入等均同意不爭；損失科目中利息支出、出售資產損失等亦同意不爭，是為減少徵納雙方之爭訟成本，原告則同意免稅所得計算中有關該表其他收入5,976,240元、利息收入1,531,601元與利息支出4,985,195元「其他損失：客訴賠償損失」6,547,624元及合於獎勵規定之免稅所得計算式中之機器設備比80.51％部分同意撤回不再爭執，目前爭執項目僅為免稅所得計算式中之「其他損失：呆帳損失」54,096,000元。然就該損失之發生時間點論，雖源起於機器設備售後租回之交易，惟實際上與售後租回之交易行為及免稅產品無直接關聯，其主要來自於中央租賃公司應撥付予原告之款項而未撥付所致，且非發生於適用5年免徵營利事業所得稅期間（94年1月1日至98年12月31日），原告僅透過機器設備售後租回方式進行資金調度，並未預期中央租賃公司產生財務危機（有關此損失發生之時間點及相關過程為：1.「呆帳損失發生時點」88年原告成立公司、89年7月27日核准適用免稅所得、90年11月22日原告與中央租賃公司發生售後租回交易、92年10月14日原告與中央租賃公司終止售後租回交易、92年10月中央租賃公司簽發73,440,500元本票予原告、93年4月21日中央租賃公司遲未償還，原告向法院申請強制執行；2.「5年免稅期間」94年1月1日延遲免稅起始日（免稅期間94年1月1日至98年12月31日）、96年4月10日原告向中央租賃公司取得債權憑證、96年8月6日原告寄發中央租賃公司之存證信函遭郵局退回、96年12月31日原告未收回款項54,096,000元，債權逾兩年，依查核準則第94條認列損失）。原告因資金調度需求增加，考量若與一般銀行借款所取得之周轉額度相對較低且手續繁複，遂於90年11月22日與中央租賃公司辦理機器設備售後租回交易，原告將每月應支付之租金款開立支票予中央租賃公司於每月到期日兌現，因當時急需資金注入，中央租賃公司依此點於建議書上進而要求原告不得於支票上做禁止背書轉讓，嗣後因原告發現簽發予中央租賃公司尚未到期之票據被中央租賃公司質押予貸款銀行並全數由銀行到期兌現，故於92年10月14日與中央租賃公司協議終止前開交易，中央租賃公司雖隨後簽發計73,440,500元之本票予原告作為擔保，惟中央租賃公司遲未償還，經原告於93年4月21日向臺灣臺北地方法院聲請強制執行仍未獲款項，截至96年4月10日止，中央租賃仍積欠93年1至12月之款項計57,960,000元（每張支票322,000元×12個月×15張支票）並於96年4月10日向中央租賃公司取得相關債權憑證及寄發存證信函，惟於同年8月6日遭郵局以中央租賃公司遷移新址不明為由退回，截至96年12月31日止經原告確認後未收回款項為54,096,000元（每張支票322,000元×12個月×14張支票），因債權已逾兩年，故將此筆款項依查核準則第94條第5項第2款規定轉列損失。就前項呆帳損失始末可知與原告依促進產業升級條例第8條之1選擇適用免徵營利事業所得稅之期間並不相同，況當時受害之營利事業亦非為原告一家，而此種原告本欲利用售後租回方式取得現金增加流動資金之比例，卻造成中央租賃公司未實際撥付其應付價款所造成之損失，顯與免稅產品之生產毫無關聯，應歸屬於與投資計畫產品無關之費損，自應自全年所得額中加回。
（四）原告出具「撤回部分復查項目申請書」係基於被告追認合於獎勵規定之免稅所得中有關「其他損失：呆帳損失」54,096,000元之前提下同意撤回其餘計算調整項目，後該前提並未發生，被告及訴願機關未予審酌全部爭點，顯有程序上之違法。「至訴願人主張利息收入、出售資產增益、兌換盈益、其他收入、利息支出、出售資產損失、客訴賠償損失及未攤銷費用等項目，應於計算本件免稅所得時，一併計算調整乙節：查上開項目，訴願人已於復查程序中出具『撤回部分復查項目申請書』，向被告申請撤回，該等項目既未經復查程序，訴願人遽而對之提起訴願，程序自有未合」為被告於訴願決定書理由所示，因原告原未取得被告調整營業外收支明細，謹依計算公式重行檢視並提出合理之調整主張，惟原告為簡化案件，於99年8月18日所出具撤回部分復查項目申請書內容部分，只要被告能追認免稅所得中有關「其他損失：呆帳損失」54,096,000元之前提下同意撤回其餘計算調整項目，今被告於103年1月28日中區國稅法一字第1030001261號函之復查決定並未同意該部分之追認，原告99年8月18日所出具之撤回部分復查項目申請書所附條件並未成就，並無發生撤回其餘計算調整項目之效力，被告應於復查階段就所有爭點予以審酌，被告及訴願決定未明於此，僅審酌呆帳損失部分，未實質審理其他爭點，顯侵害原告審理利益至鉅，應有撤銷原處分命其審理之必要，惟為謀訴訟經濟，本件亦同意以前開撤回復查之前提與被告試行訴訟上和解。
（五）本案呆帳損失係原告原簽發予中央租賃公司之未到期本票被中央租賃公司先行質押兌現所致，與投資計畫並無相關。有關原告96年免稅所得計算式與經核准並完成投資計畫產品無關之非營業損失中剔除其他損失中之呆帳損失54,096,000元部分，與機器設備售後租回交易並無直接關聯，主要係因原告發現簽發予中央租賃公司尚未到期之票據被中央租賃公司質押予貸款銀行並全數由銀行到期兌現，故於92年10月14日與中央租賃公司協議終止售後租回交易所發生之損失，因此該損失與該機器設備是否為免稅投資計畫有關應屬無涉。又中央租賃公司雖於原告前開損失發生後簽發計73,440,500元之本票予原告作為擔保，以致原告於非免稅期間發生之損失遞延實現，惟中央租賃公司遲未償還，經原告於93年4月向臺灣臺北地方法院聲請強制執行仍未獲款項，是以原告於93年度財務會計處理已認列損失，被告實不宜因原告於稅務申報時依法遞延至免稅期間認列而認為其與投資計畫有關，此可參鈞院102年度訴字第435號判決：「十二、……惟按系爭『備抵呆帳超限迴轉收入』係屬非營業收入，既涉及原告非免稅期間營業活動之對價即其96年底應收帳款之收款金額，與其於97年間免稅期間營業活動所產生之應收帳款，而提列之呆帳費用，則為營業費用，二者並非相同，是為正確計算原告免稅期間之免稅所得，自不應將非屬免稅所得期間銷售免稅產品之所得計入……。十三、……，與其97年度免稅產品之產銷活動並無關聯，並非免稅之範圍……」由此判決可知免稅期間備抵呆帳超限迴轉所認列之收入並非以當年度呆帳損失係與投資計畫產品有關而認定為有關，稅捐機關仍認定應確認該呆帳迴轉收入是否為免稅期間營業活動所產生之收入才能計入免稅期間銷售免稅產品之所得。同理，本案呆帳損失既顯與該系爭年度免稅產品之產銷活動無關聯，即應被認定為「與投資計畫產品無關」之非營業損失，否則被告即屬自相矛盾，而失去租稅中立之立場。故本案呆帳損失發生年度係在非免稅期間，並非系爭年度之營業活動所生，與系爭年度之產銷活動當無關聯，是以依前開鈞院判決形成之行政先例，本案之呆帳損失亦不應被認定不屬「與經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損失」，故為正確計算原告免稅期間之免稅所得，該呆帳損失應自系爭年度之全年所得額中加回計算。
（六）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）關於合於獎勵規定之免
稅所得計算式剔除其他損失中之呆帳損失54,096,000元之處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）查原告已於99年8月18日出具撤回部分復查項目申請書，除「其他損失：呆帳損失」54,096,000元之調整外，撤回其餘計算調整項目，並無原告所稱係基於被告追認合於免稅所得中有關「其他損失：呆帳損失」54,096,000元之前提下，同意撤回其餘計算調整項目，原告所稱核不足採。被告乃就系爭合於免稅所得中有關「其他損失：呆帳損失」54,096,000元項目做成復查決定，原告主張利息收入、其他收入、利息支出、客訴賠償損失及未攤銷費用等項目，應於計算本件免稅所得時，一併計算調整乙節，因上開項目，原告已於復查程序中，出具「撤回部分復查項目申請書」，向被告申請撤回，該等項目既未經復查程序，原告遽而對之提起訴願及行政訴訟，程序自有未合，併予陳明。
（二）依原告96年度營利事業所得稅結算申報資料中有關免稅所得之申報情形及核定情形，原告申報與投資計畫產品無關之其他損失（非營業損失）61,298,220元，並於計算免稅所得額時予以加回，被告以其中呆帳損失54,096,000元係源於以生產投資計畫產品之全新機器設備售後租回之融資合約所產生之呆帳損失，認屬與投資計畫產品有關之非營業損失，不應於計算免稅所得額時予以加回，餘其他損失654,596元（包括客訴賠償損失141,319元及未攤銷費用513,277元），被告從其申報數認定。被告係就原告列報非營業損益項目，按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯，符合財政部91年5月20日臺財稅字第0910451619號令規定，是原告主張被告誤採獨立計算有關營業收入與非營業損失之規定，除原告申報無關內容外，將部分有關項目經合理拆分至免稅產品及應稅產品，實與計算公式不符乙節，核不足採。
（三）依財政部函釋有關促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式註1之1規定，非營業損益須按科目別逐筆依其內容性質區分與「經核准並完成投資計畫產品（勞務）」有無關聯。如屬無關聯者，應自全年所得中減除或加回，合先陳明。查系爭非營業損失及「費用總額：其他損失」中呆帳損失」54,096,000元，係源於原告於90年11月間與中央租賃公司簽訂機器設備售後租回之融資合約，借款用途供原告營運使用，且系爭售後租回之機器設備為經核准並完成投資計畫之全新設備，已計入計算免稅所得之全部機器設備比之計算公式，尚難謂與投資計畫產品收入無關，因系爭呆帳損失與投資計畫產品有關，被告原查乃認屬與原告經營本業業務有關（原告96年度投資計畫產品收入1,470,166,108元約占當年度營業收入淨額1,807,612,649元之
81.33％），並予以核認非營業損失及「費用總額：其他損失」在案。又系爭非營業損失及「費用總額：其他損失」中呆帳損失既與原告「經核准並完成投資計畫產品」有關，從而被告於計算原告合於獎勵規定之免稅所得，認定系爭非營業損失及「費用總額：其他損失」中呆帳損失不應自全年所得中加回，並無不合。
（四）查原告主張鈞院102年度訴字第435號判決，系爭項目為「非營業收入總額：備抵呆帳迴轉收入」與「經核准並完成投資計畫產品」有無關聯，是否應於計算合於獎勵規定之免稅所得，自全年所得中減除，與本件系爭非營業損失及「費用總額：其他損失」中呆帳損失與「經核准並完成投資計畫產品」有無關聯，是否應於計算合於獎勵規定之免稅所得，自全年所得中加回，案情有別，惟系爭項目皆為非營業損益科目，依財政部91年5月20日臺財稅字第0910451619號令及92年6月6日臺財稅字第0920453588號函規定，應依其內容性質區分與「經核准並完成投資計畫產品（勞務）」有無關聯，如屬無關聯者，應自全年所得中減除或加回。次查，鈞院102年度訴字第435號判決，以「非營業收入總額：備抵呆帳迴轉收入」係以前年度（非免稅期間）高估並提列之備抵呆帳，於系爭年度（免稅期間）迴轉之收入，尚難謂與系爭年度「經核准並完成投資計畫產品」收入有關聯，故認定被告於計算合於獎勵規定之免稅所得，自全年所得中減除，並無不合，駁回原告之訴在案。又本件原告以系爭非營業損失及「費用總額：其他損失」中呆帳損失於96年度符合所得稅法第49條第5項及營利事業所得稅查核準則第94條第5款實際發生呆帳損失之規定，並列報於96年度營利事業所得稅非營業損失及「費用：其他損失」項下，系爭非營業損失及「費用：其他損失」中呆帳損失係發生於00年度，且如前所述與原告「經核准並完成投資計畫產品」有關，被告於計算原告系爭合於獎勵規定之免稅所得，認定系爭非營業損失及「費用：其他損失」中呆帳損失不應自全年所得中加回，並無不合。是原告主張系爭呆帳損失發生年度係在非免稅期間，並非系爭年度之營業活動所生，與系爭年度之產銷活動當無關聯乙節，核不足採。
（五）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項前段定有明文。另「（第1項）合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。（第2項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。……（第3項）第2項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」為行為時促進產業升級條例第8條之1所明定。又「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式……貳、重要科技事業屬製造業者5年免稅所得之計算：……二、不能獨立計算：屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業經核准免徵營利事業所得稅者，得就前揭重要投資事業之公式（增加銷貨量觀念）或下列公式（全部機器設備比觀念）擇一計算其免稅所得（註十一）。全部機器設備比計算公式：（一）符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工者：1.符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額（註二）×【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷（經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額（註三、十二）＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本（註三））】（註四）＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。2.【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）（註一之一）】×【新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額】＝新增免稅所得額。……促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式註釋：……註一之一：……（二）非營業損益須按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯。
如屬無關聯者，應自全年所得（92年6月6日臺財稅第0000000000號函更正）中減除或加回。……」經財政部91年5月20日臺財稅第0000000000號令釋在案。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、經濟部工業局89年7月27日工
（89）三字第0890246580號函、91年5月22日工中字第09105020680號函、重要科技事業完成證明、財政部92年2月17日臺財稅字第0920450667號函、臺灣臺北地方法院93年4月21日93年度票字第16737號裁定、原告96年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、調整法令及依據說明書、核定稅額繳款書、徵銷明細清單、結算申報書、93年10月6日（93）董字第1001號函、96年4月10日債權憑證、免稅比例計算表、93及92年度財務報表暨會計師查核報告、96年4月10日（96）央債字第00002號債權憑證、96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報核定通知書、95年度未分配盈餘核定通知書、明細分類帳、96年5年免稅所得計算明細表、96年度固定資產變動明細表、資產異動明細表、品號歷史進貨紀錄表、財產目錄清冊、本票影本、中央租賃公司90年11月22日租賃契約書、租賃標的物明細表、契約其他條款書、建議書、92年10月14日協議書、票據明細表、撥款明細表等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得303,253,997元，被告初查以計算免稅所得項目之非營業收入1,480,950元及非營業損失65,435,005元（含利息支出4,791,381元＋客訴賠償損失6,547,624元＋呆帳損失54,096,000元）與經核准並完成投資計畫產品有關，另應核認新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額1,183,645,254元為由，核定免稅所得為260,233,379元，原告不服，申請復查，旋即撤回除「其他損失：呆帳損失」外其餘項目之復查申請（參見原處分卷第218頁）。案經被告審查認為，原告重要科技事業投資計畫完成日期為90年10月31日，而系爭呆帳損失係源於原告於90年11月間與中央租賃公司簽訂機器設備售後租回之融資合約，借款用途供原告營運使用，且系爭售後租回之機器設備為經核准並完成投資計畫之全新設備，已計入計算免稅所得之全部機器設備比之計算公式，尚難謂與投資計畫產品收入無關，是原核定之免稅所得260,233,379元，並無不合，以原處分（即復查決定）予以駁回。原告仍表不服，提起訴願，除爭執「其他損失：呆帳損失」外，復主張利息收入、出售資產增益、兌換盈益、其他收入、利息支出、出售資產損失、客訴賠償損失及未攤銷費用等項目，應於計算本件免稅所得時，一併計算調整等語。案經訴願機關審理，認定系爭呆帳損失尚難謂與投資計畫產品收入無關，原核定之免稅所得260,233,379元，並無不合。另利息收入、出售資產增益、兌換盈益、其他收入、利息支出、出售資產損失、客訴賠償損失及未攤銷費用等項目，原告已於復查程序中出具「撤回部分復查項目申請書」，向被告申請撤回，該等項目既未經復查程序，原告遽而對之提起訴願，程序自有未合，而駁回其訴願。按最高行政法院62年判字第96號判例：「……申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」此即實務上對稅法爭訟案件採「爭點主義」之依據。而其所謂之「爭點」範圍，乃是垂直概念，應擴及與下位事實爭點連帶之上端判斷事項，例如營業收入如何計算之爭議，將對後續之營業淨利計算等稅基量化爭議，並對稅率、稅額造成連帶影響，此等受連帶影響之事項，均在爭點範圍內（最高行政法院102年度判字第12號判決意旨參照）。本件原告在復查階段所爭執之「其他損失：呆帳損失」事項，核屬下位爭點，原告既於復查階段已撤回「其他損失：呆帳損失」以外之項目，則各該項目即應於撤回時即告確定，不得再爭執。雖原告提起本件訴訟，除主張被告核定「其他損失：呆帳損失」項目有誤外，復爭執利息收入、出售資產增益、兌換盈益、其他收入、利息支出、出售資產損失、客訴賠償損失及未攤銷費用等項目，但於本院審理時，原告復具狀表明僅爭執「其他損失：
呆帳損失」一項，其餘部分均不再爭執並予撤回等語（參見本院卷第120頁），是本件得審理之範圍應僅有「其他損失：呆帳損失」一項。茲歸納兩造上述主張，本件爭執之重點為：原告於90年11月間與中央租賃公司簽訂機器設備售後租回融資契約所生呆帳損失，是否屬合於獎勵規定之免稅所得？茲分別說明如下：
（一）按「呆帳損失：……五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）債務人倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。……八、第5款第2目屬債權有逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函、以拒收或人已亡故為由退回之存證函或向法院訴追之催收證明。」為營利事業所得稅查核準則第94條第5款及第8款分別定有明文。另依前揭行為時促進產業升級條例第8條之1第2項第1款規定、免稅所得計算公式及相關法令規範觀之，所謂「免稅所得」係於「免稅期間」以「核准免稅設備」「自行生產」「核准免稅產品」並「銷售」所產生之所得之謂。換言之，公司要享有5年免稅投資計畫者，係利用經核准之機器設備自行施作而達成免稅產品之生產所增加之所得始准予免稅。而上開促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式有關新增免稅所得額之計算，乃指全年所得額減除與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之「非營業收入－非營業損失」等項，依其註一之一所載：非營業損益須按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯，如屬無關聯者，應自全年所得中減除或加回（亦即收益應減除，損失應加回）。此處所稱之「與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯」，依照上開說明，當以其損益是否於「免稅期間」以「核准免稅設備」「自行生產」「核准免稅產品」並「銷售」所產生者為斷。
（二）經查，原告已自承其係於88年1月14日經核准設立公司，89年7月27日經核准適用免稅所得，90年11月22日原告與中央租賃公司發生售後租回交易，92年10月14日原告與中央租賃公司終止售後租回交易，92年10月中央租賃公司簽發73,440,500元本票予原告，93年4月21日中央租賃公司遲未償還，原告向法院聲請本票准許強制執行裁定；而系爭「5年免稅期間」為94年1月1日至98年12月31日，原告於96年4月10日向中央租賃公司取得債權憑證，同年8月6日原告寄發中央租賃公司之存證信函遭郵局退回，迄至同年12月31日原告未收回款項54,096,000元，債權逾兩年，原告乃依查核準則第94條認列損失等情在卷，復有經濟部工業局89年7月27日工（89）三字第0890246580號函、91年5月22日工中字第09105020680號函、重要科技事業完成證明、財政部92年2月17日臺財稅字第0920450667號函、租約書、租賃標的物明細表、契約其他條款、建議書、解除契約協議書、臺灣臺北地方法院93年度票字第16737號民事裁定、清償積欠債務催告函、債權憑證、存證信函、記載遷移不明信封、公司基本資料查詢表等件附卷可稽（參見本院卷第38頁至第44頁、第54至第79之1頁）。而原告更進一步說明：「原告於90年11月22日與中央租賃公司辦理機器設備售後租回交易，原告將每月應支付之租金款開立支票予中央租賃公司於每月到期日兌現，因當時急需資金注入，中央租賃公司依此點於建議書上進而要求原告不得於支票上做禁止背書轉讓，嗣後因原告發現簽發予中央租賃公司尚未到期之票據被中央租賃公司質押予貸款銀行並全數由銀行到期兌現，故於92年10月14日與中央租賃公司協議終止前開交易，中央租賃公司雖隨後簽發計73,440,500元之本票予原告作為擔保，惟中央租賃公司遲未償還，經原告於93年4月21日向臺灣臺北地方法院聲請強制執行裁定仍未獲款項，截至96年4月10日止，中央租賃仍積欠93年1至12月之款項計57,960,000元（每張支票322,000元×12個月×15張支票）並於96年4月10日向中央租賃公司取得相關債權憑證及寄發存證信函，惟於同年8月6日遭郵局以中央租賃公司遷移新址不明為由退回，截至96年12月31日止經原告確認後未收回款項為54,096,000元（每張支票322,000元×12個月×14張支票），因債權已逾兩年，故將此筆款項依查核準則第94條第5項第2款規定轉列損失。」等語。是依照上開營利事業所得稅查核準則第94條規定，系爭「其他損失：呆帳損失」54,096,000元應認定為96年度實際發生，應無疑義。惟本件原告重要科技事業投資計畫完成日期為90年10月31日（參見本院卷第42頁），而系爭「其他損失：呆帳損失」54,096,000元係源自於原告於90年11月間與中央租賃公司簽訂機器設備售後租回之融資合約（參見本院卷第54至59頁），該融資行為緊接在投資計畫完成之後，兩者間應具有因果關聯性，顯見融資行為之目的應係在實現投資計畫；又原告融資借款之用途係供營運使用，且該售後租回之機器設備為經核准並完成投資計畫之全新設備，已計入計算免稅所得之全部機器設備比之計算公式，為原告所不爭執，復有原告新投資設立購置全新機器設備清單、財產目錄清冊、租約書、契約其他條款、租賃標的物明細表等件附卷足憑（參見原處分卷第34頁至37頁），是該融資行為應與投資計畫產品收入有關。本件「其他損失：呆帳損失」54,096,000元既係因前揭原告與中央租賃公司間簽訂機器設備售後租回之融資合約所產生，又該融資行為與投資計畫產品收入有關，且該損失係於96年度實際發生，適為「5年免稅期間」（即94年1月1日至98年12月31日）內，俱如前述，則系爭「其他損失：呆帳損失」54,096,000元即難謂與原告經核准並完成投資計畫產品收入無關。是原告主張本案呆帳損失係原告原簽發予中央租賃公司之未到期本票被中央租賃公司先行質押兌現所致，與投資計畫並無相關云云，容屬其主觀認知，委非可採。
（三）雖原告復主張「本案呆帳損失發生年度係在非免稅期間，並非系爭年度之營業活動所生，與系爭年度之產銷活動當無關聯，是以依鈞院102年度訴字第435號判決形成之行政先例，本案之呆帳損失亦不應被認定不屬『與經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損失』，故為正確計算原告免稅期間之免稅所得，該呆帳損失應自系爭年度之全年所得額中加回計算。」云云。經查，稅務會計上之呆帳損失應於何時視為實際發生，已為前揭營利事業所得稅查核準則第94條所明定。本件原告固主張系爭「其他損失：呆帳損失」54,096,000元業經其於93年度財務會計處理認列損失，並提出93年度財務報表暨會計師查核簽證報告為證（參見本院卷第136頁背面）。但本件依前揭營利事業所得稅查核準則第94條規定，系爭「其他損失：呆帳損失」54,096,000元應認定為96年度實際發生，已如前述，且原告亦將之列報於96年度營利事業所得稅結算申報書內（參見原處分卷第200頁、第235頁），顯見原告所稱本案呆帳損失發生年度係在非免稅期間云云，應屬對財務會計與稅務會計差異所造成之誤解，委非可採。次查，原告所主張本院102年度訴字第435號判決，其爭訟項目為「非營業收入總額：備抵呆帳迴轉收入」與「經核准並完成投資計畫產品」有無關聯，是否應於計算合於獎勵規定之免稅所得，自全年所得中減除（參見本院卷第142頁），與本件系爭非營業損失及「費用總額：其他損失」中呆帳損失與「經核准並完成投資計畫產品」有無關聯，是否應於計算合於獎勵規定之免稅所得，自全年所得中加回之案情有別，本難以比附援引。再者，系爭項目皆為非營業損益科目，依前揭財政部91年5月20日臺財稅字第0910451619號及92年6月6日臺財稅字第0920453588號函令意旨，自應依其內容性質區分與「經核准並完成投資計畫產品（勞務）」有無關聯，如屬無關聯者，應自全年所得中減除或加回（即收益應減除，損失應加回）。惟本院102年度訴字第435號判決，以「非營業收入總額：備抵呆帳迴轉收入」係以前年度（非免稅期間）高估並提列之備抵呆帳，而於系爭年度（免稅期間）迴轉之收入，尚難謂與系爭年度「經核准並完成投資計畫產品」收入有關聯，故認定被告於計算合於獎勵規定之免稅所得，應自全年所得中減除，故駁回原告之訴。而本件原告以系爭「非營業損失及費用總額」（即營利事業所得稅結算申報書項次45，包含項次46至52合計，參見原處分卷第235頁）當中「其他損失」之呆帳損失於96年度符合所得稅法第49條第5項及營利事業所得稅查核準則第94條第5款實際發生呆帳損失之規定，並列報於96年度營利事業所得稅「非營業損失及費用總額」其他損失項下，系爭「其他損失：呆帳損失」54,096,000元係發生於00年度，且如前所述與原告「經核准並完成投資計畫產品」有關，被告於計算原告系爭合於獎勵規定之免稅所得，認定系爭「其他損失：呆帳損失」54,096,000元不應自全年所得中加回，並無不合，本件案情確實與本院102年度訴字第435號判決意旨不同，被告所為之認定尚無自相矛盾之問題。是原告援引該判決意旨主張系爭呆帳損失發生年度係在非免稅期間，並非系爭年度之營業活動所生，與系爭年度之產銷活動當無關聯乙節，即不足採。又被告係依照前揭財政部91年5月20日臺財稅字第0910451619號函令意旨，就原告列報之系爭「其他損失：呆帳損失」，按科目別依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯，是原告主張被告誤採獨立計算有關營業收入與非營業損失之規定，除原告申報無關內容外，將部分有關項目經合理拆分至免稅產品及應稅產品，實與計算公式不符云云，亦有所誤認，委不足採。
七、綜上所述，原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求訴願決定及原處分（即復查決定）關於合於獎勵規定之免稅所得計算式剔除其他損失中之呆帳損失54,096,000元之部分均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年1月8日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官林秋華
法官張升星法官劉錫賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年1月8日
書記官杜秀君