裁判字號：臺北高等行政法院93年簡字第1084號判決
裁判日期：民國94年03月01日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度簡字第01084號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月14日台財訴字第0930023104號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，將退職所得新台幣（下同）804,840元減除65萬元後之餘額154,840元申報為應稅之退職所得。經被告初查依據扣繳憑單資料核定系爭應稅之退職所得應應為452,382元，併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為2,052,925元，淨額為1,418,925元，應補徵稅額66,030元。原告就被告核定系爭應稅之退職所得為452,382元不服，申請復查，並於被告逾期未作成復查決定前即逕提起訴願，嗣待被告以93年4月19日財北國稅法字第0930221369號復查決定，駁回其申請，財政部亦以訴願決定予以駁回。原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張系爭年度所領取之退休金僅屬月退休金，已無兼領一次退職所得，應以減除65萬元後之餘額為之退職所得計算稅額，被告以無法理依據之行政命令使其多納稅，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈原告於89年4月間，自願以兼領2分之1之一次退休金方式
自公務員職位退休，當年度退職所得，業由主管機關法務部依據所得稅法第14條第1項第9類之3及財政部89年2月2日台財稅字第0880451484號函釋（下稱財政部89年函釋），核算可減除額，一次退職所得比例為55%，分期退職所得即月退休金部分之比率45％，有法務部發給之退職所得稅款扣繳說明可稽。並於當年度使用及繳稅完畢。原告90年度有關退職所得部分，僅有2分之1月退休金一項，共804,840元，扣除屬新制退撫無須課稅部分59,958元，退職所得為744,882元，此有法務部核發名冊可憑，被告對此數額並不爭執。既無兼領一次退職所得與分期退職所得情形，自得依所得稅法第14條第2項第9類之2規定，減除65萬元後，將餘數列為所得額。法務部所發之90年度退職所得扣繳憑單，係依原告於89年退休當年度有兼領一次退職所得與分期退職所得額核算減除額65萬元之45%比例，將餘額列為所得額。
為上開所得稅法條所定應依比率計算減除額需有兼領二者之條件存在，否則何能謂之兼領。而上開法條又未明示有
2種退職所得核算之比率，在退職人員僅領有月退休金時仍應適用，則法務部於僅有月退休金單項所得時，仍按89年度有2項所得所核算之得減除額比例，計算減免額後核發退職所得之扣繳憑證，自屬於法無據。被告竟據此扣繳憑證所載數額通知原告補繳稅款，難謂適法。經原告申請復查，為被告駁回，駁回理由謂依上開之財政部函，計算減免額之方法並無不合。89年以後雖僅領分期退職所得，惟其可減除之金額，仍應按退職時，因兼領一次及分期所得所計算之比例，計算各該年度之得減除金額，此乃當然之法理。但對於法理之依據何在，則未加說明。原告復向其上級之主管機關財政部訴願，亦遭駁回。駁回理由除認駁回復查之理由並無不合，惟亦未對其所創之計算方式法理提出說明，自難令人甘服。
⒉原告90年度既僅有月退休金單項收入，在並無兼領一次所
得之情形下，依財政部函釋只能享有法律規定之單項所得得減除額65萬元中之45%，亦即原告須就其中之差額357,500元部分繳納綜合所得稅。惟按使人民增加租稅負擔，應以法律或施行細則定之，此為司法院釋字第536號所解釋。若依財政部上開函示應將減除額按比率固定，顯係以行政命令，使原告多繳稅款，此項行政命令依上開解釋即非適法。另所得稅法第14條第9類之3部分係指有兼領一次所得與分期所得之情形，始有按比例計算可減除額之問題，如無兼領一次退職所得之情形，即無該款之適用，法條文義至為明顯。被告認應依89年度原告有2項所得時所核算之比例計算可減除額，自屬於法無據。駁回復查及訴願決定書理由指仍應接退職當年有2項所得之比例計算，「乃當然之法理。」惟未就法理之依據提出說明。而「人民有依法律納稅之義務。」為憲法第19條所明定。所謂「依法律」是指依法律之明文而言，並不及於法理。若謂課稅機關可依法理任意擴張解釋對人民課稅，人民豈非成為俎上肉，任由課稅機關曲解法令，予取予求，自非立法精神所在，亦非國家之福。凡中華民國人民有所得，始能依所得稅法課徵所得稅，此為該法第2條第1項而明定，原告90年度僅有月退職所得一項，並無兼領一次所得之情形，為被告機關所不爭執。其所執原告應依89年有兼領二種所得時所核算之比例計算，對原告而言，雖僅係可減除額被縮減，但減除額被縮減後原告必須多繳稅款。就被告而言，雖未明示向原告課徵所得稅，而實際上則係向原告課徵不應繳稅之縮減額縮減部分之所得稅。其對原告課徵超過45%減除額以上部分之所得稅，即與上引之稅法規定有違。又原告89年度一次退職所得部分，已併同當年度月退職所得合併核算可減除額後繳納所得稅完畢，一次退職所得在所得稅法上即無所得額存在之可言。依被告所稱，90年度無一次退職所得之情形下，仍應依89年度核算之比例作為90年度可減除額之依據，乃係將89年度已課稅完畢之一次所得額部分重複列計，因重複列計之結果，而使原告依法應享有之可減除額為之減縮，必須多繳稅款，顯與公平之課稅原則有違。
㈡被告主張：
⒈按兼領一次及分期退職所得者，於退休時該年度領取之一
次及分期退職所得可減除之金額，固應依一次領取及分期領取之比例分別計算，而之後年度續領部分，雖僅屬分期退職所得，惟其可減除之金額，仍應按退職時，因兼領一次及分期退職所得所計算之比例，計算各該年度之得減除金額，此乃當然之法理。經查原告係89年4月20日自法務部退休時，兼領一次退休金及分期（按半年領取）退休金，核其分期領取之退職所得比例為45％，本年度續領取之分期退休金計804,840元，扣除屬新制退撫部分59,958元，其餘為退職所得744,882元，依法可減除之金額為292,500元（650,000X45%），即應稅之退職所得為452,382元（744,882－292,500）。此有法務部總務司出納科出具之關於申請人退養金核發資料暨相關應稅退職所得計算明細及扣繳憑單可稽，核與法令暨相關計算規定，並無不合。原告主張後續年度已無兼領一次退職金時，所領取分期退職所得，應按全額65萬元減除，顯係對法令之誤解，純屬其個人法律見解之歧異，洵無足採。
⒉又財政部89年函釋，乃財政部本諸主管機關就行政法規所
為之解釋，旨在闡明法規之原意，具有普遍之運用性，復屬執行母法有關課稅之細節性事項，並在法律意旨之限度內所為之行政釋示，符合租稅法律主義原則，亦與司法院釋字第519號及第536號解釋之意旨相符，則原告執以該函釋合法性之爭議，要非可取。揆諸相關規定，尚無不合，復查決定及財政部之訴願決定予以維持，亦無不合。
理由
一、本件原分案號為93年度訴字第02865號，嗣經查明，原告僅對66,030元之稅額起訴涉訟，未逾20萬元，屬簡易程序案件，應改分「簡」案號，適用簡易程序進行，合先說明。
二、按「第9類︰退職所得︰凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左︰（一）一次領取總額在15萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為0。（二）超過15萬元乘以退職服務年資之金額，未達30萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過30萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。退職服務年資之尾數未滿6個月者，以半年計；滿6個月者，以1年計。二、分期領取者，以全年領取總額，減除65萬元後之餘額為所得額。三、兼領一次退職所得及分期退職所得者，前2款規定可減除之金額，應依其領取一次及分期退職所得之比例分別計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第9類所明定。次按「說明二：前開退職所得之計算如下：（一）………。（二）分期領取退職所得，另於退職時領取一次加發之各項給與者，其依所得稅法第14條第1項第9類第3款規定，計算一次及分期退職所得可減除之金額，應按下列方式計算之：１（１）如分期退職所得係於每期期末領取者：退職起至死亡止分期領取退職所得之年金現值＝分期退職所得Ｘ｛〈（1＋利率）期數－1〉／利率Ｘ1＋利率｝期數」。（２）如分期退職所得係於每期期初領取者：退職起至死亡止分期領取退職所得之年金現值＝分期退職所得Ｘ｛〈（1＋利率）期數－1－1〉／利率Ｘ〈（1＋利率）期數－1＋1〉｝。（３）利率：按年領取者依退休時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率計算。按月、季、半年領取者，依上項年利率之12分之1、4分之1及2分之1計算。（４）期數：以退職時之年齡計算至國人平均壽命75歲止之年數。按月領取者，1年之期數為12期。按季領取者，1年之期數為4期；按半年領取者，1年之期數為2期；按年領取者，1年之期數為1期。２分期領取之退職所得比例（Ｂ）＝1－（Ａ）。３一次退職所得可減除金額＝15萬元Ｘ退職所得服務年資Ｘ（Ａ）＋（30萬元－15萬元）Ｘ退職服務年資Ｘ5十％Ｘ（Ａ）。４分期退職所得可減除之金額＝65萬元Ｘ（Ｂ）。（三）兼領一次退職所得及分期退職所得，另於退職時領取一次加發之各項給與者，其依所得稅法第14條第1項第9類第3款規定，計算一次及分期退職所得可減除之金額，應依下列方式計算之，１退職當年度一次領取之退職所得之比例（Ａ）＝一次領取之退職所得（含一次加發之各項給與）／〔一次領取之退職所得（含一次加發之各項給與）＋退職起至死亡時領取分期退職所得之年金現值〕。退職起至死亡止分期領取退職所得之年金現值計算方式，同說明二
（二）１（１）至（４）。２一次退職所得及分期退職所得可減除之金額，同說明二（二）３及４。」復為財政部89年函所明釋。上開函釋，係財政部基於職權就已領取一次或分期退職所得外另領取各項給與其退職所得之計算所為釋示，未逾越法律規定，應可適用。
三、本件原告90年度綜合所得稅結算申報，將退職所得804,840元減除65萬元後之餘額154,840元申報為應稅之退職所得。
經被告初查依據扣繳憑單資料核定系爭應稅之退職所得應應為452,382元，併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為2,052,925元，淨額為1,418,925元，應補徵稅額66,030元。原告就被告核定系爭應稅之退職所得為452,382元不服，申請復查，並於被告逾期未作成復查決定前即逕提起訴願，嗣待被告復查決定，駁回其申請後，財政部亦以訴願決定予以駁回，復起訴主張系爭年度所領取之退休金僅屬月退休金，已無兼領一次退職所得，應以減除65萬元後之餘額為之退職所得計算稅額，被告以無法理依據之行政命令使其多納稅，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
四、查原告90年度由法務部給付分期退休金804,840元，其中屬應稅之退職所得為452,382元，原告未按應稅金額填報，自行以804,840元減650,000元後之餘額154,840元申報為應稅退職所得，經被告審查，以被告係於89年4月20日自法務部退休時，兼領一次退休金及分期（按半年領取）退休金，其分期領取之退職所得比例為百分之45，90年度領取之分期退休金計804,840元，扣除屬新制退撫部分59,958元，其餘為退職所得744,882元，依法可減除之金額為292,500元（計算式：650,000×45%），即應稅之退職所得為452,382元（計算式744,882－292,500），此有法務部總務司出納科出具之原告90年度退職所得計算方式及扣繳憑單附原處分卷可稽，揆諸首揭規定及說明，自無不合。
五、至於原告訴稱：原告90年度僅有月退金一項，無兼領一次所得，故其得扣減金額應為650,000元云云。查兼領一次及分期退職所得者，其往後年度領取之退職金，當然仍屬兼領一次退職金及分期退職金之性質，故其計算可減除之金額比例應前後一貫，比例不變，此為當然之法理，原告所訴，屬其主觀對法令之誤解，洵不足採。
六、綜上說明，本件被告就原告90年度綜合所得稅之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
3項前段、第236條，判決如主文。中華民國94年3月1日
第三庭法官黃本仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國94年3月3日
書記官姚國華