臺北高等行政法院92年度訴字第2232號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2232號判決

裁判日期：民國94年03月01日

裁判案由：印花稅

臺北高等行政法院判決
92年度訴字第02232號原告常富營造廠有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蔡慧玲 律師
粘毅群 律師被告台北市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因印花稅事件，原告不服財政部中華民國92年3月20日台財訴字第0921351903號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於82年8月至83年4月間與泉安營造營事業有限公司（下稱泉安公司）書立西部濱海公路台二線50K＋297.74至52K＋260段改善工程合約書乙份，金額新台幣（下同）60,000,000元（不含稅），應按千分之一稅率貼用印花稅票計60,000元，惟其所貼用印花稅票63,000元係屬揭下重用。案經被告查獲，審理違章成立，乃核定補徵印花稅額60,000元，並按所漏印花稅額60,000元處以20倍罰鍰計1,200,000元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告已辦理清算完畢，法人格已經消滅，被告並無申報債權，不能再對原告補徵稅款及處罰：
原告已於92年1月10日經台灣台北地方法院民事庭就原告清算完結，准予備查，被告從未就系爭印花稅之欠稅及罰鍰表示申報債權或任何異議，再查，89年1月7日台北市政府建設局函復原告准予解散登記時，亦曾以副本寄送被告，被告已知悉原告已經辦理解散登記中，卻也未為申報債權之表示，原告人格確實已經消滅，不負稅捐繳納之義務，被告更無課處罰緩處分之可能。
⒉縱認原告法人格未消滅，原告於系爭合約書已依法貼足印花稅票，並於各稅票連綴處依法註銷：
⑴原告已於系爭合約書上依法貼足印花稅票，並於各稅票
連綴處依法註銷。惟因原告會計人員無經驗，且不諳印花註銷方法，致系爭合約書上之印花稅票，其註銷情形或有未於稅票與原件紙面騎縫處加蓋銷花章、或雖有銷花但未蓋於原件紙面上、或銷花章印色不一，抑或銷花不清楚等「不佳（或可稱「不合印花稅法」之註銷方法），此情形與被告所指「揭下重用」情狀不合。
⑵系爭合約書乃係原告所承包第1件工程，故銷花方法因
承辦人員經驗不足而不合規定，實非不可想像，原告亦絕不可能於此時擅行違反「揭下重用」規定而自毀商場上信譽。
⑶本件確係因原告之承辦人員第一次貼用印花稅票、因無
經驗而未直接於每枚稅票與原件紙張騎縫處加蓋銷花章，卻另於他張紙面上貼用印稅票，再黏貼於系爭合約書上。而背面之銷花痕跡，乃是次頁之銷花章未完全乾之前即加以黏貼，致反印於第1張之背面，乃事所當然。
又第2張印花之所以騎縫章印色深淺不一，實係原告承辦人員蓋銷花章所致，僅印色不同，係因承辦人員在印尼上沾色後，一次用2個印，故以第2頁左上角為例，第1個印花章顏色較深，而第2個印花章顏色較淺，當屬合理。此一情形確非所謂「揭下重用」情事。而第3張貼花之正面左邊所蓋騎縫章第2張並無相對應之騎縫章，亦導因於該等承辦人員疏忽所致，不知須蓋印騎縫章，實無由主張原告貼用之第3張至第7張揭為「揭下重用」。
⑷原告否認有將第2至第7張印花撕下而與契約書分離，實則原告的合約書向來均是將印花稅票黏貼於契約書上。
本件7張印花稅票並無被告之印花稅檢查訖章之用印，及將7張印花稅以斜線註銷之情形，勘足證明原告所張貼之印花稅票絕非揭下重用之印花稅票，否則其上當有印花稅檢查訖章及斜線註銷之情形。
⒊被告所處分之對象係統一編號00000000之常富營造廠有限
公司，而該常富營造廠有限公司已經辦理解散登記完畢，被告機關不得再對不存在之法人課處補稅及罰鍰之處分：
⑴被告所處分之對象係統一編號00000000之常富營造廠有
限公司，而非統一編號00000000之常富營造廠有限公司，此由繳稅義務人統一編號及受處分人統一編號記載者均為00000000即可得知。
⑵統一編號00000000之常富營造廠有限公司已經辦理清算
完畢並通知被告申報債權後，被告並未申報，統一編號00000000之常富營造廠有限公司再向法院陳報清算完畢在案，此由台北地方法院89年度司字第74號卷內之公司變更登記事項卡及經濟部公司基本資料查詢中統一編號均為00000000可知。
⒋甲○○及 廖正松 係前後擔任統一編號00000000之常富營造
廠有限公司之代表人，被告以公司代表人不同認為受處分公司（甲○○為代表人）與解散公司（廖正松為代表人）係不同之公司，故原告（甲○○為代表人）未屢行通知申報債權之行為云云，顯不足採信：
查廖正松為代表人之常富營造廠有限公司也是統一編號00000000之常富營造廠有限公司，本件代表人不同之原因乃在於00000000之常富營造廠有限公司曾於87年8月17日辦理代表人之變更，此亦可由申請公司變更登記及營利事業變更登記之經濟部公司執照及台北市政府營利事業登記證中之公司統一編號及營利事業統一編號均為00000000可證，00000000之常富營造廠有限公司於87年8月17日前係以甲○○為代表人，以後係以廖正松為代表人，被告83年度處分時之代表人當然載為甲○○，然受處分人仍為00000000之常富營造廠有限公司，故被告辯稱解散且通知渠申報債權者係廖正松為代表人之常富營造廠有限公司，而甲○○為代表人之常富營造廠有限公司則未進行清算、通知申報債權等法定義務云云，顯屬誤會。
⒌被告未詳加審認原告所為僅係「註銷不合規定」而率稱原告有「揭下重用」情事，渠認定事實，即有不當：
原告於系爭合約書上所用印花乃係因承辦人員無經驗，而發生「註銷不合規定」情事，本件係被告如何就原告「註銷不合規定」之行為，而就「註銷不合規定之印花稅票數額」課處罰鍰，被告僅以該等「註銷不合規定」客觀事實，即率稱原告所用印花稅票「皆屬」揭下重用，被告認事用法違法及不當。退萬步言，被告可處罰鍰之部分亦應僅以第1頁之印花稅票即為已足，不應在無具體明確之證據下，遂以全部7張印花稅票6萬元處罰20倍之120萬元。
⒍綜上所述，原告無任何將印花「揭下重用」行為，而係承
辦人員無經驗而於銷花時發生各種誤差，詎被告竟仍僅就該等「不合規定之銷花情形」於形式上為認定，遽謂原告所為為「揭下重用」而課處高額罰鍰。被告處分之對象既為00000000之常富營造廠有限公司，而該公司已經合法解散、清散並通知被告申報債權後經法院備查，法人格已經不存在，被告所為之補稅處分及罰鍰處分均應撤銷，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按印花稅法第7條第3款規定：「印花稅稅率或稅額如左
．．．3、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」第8條第1項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票．．．」第11條規定：「印花稅票經貼用註銷者，不得揭下重用。」第24條第2項規定：「違反第11條之規定者，按情節輕重，照所揭下重用之印花稅票數額，處20倍至30倍罰鍰。」第29條前段規定：「凡違反本法之憑證，於處罰後，其屬漏稅或揭下重用者，仍應由負責貼印花稅票人，按應納稅額補足印花稅票。」⒉查原告之違章事實，有系爭合約書影本附卷可稽。經查系
爭合約書使用揭下重用之印花稅票之違章情形為該等揭下重用之印花稅票並未與原件裝訂成冊，又合約書之貼花紙張中，第1張部分直接黏貼於合約書之首頁，且該張貼花紙張之背面已有銷花之痕跡，足見該張貼花係自他件合約書揭下重用於本案合約；另第2張貼花紙張之邊緣所蓋騎縫章有不完整者，亦有同一騎縫章之印色不同者，顯見該張貼花亦係自他件合約書揭下重用於本案合約；另第3張至第7張之貼花紙張為緊密相連之紙張，又第3張貼花紙張之正面左邊所蓋之騎縫章與第2張貼花紙張並無相對應之騎縫章，顯見第3張至第7張之貼花紙張亦係自他件合約書揭下重用於本案合約；又系爭揭下重用之末張（即第7張）貼花紙張，與原件之騎縫章亦無法完全相對應，益證上開7張貼花紙張係自他件合約書揭下重用於本案合約書無誤。原告辯稱係註銷不合規定，而非揭下重用云云，顯與獲案事證不符，自非可採。從而原核定補徵稅額及罰鍰處分，應無不合，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無違誤。
⒊綜上所述，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、關於程序部分：㈠按財政部84年7月12日台財稅字第841634470號函釋略稱，依
前司法行政部68年6月22日台函民字第05991號函規定及參照司法院秘書長84年3月22日（84）秘台廳民三字第04686號函提供之法律見解，法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，為民法第40條第3項所明定。公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。上開財政部之解釋，係參照前司法行政部及司法院祕書長之解釋意旨所作之解釋，經核與法律之規定無違，自得予以適用。
㈡本件原告於辦理解散登記，固曾於89年1月24日向台灣台北
地方法院辦理清算程序，惟原告積欠本件稅捐債務，於87年3月2日即經復查決定駁回、同年8月5日經受理訴願機關台北市政府訴願決定駁回，足證原告明知其負有本件稅捐債務，惟原告聲請清算時，所提出之資產負債表，並未申報系爭稅捐債務，此有本院向台灣台北地方法院調閱89年度司字第74號原告公司清算人廖正松呈報清算人事件卷，經予影印附卷可稽，足證系爭稅捐債務，原告尚未經合法之清算程序，被告自仍得對之核課稅捐及處罰，合先敍明。
二、關於實體部分：㈠本件原告於82年8月至83年4月間與泉安公司書立西部濱海公
路台二線50K＋297.74至52K＋260段改善工程合約書乙份，金額60,000,000元（不含稅），應按千分之一稅率貼用印花稅票計60,000元，惟其所貼用印花稅票63,000元係屬揭下重用。案經被告查獲，經審理違章成立，乃核定補徵印花稅額60,000元，按所漏印花稅額60,000元處以20倍罰鍰計1,200,000元。
㈡原告不服，主張略以：原告所書立之系爭工程合約，業已依
法貼足印花稅票，並於各稅票連綴處依法註銷。惟因原告所屬會計人員無經驗，且不諳印花註銷方法，致系爭工程合約上之印花稅票，其註銷情形或有未於稅票與原件紙面騎縫處加蓋銷花章；或雖有銷花，但未蓋於原件紙面上；或銷花章印色不一，或銷花不清楚等諸種不合印花稅法上規定之註銷方法者，惟並未有揭下重用情形。況且系爭工程乃係原告所承包之第一件工程，其銷花方法縱或有因承辦人員經驗不足而不合規定，惟原告絕不可能將其他合約已註銷之印花稅票揭下重用而自毀商場上信譽。退步言之，縱系爭程合約書上貼用之印花稅票，因原告會計人員之無經驗，致未按印花稅法之規定註銷印花，惟上開情形亦係屬於印花稅法第24條第1項之「註銷不合規定」，而非同條第2項之「揭下重用」。
再退步言，按同法第24條第1項之規定，縱被告認系爭工程合約之印花稅有註銷不合規定情形，惟亦僅得就「註銷不合規定之印花稅票數額」課處罰鍰，乃被告率爾即認定原告所貼用之印花稅票「皆屬揭下重用」而課處罰鍰，原認定事實，適用法律，顯有違法不當之處云云。
㈢按「印花稅稅率或稅額如左：1、．．．3、承攬契據：每件
按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。．．．」「印花稅票經貼用註銷者，不得揭下重用。」及「凡違反本法之憑證，於處罰後，其屬漏稅或揭下重用者，仍應由負責貼印花稅票人，按應納稅額補足印花稅票。」及「違反第11條之規定者，按情節輕重，照所揭下重用之印花稅票數額，處20倍至30倍罰鍰。」分別為印花稅法第7條第3款、第8條第1項、第11條、第29條及第24條第2項所明定。本件原告貼用揭下重用之印花稅票63,000元。該事實有系爭合約書乙冊附案可稽，系爭揭下重用之印花稅票並未與原件裝訂成冊，又合約書之貼花紙張中，第1張部分直接黏貼於合約書之首頁，且該張貼花紙張之背面已有銷花之痕跡，足見該張貼花係自他件合約書揭下重用於本案合約；另第2張貼花紙張之邊緣所蓋騎縫章有不完整者，亦有同一騎縫章之印色不同者，顯見該張貼花亦係自他件合約書揭下重用於本案合約；另第3張至第7張之貼花紙張為緊密相連之紙張，又第3張貼花紙之正面左邊所蓋之騎縫章與第2張貼花紙張並無相對應之騎縫章，顯見第3張至第7張之貼花紙張亦係自他件合約書揭下重用於本案合約；又系爭揭下重用之末張（即第7張）貼花紙張，與原件之騎縫章亦無法完全相對應，益證上開7張貼花紙張係自他件合約書揭下重用於本案合約書無誤。原告辯稱係印花稅票註銷不合規定，而非揭下重用云云，顯與獲案事證不符，自非可採。至於原告另主張本件實係因原告公司第1次貼用印花稅票，因無經驗而未直接於每枚稅票與原件紙面騎縫處加蓋銷花章，卻另於他張紙面上貼用印花稅票，再黏貼於系爭工程合約上。而背面之銷花痕跡，乃是次頁之銷花章未完全乾之前即加以黏貼，致反印於第1張之背面，此乃事理所當然，豈料原訴願決定機關逕自認定該張貼花係自他件合約書揭下重用於本案合約，實與事實不符。．．．蓋第2張之所以騎縫蓋章印色深淺不一，實係原告公司承辦人員蓋銷花章所致，僅印色不同，實無由主張原告係自他案合約揭下重用。再者，縱第3張貼花之正面左邊所蓋騎縫章第2張並無相對應之騎縫章，亦無由主張原告貼用之第3張至第7張皆為揭下重用之印花，原訴願決定在無實證之情形下，未調查相關證據資料即率爾認定原告貼用之印花稅票係屬皆下重用，而駁回原告之訴願聲請，原訴願決定，原處分實有違法不當之處云云一節。查系爭合約書使用揭下重用之印花稅票之違章情形為該等揭下重用之印花稅票並未與原件裝訂成冊，又合約書之貼花紙張中，第1張部分直接黏貼於合約書之首頁，且該張貼花紙張之背面已有銷花之痕跡，足見該張貼花係自他件合約書揭下重用於本案合約；另第2張貼花紙張之邊緣所蓋騎縫章有不完整者，亦與同一騎縫章之印色不同者，顯見該張貼花亦係自他件合約書揭下重用於本案合約；另第3張至第7張之貼花紙張為緊密相連之紙張，又第3張貼花紙張之正面左邊所蓋之騎縫章與第2張貼花紙張並無相對應之騎縫章，顯見第3張至第7張之貼花紙張亦係自他件合約書揭下重用於本案合約；又系爭揭下重用之末張（即第7張）貼花紙張，與原件之騎縫章亦無法完全相對應，益證上開7張貼花紙張係自他件合約書揭下重用於本案合約書無誤。本件原告辯稱係註銷不合規定，而非揭下重用云云，顯與獲案事證不符，所訴自非可採。
㈣從而本件原核定補徵印花稅額60,000元，並按所漏印花稅額
60,000元處以20倍罰鍰計1,200,000元，於法並無不合。從而，原處分及一再訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月1日
第七庭審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年3月1日
書記官簡信滇