裁判字號：最高行政法院90年判字第2034號判決
裁判日期：民國90年11月08日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第二○三四號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月三十日台八十九訴字第○九一○七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣因漏報其本人及配偶 蘇于庭 取自台灣妮芙露股份有限公司（以下簡稱台灣妮芙露公司）之佣金收入新台幣（下同）一、七三二、一八四元及五、○八四、二八六元，經財政部賦稅署查獲，移由被告核定渠等八十二年度執行業務所得分別為一、三八五、七四七元及四、○六七、四二九元，除發單補徵原告當年度綜合所得稅九九一、四七一元外，並連同其漏報薪資、利息、營利、財產交易所得一八二、一五一元，處以罰鍰八三○、四○○元（計至百元）。原告不服，就其本人與配偶取自台灣妮芙露公司執行業務所得及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：壹、再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分明顯違背財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋及八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋，允准法人會員參加多層次傳銷，其取得之報酬按佣金收入處理之意旨。一、個人除為營利事業介紹新產品買賣外，又自行進貨沿門銷售，如其具備所得稅法第十一條第二項規定營利事業之要件者，應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，為財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋前段所明定，為行為時合法有效之法令。是以，本案原告及其配偶之銷售，依法辦理營業登記，成立上侑利有限公司（以下簡稱上侑利公司），並已申報八十二年度營業稅及營利事業所得稅在案符合前揭財政部函釋規定。二、營利事業參加人其因推薦下層參加人向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按佣金收入處理，此亦有財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號明文函釋在案。三、本案系爭係八十二年度所得稅事件，依前揭財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋規定，已准許辦理營業登記，且已依法繳納營業稅及營利事業所得稅在案，縱不能適用前揭財政部七十二年台財稅第三六一七二號函釋規定，則依司法院釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用，並且八十二年度所得稅依法於八十三年三月三十一日前申報及繳納，依前揭釋字第二八七號解釋意旨，亦適用財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋規定。準此，上侑利公司既然係臺灣妮芙露公司之法人會員，符合前揭財政部函釋規定。四、又「法律優越原則」係謂「行政行為或一切行政活動，均不得與法律相牴觸」，此處所謂法律，係已含法律及行政機關自行發布之行政命令。準此，前揭財政部函釋規定，對被告依法應有拘束力。惟被告對原告逕自補稅並處以罰鍰，顯已牴觸前揭財政部函釋規定及違背依法行政原則。貳、本案系爭對來自妮芙露公司同一筆收入，其法人會員上侑利公司已繳納百分之五營業稅、百分之二十五營利事業所得稅在案，而上侑利公司分配盈餘予自然人股東時，原告依法應再繳納綜合所得稅，惟被告復於八十七年七月十四日再就同一筆收入課徵原告綜合所得稅，顯然造成同一筆收入重複課稅，且總課稅稅率高達百分之一百，亦即已達變相沒收人民財產，嚴重損害原告法律上應有租稅權益外，更違反憲法第十五條保障人民財產權之規定，理由分述如次：一、本案系爭妮芙露公司之法人會員上侑利公司八十二年度來自妮芙露公司之佣金收入二、一一二、六四三元，依稅法規定於八十二年三月十五日至八十二年七月十二日申報並繳納營業稅，並於八十二年七月二十七日申報並繳納營利事業所得稅在案，均為被告所不否認。二、如前述，則系爭之同一筆佣金收入上侑利公司已繳納百分之五營業稅及百分之二十五營利事業所得稅在案。又原告及其配偶均係上侑利公司之股東，系爭佣金收入已列入上侑利公司之營業收入，其營運若有盈餘，每年度之盈餘必列入上侑利公司之累積未分配盈餘項下，一經發放給股東，依所得稅法第十四條之規定，公司股東所分配之股利屬第一類之「營利所得」，應列報個人綜合所得稅，則系爭佣金收入再課百分之三十綜合所得稅〔（1-25%）×40%＝30%〕。今被告復於八十七年七月十四日就同一筆佣金收入再課徵原告綜合所得稅，合計總稅率高達百分之一百，重複課稅嚴重損害原告法律上應有租稅權益外，更違法變相沒收人民財產，違反憲法第十五條保障人民財產權之規定。三、另，本案於再訴願決定書中亦承認確係「重複課稅」之事實，本案被告既然認為系爭佣金收入應併課原告綜合所得稅，則對於上侑利公司已繳納之營業稅及營利事業所得稅均應依法退還，否則，即不應再補徵原告綜合所得稅，造成重複課稅，顯然違背「租稅法定主義」重複課稅致嚴重損害原告法定租稅權益。四、課稅處分係課予納稅義務人納稅義務或產生法律上不利益，係行政處分中典型之負擔處分。因此，前揭上侑利公司八十二年度對來自妮芙露公司佣金收入二、一一二、六四三元已申報並繳納營業稅及營利事業所得稅在案，身為稅捐主管稽徵之被告顯不否准既已申報並繳納營業稅及營利事業所得稅之處分，該行政處分不僅對被告及原告均有拘束效力，對其他行政機關或第三人仍有一定拘束效果，此為行政處分之持續力及確認效力。被告就同一筆佣金收入再對原告補徵綜合所得稅及罰鍰，造成「重複課稅」，顯然置已申報並繳納營業稅及營利事業所得稅之行政處分之持續力及確認效力於不顧，更令原告深深覺得有圖利國庫致損害原告租稅權益之嫌。參、被告之處分，不但形成同一筆收入重複課稅之不合理現象，且違反所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，及財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函釋意旨，理由分述如次：一、依所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，行紀業或兼營行紀業收取之佣金依法開立統一發票，均免予扣繳。
二、依財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函釋規定，營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方就該項佣金支出扣繳所得稅款。
三、本案法人會員上侑利公司依前揭所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，開立佣金收入發票予妮芙露公司並據以申報及繳納營業稅及營利事業所得稅在案。惟被告卻有意忽略前述事實且毫無法律依據逕自對原告補稅及處罰，不僅形成同一筆收入卻先後繳納上侑利公司營業稅、營利事業所得稅及原告綜合所得稅重複課稅不合理現象，亦違背前揭所得稅法施行細則第八十三條第二項規定及前揭財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函釋規定。肆、再訴願決定機關、復查決定機關及被告機關僅僅以妮芙露公司八十六年六月十六日出具之說明書為依據，未查明說明書內容之真實性，即已否認法人會員上侑利公司存在之事實，並據以補徵原告八十二年度綜合所得稅及罰鍰，違反「主張漏稅者負舉證責任」之規定及「租稅法定主義」、「司法院大法官會議釋字第二一七號解釋」之意旨。茲分述理由如次：一、妮芙露公司於八十六年六月十六日之說明書係當時誤解事實致做出與事實相反之說明，經詳細查證實際交易情形並非如前述說明書所描述。此項聲明，妮芙露公司於臺北市稅捐稽徵處尚未開單補徵營業稅及處罰鍰前，已於八十六年九月二十六日具函向其聲明更正前係誤解事實致做出錯誤之說明，事實上，妮芙露公司支付佣金予法人會員，並取得法人會員之統一發票申報進項稅額，均依據營業稅法第十五條規定，並無與稅法規定不符之情事，且申報營業稅及營利事業所得稅均經稅捐稽徵機關核定在案，惟再訴願決定機關、訴願決定機關及被告僅執妮芙露公司八十六年六月十六日出具錯誤的說明書，據以臆斷原告應補徵八十二年度綜合所得稅及罰鍰，卻故意忽略妮芙露公司已於嗣後（八十六年九月二十六日）具函向臺北市稅捐稽徵處聲明更正前錯誤的說明書內容在案，則同是妮芙露公司出具之說明書，焉有只認定八十六年六月十六日之說明內容，卻故意忽略嗣後八十六年九月二十六日之聲明內容之理？況妮芙露公司嗣後八十六年九月二十六日之說明書已明白指出經查明事實並非如前八十六年六月十六日錯誤之說明書所述，此經查明事實之後所做的聲明，理應更具有效力及真實性，主管機關本其職責，自有詳查實情之責，不應遽然不予採用妮芙露公司八十六年九月二十六日之說明函，僅逕以八十六年六月十六日錯誤說明函核課原告綜合所得稅，再訴願決定機關、訴願決定機關及被告之認定，顯已違反「主張漏稅者負舉證責任」之規定。二、又依司法院大法官會議釋字第二一七號解釋，稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，斷無於法律規定之外，增設現行法律內未規定之課稅條件。則本案再訴願決定機關、訴願決定機關及被告僅依據妮芙露公司之說明書，即據以做為稅捐課徵之依據，而非以法律規定作為依據，顯違反憲法第十九條「租稅法定主義」及「司法院大法官會議釋字第二一七號解釋」之意旨。伍、本案原告及其配偶均係上侑利公司之股東，代為收取上侑利公司之佣金收入，並轉為公司經營使用，非屬其個人所得，且以實際所得人上侑利公司依法開立統一發票予妮芙露公司，再訴願決定機關、訴願決定機關及被告顯係誤解事實，而以原告及其配偶代收上侑利公司佣金收入認定為其個人所得，理由分述如次：一、本案原告及其配偶均係上侑利公司之股東，當時係以上侑利公司參加妮芙露公司經營多層次傳銷，為其法人會員，該行業於當時尚屬較不普遍為人所知之行業，經營模式則為經常透過舉辦說明會方式引見直銷商，透過公司人員拜訪消費者購買產品，也因此使法人會員公司發生租賃費用、人事費用、郵電費、．．．等相關費用，顯然為一公司型態（法人型態）而非自然人型態。二、妮芙露公司會員分為法人會員及個人會員二類，妮芙露公司支付佣金予法人會員時，或由法人會員之個人股東代收，再轉交法人會員，並由法人會員開立統一發票予妮芙露公司申報營業稅，．．．。因此，原告及其配偶實際上僅係代為收取上侑利公司之佣金收入，俟後再轉為上侑利公司經營使用，則以實際所得人上侑利公司依法開立統一發票予妮芙露公司，實非屬原告及其配偶個人之所得。三、又，妮芙露公司於八十六年九月二十六日向臺北市稅捐稽徵處函：「說明三、又本公司之營業型態係屬多層次傳銷方式，本公司之會員分為二大類型，一類為法人會員，另一類則為個人會員，本公司支付佣金予法人會員時，有的則由法人會員之個人股東代收，再轉交予法人會員，並由法人會員開立統一發票予本公司。」亦說明其經營型態及支付佣金方式，與原告及其配偶代收法人會員上侑利公司佣金收入之情形一致。四、再者，上侑利公司係一公司組織，依法應設立帳冊，系爭佣金收入為上侑利公司之營業收入應予入帳，由原告及其配偶代收，並轉為上侑利公司經營使用之情形，可由帳上資料證明，原告及其配偶充其量僅為代收性質，不可因其代收即認定為其個人所得，參照一般商業經營業務人員扮演角色，莫不是代所屬公司接洽業務、出售商品，甚且代收貨款，要難因而認定該項代收貨款即屬業務人員之個人所得，該業務人員代收貨款之情形與原告及其配偶代收佣金收入之情形，均不影響代收貨款或系爭佣金收入實屬公司所有，而非個人之所得。陸、同一交易習慣，八十二年度以前主管機關未曾否認妮芙露公司法人會員上侑利公司列報佣金收入申報繳納之營業稅及營利事業所得稅，亦未曾輔導改變申報方式，更無補徵原告八十一年度綜合所得稅情事，而被告卻逕對原告補徵八十二年度綜合所得稅及罰鍰，顯然前後認定相互矛盾，違反行政行為「一致性原則」。一、本案原告配偶經營之上侑利公司於八十二年以前即以法人會員加入妮芙露公司，每年列報佣金收入向主管機關申報繳納營業稅及營利事業所得稅在案，同一交易習慣未曾改變，主管機關均未否認該佣金收入為上侑利公司之佣金收入，亦未曾輔導改變申報方式，顯是認為上侑利公司之佣金收入，且前揭八十二年度以前上侑利公司之營業稅及營利事業所得稅均已核課確定並已逾核課期間。又，八十二年度以前，主管機關亦無對原告補徵前揭八十二年度以前綜合所得稅之情事。惟，被告卻於八十七年七月十四日違法對原告補徵八十二年度綜合所得稅及罰鍰，顯然前後認定相互矛盾，違反行政行為「一致性原則」。二、如前述，顯然承認妮芙露公司法人會員上侑利公司之存在，則同一交易習慣，同一認定基礎。被告依法並無任何理由否認八十二年度法人會員存在，逕對原告補徵八十二年度綜合所得稅，造成前後認定相互矛盾。更何況，俟後財政部以八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋規定，亦承認法人會員之存在，更彰顯原處分之違法行為。柒、再訴願決定機關於再訴願決定書中以妮芙露公司補開之扣繳憑單認為此即表示此等佣金收入屬原告及其配偶個人所得，惟事實上妮芙露公司負責人辦理補扣繳及補申報扣繳憑單，均完全依據臺北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定，該公司之負責人為減輕罰鍰倍數而辦理補扣繳，並非出自於妮芙露公司負責人之本意，亦不當然代表該等佣金收入屬個人所有，茲說明理由如後：一、再訴願決定機關於再訴願決定書中認定妮芙露公司負責人辦理補扣繳及補申報扣繳憑單，即表示此等佣金收入屬原告及其配偶個人之所得，惟事實上妮芙露公司負責人係依據臺北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定，辦理補扣繳及補申報扣繳憑單，以減輕罰鍰之倍數為一倍，此有妮芙露公司負責人補申報扣繳憑單時之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，下方均有註明「依八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定辦理」之字樣，可資證明妮芙露公司負責人為減輕罰鍰倍數不得不依臺北市國稅局大安稽徵所來函辦理，非為再訴願決定機關、訴願決定機關及被告認定即表示此等佣金屬原告及其配偶個人所得。二、更何況，本案法人會員上侑利公司取得妮芙露公司系爭之佣金收入，既已依法開立統一發票交付妮芙露公司，依財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函規定：妮芙露公司根本不發生扣繳問題。捌、本案原告所提供帳載記錄資料及扣繳憑單，已舉證代收上侑利公司佣金收入後還給公司及妮芙露公司辦理補扣繳係依據大安稽徵所來函，按「舉證責任之轉換」，被告自應就上述證據查核，如認為仍有漏稅情事應負「積極舉證責任」，不應逕不採行，違反「主張漏稅者負積極舉證責任」之規定。一、本案系爭佣金收入為上侑利公司之營業收入，當時之經營模式蒂芙蓉公司依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，符合財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋規定。財政部後來公布之八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋亦同意法人會員之存在。二、本案原告配偶係上侑利公司之負責人，代為收取公司之佣金收入，俟後再轉為公司經營使用，並不因代收而成為原告及其配偶之個人所得，此原告於再訴願理由書中第五點已說明在案，並提示上侑利公司帳載資料為證原告提供扣繳憑單證明妮芙露公司辦理補扣繳之依據，已盡舉證責任，按「舉證責任之轉換」，再訴願決定機關自應就上述證據查核，如認為原告仍有漏稅情事，應負「積極舉證責任」，惟再訴願機關並未於再訴願決定書中說明查核此項之結果而逕不採行仍主張維持原核定，顯已違反「主張漏稅者負積極舉證責任」之規定。玖、依照被告答辯意旨補充理由如下：一、本案妮芙露公司八十六年六月二十六日所作支付個人銷售佣金之說明及所具支付直銷人員明細表，係該公司負責人於接受賦稅署調查時，因時日已久，難有明確記憶，致誤解事實做出與事實相反之說明，該公司經詳細查證，實際交易情形並非如其說明及所具明細表。該公司於台北市稅捐稽徵處尚未對其按取具不實統一發票以虛報進項稅額，開單補徵營業稅及科處罰鍰前，已於八十六年九月二十六日具函向該處聲明更正前揭於賦稅署所作與事實不符之說明與列冊。事實上，該公司本
（八十二）年度支付佣金予法人會員，並取得法人會員之統一發票申報進項稅額，均依據營業稅法第十五條規定，尚無與稅法規定不符情事，且申報營業稅及營利事業所得稅均經稅捐稽徵機關核定在案，則本案上侑利公司八十二年度來自妮芙露公司之佣金收入六、八一六、四七○元，應屬事實，該項收入並經上侑利公司報繳營業稅及營利事業所得稅在案，為被告所不否認。二、原告及其配偶均係上侑利公司之執行業務股東，而該公司既為妮芙露公司之多層次傳銷事業參加人，渠等關於該項事業之涉及係屬為上侑利公司執行業務收入，非屬個人之業務，則關於該項業務之收入，自非屬渠等個人之收入，是以妮芙露公司對渠等提供傳銷業務所作個人業績之計算以作為支付佣金之依據，被告不應據以認定為渠等之個人收入。又中小企業之經營，其資金流動常透過其股東於銀行之帳戶，此為一般經營常情，尚難以該項佣金流入渠等私人銀行帳戶，而逕予推定系爭佣金收入屬渠等個人收入，竟置上侑利公司原始帳證之詳實記載於不顧，逕予採據妮芙露負責人於賦稅署接受調查時心情恐慌、記憶不清之錯誤說明書；並以案重初供搪塞，對該妮芙露公司嗣後所作之更正說明視若無睹。該項錯誤說明及其所附支付佣金名冊屬自白書性質，若無明確證據予以支持，依證據裁判主義，尚難僅以佣金流入渠等二人帳戶即可推定屬渠等二人之私人收入。三、再者，本案若必予以核定原告及其配偶有前揭執行業務所得，因其收入來源係屬公司，對方須就該項支出依法辦理扣繳稅額，開立扣繳憑單，則原告之該項收入應屬有扣繳憑單收入，依稽徵機關通案處罰標準應按○．二倍裁罰，被告竟依○．五倍裁罰原告，其行政處分顯然不公平。況系爭之收入原本計列於原告及其配偶經營之上侑利公司帳證，並依法申報繳稅，何來逃漏之事，本案僅係收入歸屬之爭執，原告本即無逃漏，若須改課個人，亦不應裁罰。本案事實及法令繁雜依法聲請言詞辯論，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：壹、本稅部份：一、「按凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，合併計算個人綜合所得總額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第二類所明定。又個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實者，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議價格（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考參加人進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人營利所得予以歸戶課稅。個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第十四條第一項第二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額，納稅義務人如未依法辦理結算申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用各該年度經紀人費用率計算其必要費用。個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，為財政部八十三年三月三十日台財稅字第八三一五八七二三七號函釋有案。二、本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報案，未申報執行業務所得，嗣被告依財政部賦稅署查獲妮芙露公司八十二年度存入其直銷會員（即原告及其配偶）個人金融帳戶之款項，係屬以原告及其配偶直銷個人之下線行銷體系所算出之銷售成績推算該會員應得之佣金，而妮芙露公司卻以渠等會員設立之營利事業所開立之發票列報佣金費用，致直銷參加人涉嫌漏報佣金收入，案經妮芙露公司於八十六年六月十六日賦稅署調查時書面說明，承認該公司八十二年度支付會員之銷售佣金係因該公司作業疏失，未依規定辦理所得扣繳，並以會員設立之營利事業開立之發票列報成本，此與稅法規定不符，該公司願依規定繳清稅款等語，有八十六年七月二十九日台財稅第000000000號函暨妮芙露公司說明書及支付佣金明細表附卷可稽，是被告據之核計原告及其配偶之執行業務收入－佣金一、七三二、一八四元及五、○八四、二八六元，於減除該年度執行業務者費用標準－一般經紀人：二○％後，核定其執行業務所得分別為一、三八五、七四七元及四、○六七、四二九元，並補徵綜合所得稅九九一、四七一元，揆諸首揭規定，並無不合。三、查據卷附妮芙露公司提供八十二年度支付佣金予 廖后衛 等五十位直銷參加人明細表，原告及其配偶既為其中一員，足認渠等為個人之直銷參加人，次查妮芙露公司支付該款項係以原告及其配偶個人下線行銷業績計算，非以上侑利公司業績計算，又妮芙露公司亦已承認該筆佣金係支付會員個人之銷售佣金，自與上開釋函有關法人會員之規範有別，亦與營利事業設立登記之條件無涉，容難援引適用，故被告將系爭所得歸課原告當年度綜合所得稅，並無不合。原告另稱妮芙露公司負責人之書面說明與事實不符，被告如仍認其漏稅違章情事，應負舉證責任；渠等係上侑利公司之負責人及股東，其代該公司收取佣金，至為合理；惟查原告漏報其本人及其配偶取自妮芙露公司之佣金收入
一、七三二、一八四元及五、○八四、二八六元，有妮芙露公司八十六年六月十六日說明書、支付直銷參加人明細表、扣繳憑單等資料影本附卷可稽，違章事證明確，且被告既已查得前述漏稅事實並附證明資料，按舉證責任之轉換，原告自應就上述證據不真實或不存在負舉證責任，其未能就主張無漏報所得之事實舉證以實其說，所訴自難採據，至再訴願時所提示妮芙露公司八十六年九月二十六日函影本，姑不論案件之審理，貴在初供，且核其內容僅係說明該公司會員分為法人會員及個人會員二類，該公司支付佣金予法人會員時，或由法人會員之個人股東代收，再轉交法人會員，並由法人會員開立統一發票予該公司申報營業稅，依營業稅法第十五條規定，該公司並無虛報進項稅額等情事，要難執為渠等未取自妮芙露公司執行業務所得之論據，另且原告雖執言其有代收轉付是筆佣金之帳冊可證，然迄未能進而提示相關之資金流程資料，俾據查對勾稽，所稱自無足採。至原告訴稱上侑利公司業已將系爭佣金收入報繳營業稅及營利事業所得稅又再核課其個人綜合所得稅，顯有重複課稅之不合理現象，且違反所得稅法施行細則第八十三條第二項規定及財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函釋意旨，又被告於該公司前後二年度之核定不一致云云，經查系爭佣金收入既屬原告及其配偶之個人所得，自應依所得稅法第八十八條第一項第二款規定辦理扣繳，並歸課綜合所得稅；至所訴上侑利公司已報繳營業稅及營利事業所得稅乙節，姑不論實情為何，究屬另案事項，非本案所應審究，且上侑利公司所列報之營業收入其與原告及其配偶佣金收入重複部分，為避免重複課稅本件已於訴願及再訴願決定書敘明將另案辦理更正；又本案僅就本（八十二）年度妮芙露公司給付佣金情事予以查核依法核定，至於以前或其他年度應就個別實情予以審究，且屬另案事項，非本案所應究明，本件並無違反一致性原則且法亦未明定稽徵機關應輔導申報，併予敘明。另原告以妮芙露公司補辦系爭佣金收入之扣繳憑單係為減清罰鍰倍數，並非出自於該公司負責人之本意，被告如認其有漏稅情事應負舉證責任云云，查妮芙露公司於八十六年六月十六日賦稅署調查時書面說明，承認該公司八十二年度支付會員之銷售佣金係因該公司作業疏失，未依規定辦理所得扣繳，並以會員設立之營利事業開立之發票列報成本，此與稅法規定不符，該公司願依規定繳清稅款（即補辦扣繳）等語，該書面說明並非出自強暴脅迫、違法拘押或其他不正當方法訊問，而係該公司自動提出，並依財政部臺北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函通知補辦扣繳，是原告對該說明書及扣繳既未提示具體證據予以推翻，僅執前詞絮絮置辯，顯無可採。據上，原告指摘各節俱與事實不符，殊無足採，是請予駁回。貳違章罰鍰部分：一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。二、查本案原告及其配偶有得自妮芙露公司佣金所得一、三八五、七四七元及四、○六七、四二九元，前已論述綦詳，而原告卻漏未申報，核有違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經財政部賦稅署查獲，移由被告原處分併同另筆漏報之薪資、利息、營利及財產交易所得核計逃漏所得額五、六
三五、三二七元，漏稅額一、六七九、一一八元，違章事證明確，從而被告按漏稅額科處罰鍰計八三○、四○○元（計至百元止），揆諸首揭規定，並無不合；茲原告雖以其並無是筆所得爭辯，惟迄至本訴訟，均未能提示有利於己之證據供核，徒托空言，洵無足採，請判決駁回原告之訴等語。
理由本件被告以原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶取自台灣妮芙露公司給付予直銷個人參加人之佣金收入一、七三二、一八四元及五、○八四、二八六，有妮芙露公司出具之說明書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽。上開妮芙露公司之說明書，承認其八十二年度支付會員之銷售佣金，因作業疏失未辦理所得扣繳，並以會員等組成之營利事業所開立之發票列報成本，與稅法規定不符，願依法繳清稅款，該公司並提供八十二年度支付佣金予廖后衛等五十位直銷參加人明細表，原告及其配偶為其中一員，足認原告及其配偶為個人之直銷參加人。乃核定原告及其配偶八十二年度執行業務所得一、三八五、七四七元及四、○六七、四二九元，除發單補徵原告當年度綜合所得稅外，並連同其漏報營利所得，按所漏稅額一、六七九、一一八元處以○．五倍罰鍰八三○、四○○元（計至百元），固非全然無見。惟按財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函對多層傳銷事業參加人銷售商品或提供勞務取得之所得課稅疑義核釋略以：「多層次傳銷事業參加人所得課稅有關規定如次：一、傳銷事業應於每年一月底前將上一年度各參加人進貨資料，彙報該管國稅稽徵機關查核。．．．三、個人參加人部分：．．．四、營利事業參加人部分：營利事業參加人除經銷傳銷事業商品賺取銷售利潤外，其因向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按進貨折讓處理；其因推薦下層參加人向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按佣金收入處理。準此，營利事業參加人兼具買賣業及經紀業性質，其於適用擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點時，應依該要點第二點第二項規定，以主要業別（收入較高者）之純益率標準計算之。至稽徵機關依同業利潤標準核定其所得額時，則分別按各該業別適用之同業利潤標準辦理。」上開函釋已明白指出，營利事業亦得為多層傳銷事業參加人，除經銷傳銷商品賺取銷售利潤外，其因向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按進貨折讓處理；其因推薦下層參加人向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按佣金收入處理。次按財政部八十三年十一月三十日台財稅第000000000號函雖核釋上開函關於多層傳銷事業參加人銷售商品或提供勞務取得之所得課稅規定，自八十三年度所得稅結算申報案件開始適用，惟依司法院釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效日起有其適用。本件八十二年度之所得案件，自有財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋之適用，合予敍明。本件原告主張系爭佣金收入係妮芙露公司之法人會員上侑利公司之佣金收入，已依稅法規定於八十二年三月十五日至八十二年七月十二日申報並繳納營業稅，並於八十二年七月二十七日申報並繳納營利事業所得稅，上開收入自非原告及其配偶之個人取得，被告對同一筆收入再課徵原告之綜合所得稅，顯然為重複課稅云云，已據提示上侑利公司八十二年度收取佣金之統一發票、營利事業所得稅申報書、繳款書及上侑利公司之帳載資料等影本附卷足憑，上開收入是否為原告及其配偶之個人取得？有無重複課稅情形？殊有疑問。然查復查決定對於系爭收入何以重複課稅，有無適用法律錯誤之情形，未據論明；訴願及再訴願機關未經調查，遽以被告答辯書稱，原告就系爭佣金收入與妮芙露公司申報之營業收入是否確為同一筆收入未提出相關證明文件，所訴重複課稅情形，核不足採，並無不妥等情，認定事實及適用法律不無可議。次查被告根據上侑利公司補開立扣繳憑單之事實，對原告合併補徵八十二年度綜合所得稅並予處罰，既經原告提示上開證據證明系爭收入係原告及其配偶以法人會員上侑利公司之佣金收入，實際為上侑利公司所取得，並已依規定報繳營業稅及營利事業所得稅，則被告對於系爭款項是否確屬原告及其配偶之個人所得，有無漏稅違章之事實，自應負舉證責任。又依前揭財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋意旨，營利事業亦得為多層傳銷事業參加人，關於營利事業參加人銷售商品或提供勞務取得之所得，已有上述之課稅規定。準此，系爭收入究係上侑利公司以法人名義為參加人之所得？抑係以原告及其配偶個人為參加人之所得？上侑利公司之營業登記項目如何？系爭經銷業務是否屬於上侑利公司登記之業務範圍？本件直銷業務實際由何人經銷傳銷商品？係上侑利公司或原告及其配偶個人？如原告及其配偶係以個人為參加人並自行負責經銷傳銷商品，何以願將所取得之零售利潤或佣金收入合計
二、一一二、六四三元巨款交付上侑利公司？另依妮芙露公司於八十六年九月二十六日函台北市稅捐稽徵處略以：「．．．二、本公司於八十六年六月十六日之說明書指出．．．係當時誤解事實致做出與事實相反之說明，．．．三、又本公司之營業型態係屬多層次傳銷方式，本公司之會員分為二大類型，一類為法人會員，另一類則為個人會員。本公司支付佣金予法人會員時，有的則由法人會員之個人股東代收，再轉交予法人會員，並由法人會員開立統一發票予本公司．．．」有該函附卷可稽。何以該直銷參加人明細表均為個人，未列營利事業名稱？妮芙露公司與具有營利事業負責人身分之人究係如何簽訂代為傳銷商品契約？上開函所述事實是否屬實，核與原告有無涉及違章漏稅之事實攸關，自有詳予調查斟酌之必要。訴願及再訴願決定未予詳查，遽為駁回之決定，亦有未洽。原告執此指摘，求予撤銷，非無理由，爰由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告查明後另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十一月八日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十年十一月八日