裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第373號判決
裁判日期：民國90年11月08日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第三七三號
原告遠東百貨股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 林宜信 （會計師）
林瑞彬 律師被告台北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十四日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國（下同）八十三年至八十七年間購買股東會紀念品，取得統一發票五紙，金額計新台幣（下同）五、六三四、九五二元（不含稅），稅額二八一、七四八元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經被告所屬中正分處查獲上開進項憑證不得扣抵銷項稅額，乃審理核定原告虛報進項稅額逃漏營業稅二八一、七四八元，除補徵其所漏稅款外（原告已於八十八年二月十二日繳納），並按所漏稅額處二倍罰鍰計五六
三、四○○元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、被告以財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋，追溯核課原告自八十三年至八十七年間股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額二八一、七四八元，有違稅捐稽徵法第一條之一之立法精神，蓋：
⑴憲法第十九條明定人民有依法律納稅之義務，即政府向人民課稅應依法律，人民
亦應依照法律規定繳納稅捐。然因各項稅法規定不盡周延，財政部屢以解釋函令詮釋延伸稅法規定，進而主張解釋函令溯及既往，自稅法發布日起生效，導致納稅義務人的租稅義務長期處於不確定狀態，甚至於解釋函令發布後，導致納稅義務人之租稅負擔產生變動，而納稅義務人根據行為時有效的租稅法令繳納應納稅捐，卻於事後因財政部之態度及見解改變，而使納稅義務人之租稅負擔產生巨大變化，甚至溯及追繳過去五年之稅捐，且因財政部見解之改變，認定納稅義務人逃漏稅而裁處罰鍰，引發納稅義務人與稅捐稽徵機關長期之爭論。
⑵立法院為杜絕爭論，使納稅義務人的租稅負擔確定，於八十五年七月三十日修改
稅捐稽徵法，增訂第一條之一，明訂「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」。申言之，為確定納稅義務人之租稅義務，財政部所發布之解釋函令，除據以申請之案件得追溯適用外，其餘之案件應自該函令發布之日起適用，但若該函令對納稅義務人有利者，則對尚未核課確定之案件得追溯適用。此即為本條從輕從新之立法精神。若按被告所云：「財政部所作之解釋函令係本於立法旨趣而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，依稅捐稽徵法第一條之一規定．．．是不問其發生係在該解釋令之前或後，均可依此解釋意旨處理。」，而對財政部發布解釋函令皆自法律生效之日適用，將使納稅義務人之租稅負擔仍長期處於不確定狀態，其增訂稅捐稽徵法第一條之一豈非亳無意義。
⑶是以，實係被告以自己之見解限縮稅捐稽徵法第一條之一規定之範圍，因稅捐稽
徵法第一條之一規定並未區分財政部發布之解釋函令係本於立法旨趣或於法律之外另為補充而有不同之適用。被告持此限縮之見解追溯核課原告八十三年至八十七年股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額，有違稅捐稽徵法第一條之一之立法精神。
２、財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋有關公司召開股東會，以紀念品贈送股東，係屬與業務無關之饋贈，尚有可議之處：按公司法第一百七十條之規定，股東常會每年至少召集一次，股東臨時會於必要時得召集之，故公司召集股東會係公司法之規定。次按公司法第一百八十五條、第一百九十八條及第三百十六條規定，公司召開股東會係為決議與公司業務經營有關之各項決議，以確保公司得以順利運作，若公司無法合法召開股東會並通過相關議案，則公司業務進行將受到阻礙。為使公司業務得以順利運作，乃鼓勵股東參加股東會，因而贈送出席股東之紀念品相關支出，並非完全與公司業務無關，此有財政部八十九年四月一日台稅二發第000000000號函釋：「營業人召開股東常會，會後提供股東便餐所支付之進項稅額，其取得合法憑證者，得比照本署七十五年五月八日台稅二發第0000000號函釋規定，扣抵銷項稅額。」可參，上該函令即認營業人召開股東常會係屬與營業有關，其會後便餐之進項稅額可扣抵銷項稅額。惟同樣是促進股東會出席之措施，財政部對本案之解釋顯無任何依據，且違平等原則。因此，為鼓勵股東出席股東會而對出席股東贈送之紀念品，係與公司業務有關。
３、原告於八十八年二月十二日自動補繳稅款時，尚未收到被告所屬中正分處八十八年二月五日北字稽中正創字第八八九○一二七○號要求提示股東會贈送紀念品之進項憑證等相關資料之函，原告於未知被告發函前即已主動補繳，應適用稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰之規定。惟被告以原告自動補繳稅款日（八十八年二月十二日）在其函查日（八十八年二月五日）之後，無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，原告實難信服。蓋稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第四十一條至第四十五條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，財政部七十六年八月三十一日台財稅第000000000號函釋：「凡營業人在未經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動補報並補繳所漏稅款者，應適用稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰之規定。」，被告所屬中正分處雖於八十八年二月五日以北字稽中正創字第八八九○一二七○號函，要求原告於八十八年二月二十五日提示股東會贈送紀念品之進項憑證等相關資料，惟原告於八十八年二月十二日自動補繳稅款時，尚未收到該函，從而，原告於未知被告發函前即已主動補繳在案，應可適用稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰之規定。
４、被告以發函日在補繳日之前而予以處罰，惟依財政部八十年八月二十二日台財稅第000000000號函關於執行稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，有關營業稅之規定如下：
⑴下列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營
業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實，並以函查日（即發文日）為調查基準日。①進項憑證為取得不實之統一發票（例如遺失、作廢、空白、虛設行號開立統一發票等）申報扣退稅者。②短、漏報銷售額者。③進、銷項稅額不符者。
⑵下列案件，經調卷或調閱相關資料，即可查核確認營業人涉嫌違章事實．．，並
以調卷或調閱相關資料之日期為調查基準日。①重複申報扣、進項稅額者。②重複申報扣、銷貨退回或折讓證明單，或進貨退出或折讓證明單未申報扣減進項稅額者。③其他具體之案件。
⑶被告八十八年二月五日對原告之發函，係因財政部八十七年十二月三日有關股東
會紀念品進項稅額不得扣抵銷項稅額之解釋函發布後，依該函釋對上市、上櫃公司展開之全面性普查，並非稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則「營業稅」稅目之第二點第一至三小點（①進項憑證為取得不實之統一發票，例如遺失、作廢、空白、虛設行號開立統一發票等申報扣退稅者。②短、漏報銷售額者。③進、銷項稅額不符者。）所列之情事而為之發函調查，故不適用以函查日為調查基準日。
⑷本案既然為被告針對上市、上櫃公司是否有以股東會紀念品之進項稅額申報扣抵
銷項稅額所進行之全面性普查，應屬稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則「營業稅」稅目第三點第三小點之「其他具體之案件」，故應以調卷或調閱相關資料之日期為調查基準日，則依該函令第一項第二款所述：「經調卷或調閱相關資料，即可查核確認營業人涉嫌違章事實，．．並以調卷或調閱相關資料之日期為調卷基準日」，被告所屬中正分處於八十八年二月五日以北字稽中正創字第八八九○一二七○號函要求原告提示相關憑證時，尚無法確認原告有違章之情事，須待原告於八十八年二月二十五日提示股東會贈送紀念品帳載相關憑證後，始可確定原告是否有違章之事實。
⑸因此，依據財政部八十年八月二十二日台財稅第000000000號函第一項
第二款經調閱相關資料，即可查核確認原告涉嫌違章事實之日並非函查日，而為被告要求提示帳簿憑證等相關資料之日，即八十八年二月二十五日為調卷或調閱相關資料之日，故調查基準日應為八十八年二月二十五日。從而，原告於八十八年二月十二日自動補繳稅款係在調查基準日之前，可適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定，被告以調查基準日為八十八年二月五日而斷定原告無稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用，原告實難信服。
５、稅捐稽徵法第四十八條之一之「調查基準日」應以調查人員已察覺特定納稅義務人有違章事實，並進行調查之日為準：
⑴稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳
所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．」，所謂「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，最高行政法院九十年判字第一一四七號判決已明示，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行性的瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即與稅捐稽徵法第四十八條之一之要件有所不符。
⑵原告係於八十八年二月十二日補繳所漏稅款並於同年月二十日補申報，為兩造所
不爭。惟被告所指函查日（即進行調查之日）為其所屬中正分處八十八年二月五日北市稽中正創字第八八九○一二七○號函之發文日，而該函略以：「為瞭解貴公司開立統一發票情形及查核課稅資料，茲依稅捐稽徵法第三十條規定，請負責人於八十八年二月二十五日上午十時親自攜帶如說明之資料駕臨本分處．．」，依該函內容，並未明確載明該處已察覺原告涉嫌違章情節，因此，被告即不能證明其於八十八年二月五日之發函究為例行性瞭解及查核原告之課稅資料，抑或已察覺原告有系爭違章漏稅之可疑事實。依最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決意旨，倘無具體可疑之違章事實，如經人向稽徵機關或財政部檢舉等事證，僅係瞭解及查核納稅義務人課稅資料，則其函查日不得作為調查基準日。亦即，被告並未確實察覺原告涉嫌違章情事，僅係例行性通案查核，非專案性質的調查，觀之被告所提新聞剪報資料即明，被告對原告違章事實已發動調查權之事實，應負舉證責任。被告至八十八年二月二十五日才發函載明原告涉及違章案件，其調查基準日應為八十八年二月二十五日，原告於八十八年二月十二日自動補繳稅款，係在調查基準日之前，應可適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定，被告以調查基準日為八十八年二月五日而斷定原告無稅捐稽徵法第四十八條之一之適用，並無證據可茲證明。
⑶換言之，稽徵機關為特定稽徵目的對無具體可疑違章事實之不特定納稅義務人採
取之專案查核即認定為稅捐稽徵法第四十八條之一所稱之「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，將使稽徵機關就多數納稅義務人可能疏誤之稅捐申報事項「登報」載明為「專案查核」事項，再依此「刊載之新聞稿」作「全面性查核」，以致納稅義務人喪失自動補報補繳免罰之機會，抹煞稅捐稽徵法第四十八條之一立法之美意。蓋稅捐稽徵法第四十八條之一所謂「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺特定納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，不應包含稽徵機關為特定稽徵目的對無具體可疑違章事實之不特定納稅義務人所採取之「專案查核」。
⑷被告稱「被告於八十八年一月一日工商時報及聯合報刊載新聞稿，說明被告將於
同年一月下旬起對上市、上櫃公司之股東會紀念品進項憑證全面辦理查核，並於八十八年一月二十六日北市稽工甲字第八八○○二○七一○○號函檢附『轄內上市、上櫃公司名冊』、『專案查核』方式函告被告所屬各分處自同年二月一日起『全面辦理查核』」。由其所稱就轄內上市、上櫃公司全面辦理查核可知，實際上被告並不知究竟有哪些上市、上櫃公司有以股東會紀念品進項稅額扣抵銷項稅額等違章情事，而係要求被告之各分處對其轄區內各上市、上櫃公司作全面性之查核，因此被告在當時顯係無論公司是否有上述違章事實，一律寄發「專案查核」函，原告所接獲被告八十八年二月五日北市稽中正創字第八八九○一二七○號調查函即為其中之一件。而函請各公司提示八十三年至八十七年間召開股東會贈送紀念品帳載情形及所開立發票等資料，此種未掌握納稅義務人有無可疑之違章事實即寄發之函查文，實難認定為稅捐稽徵法第四十八條之一所稱之「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，此有最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決可資參酌。故在原告於八十八年二月十二日自動補繳稅款前，被告並未證明其已掌握原告涉及違章案件之事證，因此原告應可適用稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰之規定。
６、按上市公司股東會發放紀念品係已行之多年並非特殊不常見之案例，被告無理由不知上市公司以股東會紀念品之進項稅額扣抵銷項稅額之情事，惟股東會紀念品之進項稅額能否扣抵銷項稅額，稅法及解釋令並無明確規定不得扣抵，既無明文規定不得扣抵，營業人乃申報扣抵，而被告受理申報審核多年來並無異議，更無任何質疑，即認為股東會紀念品之進項稅額得扣抵銷項稅額之行為並非違法。而財政部直至八十七年十二月三日始發布股東會紀念品進項稅額不得扣抵銷項稅額之解釋函令，對於先前法令適用不明確之處，被告應本愛心查稅之立場，輔導納稅義務人更正之，怎可於多年來未見被告有異議，而於財政部發布新解釋令明確規定股東會紀念品之進項稅額不得扣抵銷項稅額後，將違反法令之責任全數歸責於納稅義務人，且於原告辦理補繳本稅後，又據以裁罰，實有可議之處。
７、股東會紀念品進項稅額不得扣抵銷項稅額之解釋函令於八十七年十二月始公布，而原告自得知被告將追查過去五年內之股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額起，至被告於八十八年二月五日發出調查函止，當然需要時間清查過去五年內股東會紀念品已申報扣抵之稅額，並確定應自動補繳之稅額，故被告如欲追查過去五年納稅義務人已申報扣抵之股東會紀念品進項稅額，即應本於愛心查稅立場，除輔導原告外，並給予明確合理之期限，以利原告配合新解釋令之規定。惟被告自該解釋函令發布之日起二個月不到之「輔導期間」即據以裁罰，實無輔導原告之美意。況原告已配合該解釋函令之規定於八十八年二月十二日自動補繳稅款，雖被告所屬中正分處表示已於八十八年二月五日以北市稽中正創字第八八九○一二七○號函調查該案，其日期在原告自動繳款日之前，因此無自動補報之適用，但原告於補繳稅款時尚未接獲該函，並不知被告已發函調查，更從未受被告輔導原告更正，原告已配合該解釋函令之規定補繳本稅，卻又遭被告所屬中正分處裁罰，實難令原告甘服。
８、原告並無營業稅法第五十一條第五款之「虛報」故意：⑴依本案引為罰鍰依據之營業稅法第五十一條第五款之行為構成要件「虛報」一詞
觀之，違章行為主觀上必然明顯含有「虛偽申報」意圖存在，故在責任類型之分類上應被歸入「故意」之行為。原告雖於本案客觀上有「漏繳營業稅」之事實存在，但原告於八十三年至八十七年間，將購買股東會贈品之統一發票列為進項稅額來扣抵其銷項稅額之行為，應無「虛偽申報進項稅額」之故意。
⑵參照鈞院八十九年訴字第一六七四號判決，對此論述甚詳，茲引用陳述：
①違章故意之內容，理論上言之，含有二個層次之意義，一為「構成要件故意」
，一為「違法性認識」。前者原則上是針對外在客觀事實之認識（例如本案中原告知道自己持購入股東會禮品之統一發票，將之列為進項稅額來申報營業稅），不涉及價值判斷問題。後者則是指行為人為行為時，意識到自己的行為與法規範之誡命有所衝突，即意識到自己的行為是遭到法律的禁止與非難，兩者概念上有所區別。
②若類推適用刑法第十六條之規定，違法性認識之缺乏，原則上似乎不影響故意
責任之成立；但是在行政罰之情形，則大不相同。因為由於行政法上，誡命之產生均源自於行政實體法之抽象規定，法律所課之誡命或禁止規範，種類繁多，類型不一，且未必是一般社會大眾所習知者，人民未必都能認知，因此誤觸法網之機會大增，經常涉及違章行為人主觀上知識與個案之特殊時空背景。此時探討有無違法性認識之可能時，即變的非常重要。而且其對責任成立與否之影響，至少不能完全類推適用刑法第十六條之規定。
③本案中，營業稅法第五十一條第五款對違章行為之描述既使用「虛報」一詞，
其中隱含有「明知自己提出供為進項憑證之統一發票，依法律之規定，原本不得作為進項憑證，卻仍然提出此項統一發票，虛偽主張得作為進貨憑證」，因此原告係為對「違法性認識」有錯誤，應非屬違章之故意。且原告從八十三年至八十七年間，年年均將購進股東會紀念品之統一發票列為進項稅額，而被告卻從不挑剔與質疑，卻在相隔多年後，因為財政部發布新的解釋函，即對原告追溯課罰，完全忽略了主管機關應負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，且若其本身在此段期間內未能適時表達其法律意見，亦將會影響到人民對法律的正確認知能力。
④再從法律文字來觀察，營業稅法第十九條第一項第三款之「交際應酬」用語及
營業稅法施行細則第二十六條第一項之「與推廣業務無關之饋贈」用語，顯然過於抽象，難以明確掌握，而原告主觀上將股東會對股東之贈品解為與公司推廣業務有關，或不屬「交際應酬」，也並非完全超出法條文義之範圍外。所以，原告實非有「虛報」之故意存在。
⑶退步言之，縱然原告於本案客觀上有「漏繳營業稅」之事實存在（假設語氣），
但原告於八十三年至八十七年間，將購買股東會贈品之統一發票列為進項稅額來扣抵其銷項稅額之行為，並不該當「虛報進項稅額」之構成要件，被告另引司法院釋字第三三七號解釋及營業稅法第五十一條之立法理由說明營業稅法第五十一條第五款「虛報進項稅額」之規定不以故意為要件，惟該二文獻之主旨根本與本題之討論無關，被告竟以該二文獻於說明時未特別強調「虛報進項稅額」應否以故意為責任要件，即圖以之為被告主張之佐證，其論理顯有重大違誤。
９、再者，依司法院釋字第五二五號及第五二九號解釋意旨，原告不應受課處罰鍰之處罰：
⑴原告已具體表現對國家行為之信賴：按信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障
，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，司法院釋字第五二九號著有解釋。原告八十三年至八十七年間股東會紀念品進項稅額，因非屬營業稅法第十九條明文規定不得扣抵之項目，故申報扣抵銷項稅額。本案在財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋發布前，在實務上從無人爭議，被告亦年年依法核定（包括八十三年以前已逾核課期間而確定之案件），原告信賴其具有法之效力，且因法規不溯及既往而信賴其法之安定性。
⑵原告之信賴值得保護：原告並無使用詐術、明知或重大過失而不知等不值得保護
之情事，且選擇申報扣抵稅額係當時法令賦與之權力，信賴當然值得保護。因此被告以五年後始作成之解釋，據以否定向來皆准許之扣抵權，明顯有違信賴保護及租稅法律不溯及既往原則。
⑶政府機關縱使有權變更見解，亦應賦與合理之補救措施或過渡時間：財政部係於
八十七年十二月三日才下達台財稅第000000000號函復申請解釋人，尚未公告全體納稅義務人周知，例如以函各同業公會轉各公司之方式。故縱認財政部之見解有任何可採之處，亦應於依法公告發布該命令後訂定一合理緩衝時間，使企業能有時間因應並補稅。
⑷被告認財政部於八十七年十二月三日發布台財稅第000000000號函釋前
並無相異之解釋存在，自無司法院釋字第五二五號及第五二九號之「變更函釋」是否違反信賴保護原則之問題云云，惟上市公司將股東會紀念品之費用列入進項稅額已行之有年，早已形成足以使人民具備主觀期待之「行政自我約束」，有鈞院八十九年訴字第一九九五號判決可參。被告驟爾變更相關見解，當然需依司法院解釋意旨給予人民緩衝之合理期間，而該合理期間應自行政機關依法定程序告知人民起算，被告主張之財政部八十七年十二月三日台財稅第00000000000號函覆申請解釋人之時點或新聞稿發布之時點，均非依行政程序所正式使原告可得而知之行政行為，不可能作為合理緩衝時間之起算點。
⑸被告毫無理由一反過去多年來之行政先例，突然認定上市公司之股東會紀念品為
與業務無關之餽贈，且不予原告合理之期間，逕認定原告為虛報進項稅額而課罰原告高額罰鍰，對納稅義務人顯屬不公，財政部對本案完全未採取前開方式，即率爾對誠實納稅之納稅義務人以「虛報進項稅額」之指摘處以二倍罰鍰，亦非法治國家之應有行為。
、會計師辦理簽證主要係針對該公司財務會計之查核及營利事業所得稅之結算申報，有關系爭營業稅部分，係由原告公司主辦會計人員自行申報繳納，並未經由會計師經手申報，至於原告公司逾期申報，可能係因本件係辦理補報補繳前五個年度有關發放股東會紀念品支出部分之營業稅，相關憑證之蒐集取得耗費時日所致。被告質疑本件原告公司逾期申報之原因，應非爭執重點。按會計師辦理營利事業所得稅之結算申報，係採抽查方式，不必然在會計師工作底稿中可以查得所附相關憑證資料。至於證券交易中之重大訊息發布係指最近發生的事項須儘速公諸社會大眾，惟本件被告係就過去五年（八十三年至八十七年度）有關發放股東會紀念品之憑證要求納稅義務人補報補繳營業稅款，兩者不可混為一談。
、綜上所述，被告以財政部八十七年十二月三日發布之台財稅第000000000號函為依據，追查原告八十三年至八十七年間之股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額，就原告補繳之稅款裁罰二倍罰鍰，顯有違稅捐稽徵法第一條之一之精神。且公司召開股東會係為公司法之規定，為使公司營運順利進行，鼓勵股東參與股東會所贈送之紀念品並非與公司業務完全無關，況上市公司以股東會紀念品之進項稅款扣抵銷項稅額行之有年，原告無理由不知，但多年來未見有異議，被告如欲追溯核課前五年已申報扣抵之進項稅額，於短短二個月時間內，納稅義務人怎可能清查出過去五年所有股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額，而於八十八年二月五日發函前先去補繳稅款。稅捐機關應本於愛心查稅之立場並給予納稅義務人明確合理的期間清查應補繳之稅額，惟被告於原告自行補繳本稅後又據以裁罰，原告實難誠服。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：．．三、交際應酬用之貨物或勞務。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．五、虛報進項稅額者。」、「本法第十九條第一項第三款所稱交際應酬用之貨物或勞務，包括宴客及與推廣業務無關之餽贈。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」營業稅法第十五條、第十九條第一項第三款、第五十一條第五款、同法施行細則第二十六條第一項及稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。次按「公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品核屬與推展業務無關之饋贈，依據營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。」財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋在案。
２、財政部發布八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋規定，被告即於八十八年一月一日工商時報及聯合報刊載新聞稿，闡述上開規定及說明被告將從同年一月下旬起對上市、上櫃公司上項進項憑證全面辦理查核，並依據上開函釋規定於八十八年一月二十六日北市稽工甲字第八八○○二○七一○○號函，檢附轄內上市、上櫃公司名冊，以「專案查核」方式函告被告所屬各分處自同年二月一日起全面辦理查核。嗣被告所屬中正分處以八十八年二月五日北市稽中正創字第八八九○一二七○號調查函，函請原告依期限提示其八十三年至八十七年間召開股東會贈送紀念品、帳載情形、所開立之發票等資料供查，故本件係屬專案查核性質，應無疑義。
３、原告違章事實，有被告所屬中正分處八十八年二月五日北市稽中正創字第八八九○一二七○號調查函及系爭五張統一發票等影本可稽，違章事證明確。財政部係有權發布租稅案件解釋令之最高機關，參照被告所屬中正分處八十八年二月五日北市稽中正創字第八八九○一二七○號調查函及被告新聞稿剪報資料，有關股東會贈送紀念品之進項憑證不得扣抵銷項稅額部分，被告已善盡告知義務，原告既為上市公司，且委託專業會計師簽證，財經訊息之取得不虞匱乏，對於前開事項自難諉為不知，另查其他上市、上櫃公司均可按時補報、補繳稅款（只有四家未按時補報、補繳稅款），本件原告對虛報進項稅額，尚難稱毫無過失可言。況被告係行使稅捐稽徵法所賦與之調查權（五年之內），被告所屬中正分處八十七年二月五日北市稽中正創字第八八九○一二七○號調查函，亦已載明請原告提供八十三年至八十七年贈送股東會紀念品所開立之發票及大小章供核，已經具體敘明查核對象、項目而有明確之特定範圍，應屬專案性查核無誤，原告尚不得以專案查核範圍過大據以主張被告尚未開始發動調查權。且有關調查基準日認定原則，參照財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋規定，係以經辦人員進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為時為準，不以送達對方知悉為要件。
４、原告係屬上市公司，財務報表、會計制度應該十分健全、完備，系爭原告八十三年至八十七年間有關發放股東會紀念品之憑證亦只有發票五紙，取得相關憑證應無困難，且查有關補申報系爭營業稅事件，大部分上市、上櫃公司均能如期申報，唯獨原告等少數公司逾期申報，本件原告明知被告已然進行查核之訊息，其應有足夠時間辦理補報補繳稅款事宜，原告卻仍對逾期申報情事諉稱非屬故意，亦無過失，尚難使人信服。在一個財務、會計制度完備的上市公司裡，竟無法及時找出五張發票憑證，那麼有關證券交易中之重大訊息發布，原告如何能在三天內蒐集相關資料據以發布，原告前開主張顯不符常理。
５、原告主張被告所屬中正分處八十七年二月五日北市稽中正創字第八八九○一二七○號函，並未明確載明該處已察覺營業人涉嫌違章情節及爭執調查基準日云云。惟被告所屬中正分處於上開函說明二，已明確述明請原告攜帶「八十三年至八十七年間召開股東會贈送紀念品、帳載情形、所開立之發票等資料」，並非原告所稱僅係瞭解及查核納稅義務人之課稅資料；原告刻意僅引述該函之「主旨」，而漏未陳述主旨中有載明「親自攜帶如說明之資料」之部分，顯失公允客觀，徒落斷章取義之嫌。是被告所屬中正分處於八十八年二月五日對原告所發之調查函，其內容具體明確，本案之調查基準日，應以函查日（八十八年二月五日）為準，其理彰然明甚，原告於本案函查日之後始於八十八年二月十二日補繳所漏稅款並於同年月二十日補申報，應無稅捐稽徵法第四十八條之一第一項免罰規定之適用。從而，對於原告以八十三年至八十七年間取得發放股東會紀念品之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額部分，依照財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋規定，依法補徵所漏稅款並科處罰鍰，洵無違誤。
６、原告主張應以財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函發布之日起發生之案件方得適用云云，惟按財政部所作之解釋函令係本於立法意旨而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」，是不問其發生係在該解釋令之前或之後，均可依此解釋意旨處理，此觀之司法院釋字第二八七號解釋：「行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，故應自法規生效之日起有其適用．．。」彰彰明甚，是被告依法行政，並無原告主張信賴保護原則可言。
７、原告引用司法院釋字第五二五號及第五二九號解釋意旨，主張本件不應受處罰，其信賴值得保護云云。惟上開司法院釋字第五二五號及第五二九號解釋意旨，主要涉及銓敘部「變更函釋」是否違反信賴保護原則而生牴觸憲法的問題。於解釋中，大法官一方面闡釋信賴保護原則不僅適用於授益行政處分的撤銷或廢止，且及於行政法規的廢止或變更，另方面，大法官亦列出不適用信賴保護的三種情形．．三、純屬願望、期待而未有表現其以生信賴之事實者，亦即人民須有「客觀上具體表現信賴」的行為，始得主張信賴保護：
⑴本案原告於其訴願理由書中，自述「．．解釋函令於八十七年十二月公布，而納
稅義務人『自得知』稅捐機關將追查過去五年內之股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額『起』，『至』稅捐稽徵機關於八十八年二月五日發出調查函『止』，納稅義務人當然需要時間清查過去五年內股東會紀念品已申報扣抵之稅額，並『確定應自動補繳之稅額』，．．，惟稅捐稽徵機關自解釋函令發布之日起二個月不到之『輔導期間』即據以裁罰，實無輔導納稅義務人之美意，．．，難令納稅義務人甘服。」云云。
⑵依原告訴願理由之陳述，依一般經驗及論理法則觀之，足證原告實於被告所屬中
正分處於八十八年二月五日對原告所發之調查函「前」，既已得知有關財政部發布股東會紀念品不得扣抵進項稅額之解釋令規定及稅捐機關即將全面辦理查核之訊息。原告因故未及時自動補報繳有關股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額，自無上開司法院解釋有關信賴保護原則之適用。況財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號解釋函令係本於立法意旨而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在，自無所謂變更函釋是否違反信賴保護原則而生牴觸憲法之問題。原告諉稱不知情及其應有信賴保護之適用，顯係淆責之詞。
８、原告主張營業稅法第五十一條第五款對違章行為之描述既使用虛報一詞，因此原告係為對違法性認識有錯誤，應非屬違章之故意云云。惟原告對此部分之陳述皆引自鈞院八十九年度訴字第一六七四號判決理由，有關該案，被告已於九十年五月八日以北市稽法丙字第九○六一九○五九○○號行政訴訟上訴狀，依法提起上訴中，尚非屬確定案件，原告引用尚未確定之個案判決為據，容有不當。其次，司法院釋字第三三七號解釋略以：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五至二十倍（修法前）罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰．．。」其解釋理由書論述略以：「違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第五十一條第一項本文規定：『納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五至二十倍（修法前）罰鍰，並得停止其營業。』依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第五款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為，並因而發生逃漏稅之事實為處罰要件，．．。」綜觀上開解釋及其理由書，對依營業稅法第五十一條第五款規定之虛報進項稅額者加以處罰者，並未提及應以故意為其處罰要件。再者，營業稅法第五十一條之立法理由略以：「一、第五款新增。（七十四年十一月十五日修正理由）依照修正條文第十五條第一項規定，營業當月份銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當月份應納稅額，是以營業人如虛報進項稅額，將使應納稅額虛減，造成漏稅，爰增訂本款，以防流弊．．。」亦無應以故意為其處罰要件。是營業稅法第五十一條第五款使用虛報乙詞，依上開立法理由及自論理及體系解釋觀之，可謂營業人如以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，使應納稅額虛減，造成漏稅者，即為已足，原告認依營業稅法第五十一條第五款處罰者，應以故意為其處罰要件，容有誤解。
９、此外，原告所引最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決部分，尚非判例，不足以拘束本件之判斷。另參照司法院釋字第二七五號解釋意旨：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．」是有關人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，不以故意為必要，原告只要有對進項稅額報繳不實之情形，符合營業稅法所謂虛報進項稅額之規定，即應受處罰，原告主張依據刑法有關故意之觀念作為認定標準，不足採酌。又股東會發放紀念品之進項憑證可否扣抵銷項稅額部分，係屬法律見解問題，並非本件爭執範圍，被告係執行機關，依據財政部現行解釋函令課稅處罰，尚無不當。
理由
一、原告係就被告所為五六三、四○○元之罰鍰處分不服，乃提起本件行政訴訟，至被告核課原告八十三年至八十七年間股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額二八一、七四八元（本稅）部分，原告已繳納稅款完畢，且未經訴願等行政爭訟程序，其處分已告確定，故此部分應不在本件行政訴訟之爭訟範圍內，因此，兩造就此所為之攻擊防禦，本院自毋庸予以審究，合先敘明。
二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：．．三、交際應酬用之貨物或勞務。．．．」為行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第三款所規定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．五、虛報進項稅額者。．．」，稅捐稽徵法第四十八條之三及裁處時之加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款定有明文。又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：
一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項亦定有明文。
三、查被告以原告於八十三年至八十七年間取得購買股東會紀念品之統一發票五紙，金額計五、六三四、九五二元（不含稅），不得充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃審理核定補稅及處罰鍰。原告對罰鍰處分不服，循序起訴謂本件為被告針對上市、上櫃公司是否有以股東會紀念品之進項稅額申報扣抵銷項稅額所進行之全面性普查，僅係例行性的瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，非專案性質的調查，被告並未察覺原告有具體可疑之違章事實，自應以調卷或調閱相關資料日為調查基準日，亦即應以調查人員察覺特定違章事實並進行調查之日為準，原告自動補繳稅款既在調查基準日之前，應可適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定，此有最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決可資參酌；原告並無「虛報」故意，參照鈞院八十九年訴字第一六七四號判決意旨，並不該當營業稅法第五十一條第五款「虛報進項稅額」之構成要件；另依司法院釋字第五二五號及第五二九號解釋意旨，因原告已具體表現對國家行為之信賴，且其信賴值得保護，自不應受到處罰，縱政府機關有權變更見解，亦應賦與合理之補救措施或過渡時間，使納稅義務人清查應補繳之稅額云云。惟查：
１、稅捐稽徵法第四十八條之一所定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關逃漏稅之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。至於調查基準日之認定，應以經辦人員進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為時為準，不以送達對方知悉為必要。
２、財政部針對股東會紀念品之進項稅額不得扣抵銷項稅額乙節，發布八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋規定之後，被告旋於八十八年一月一日於工商時報及聯合報刊載新聞稿，說明上開函釋規定，及表示將從同年一月下旬起對上市、上櫃公司上項進項憑證全面辦理查核；嗣被告復於八十八年一月二十六日以北市稽工甲字第八八○○二○七一○○號函，檢附轄內上市、上櫃公司名冊，以「專案查核」方式函告被告所屬各分處自同年二月一日起全面辦理查核；其後，被告所屬中正分處以八十八年二月五日北市稽中正創字第八八九○一二七○號函，請原告依限提示其八十三年至八十七年間召開股東會贈送股東紀念品、帳載情形、所開立之發票等資料供查，該函已具體明確告知原告查核項目及調查重點，尚非原告所稱僅係例行性瞭解及查核課稅資料之性質。以上各情，有新聞剪報資料、被告八十八年一月二十六日以北市稽工甲字第八八○○二○七一○○號函、被告所屬中正分處以八十八年二月五日北市稽中正創字第八八九○一二七○號函附原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實，因此，本件應以被告八十八年二月五日向原告發函調查之日，為本案之調查基準日。
３、由原告所述「．．解釋函令於八十七年十二月始公布，而原告自得知被告將追查過去五年內之股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額起，至被告於八十八年二月五日發出調查函止，當然需要時間清查過去五年內股東會紀念品已申報扣抵之稅額，並確定應自動補繳之稅額．．惟被告自該解釋函令發布之日起二個月不到之『輔導期間』即據以裁罰，實無輔導美意．．」等語觀之，足見被告所屬中正分處於八十八年二月五日對原告發出調查函之前，原告實已知悉有關財政部發布股東會紀念品不得扣抵銷項稅額之函釋規定以及被告即將全面辦理查核之訊息，原告既為上市公司，且委託專業會計師簽證，系爭八十三年至八十七年間有關股東會紀念品之相關憑證亦僅有發票五紙，調取該等憑證並無困難之處，應有足夠時間供其辦理補報補繳稅款事宜。惟原告卻於被告所屬中正分處以八十八年二月五日北市稽中正創字第八八九○一二七○號函，請其依限提示八十三年至八十七年間召開股東會贈送股東紀念品、帳載情形、所開立之發票等資料供查，亦即被告開始進行調查之後，方於八十八年二月十二日補繳所漏稅款，而於同年月二十日向被告所屬中正分處辦理補申報，此有營業稅自動補報補繳稅額繳款書、台北市營業人銷售額與稅額申報書（八十七年五至六月份）、原告八十八年二月二十日遠百會字第○二○一七號函等影本附原處分卷足憑，並為兩造所不爭，顯不符合前揭稅捐稽徵法第四十八條之一未經調查前自動補報繳免罰之規定。
４、財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號解釋函令係本於立法意旨而為解釋，並非於法律之外另為規定，前此又無相異之解釋存在，自無所謂變更函釋是否違反信賴保護原則而生牴觸憲法之問題。原告主張其應有司法院釋字第五二五號及第五二九號解釋有關信賴保護原則之適用，而不應受到罰鍰處分云云，要無足取。
５、裁處時之加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款所謂「虛報進項稅額」者，只要營業人以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，使應納稅額虛減，造成漏稅者，即屬符合上開「虛報進項稅額」之要件，此觀乎營業稅法第五十一條（修法後名稱改為「加值型及非加值型營業稅法」）之立法理由略以：「．．依照修正條文第十五條第一項規定，營業當月份銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當月份應納稅額，是以營業人如虛報進項稅額，將使應納稅額虛減，造成漏稅，爰增訂本款，以防流弊．．。」自明。違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，裁處時之加值型及非加值型營業稅法第五十一條，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第五款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而發生逃漏稅之事實為處罰要件，司法院釋字第三三七號解釋甚明，是原告認本件應以故意為處罰要件，而其僅係對違法性認識有錯誤，不應受處罰云云，並無可採。
四、綜上，原告所訴均不可採，從而被告按原告所漏稅額處二倍罰鍰計五六三、四○○元（計至百元止），徵諸首揭規定，洵屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年十一月八日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官徐瑞晃
法官李得灶法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年十一月八日
書記官方偉皓