臺中高等行政法院90年度訴字第625號判決

裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第625號判決

裁判日期：民國90年06月21日

裁判案由：綜合所得稅

臺中高等行政法院判決九十年度訴字第六二五號
原告甲○○送達代收人乙○○代表人丙○○訴訟代理人丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月八日台財訴字第○八九○○四三四三四號訴願決定（案號：第八九三七九一號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告係台中市學儒補習班負責人，其民國（下同）八十三年度綜合所得稅結算申報，自行申報學儒補習班八十三年度業務收入新台幣（下同）一五、六六四、八五○元，被告機關原依補習班業務狀況調查紀錄表核定補習班業務收入一八、八六○、○○○元，原告不服，申請復查，經被告機關以更正程序重行核定業務收入為一九、二一三、八五○元，原告不服，申經復查結果未獲變更，訴經財政部訴願決定以原告逾期提起訴願，駁回其訴願，原告以被告機關復查決定並未合法送達及其係申請復查，被告機關以更正處理且更不利於原告之處分‧‧‧云云，訴經行政院再訴願決定將財政部訴願決定撤銷，由財政部另為決定。嗣財政部重為訴願決定將原處分撤銷，由被告機關另為處分。被告機關依訴願決定撤銷意旨重核結果復查決定准予追減其他所得三、○二○、○○○元。惟因初查核定有漏未核定原告自行申報之書記官班收入一二八、八○○元，代課甄試班收入八二
六、二○○元及普考班、中央健保局班短核定之一、三二二、○五○元、一、○
九六、八○○元，被告機關乃重行核定並補徵稅額，原告不服申經復查結果，未准變更，循序提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
叁、當事人之陳述及爭執要點：
一、原告方面：㈠按原告八十三年度所自行申報之業務收入為一五、六六四、八五○元，被告機
關原核定為一八、八六○、○○○元，經原告申請復查後反而增加為一九、二
一三、八五○元，此核定結果嗣後業經財政部以八十八年二月十日台財訴第000000000號訴願決定撤銷，囑由被告機關另為處分，被告機關承認其核定不正確，乃依訴願決定撤銷意旨重核結果，復查決定准予追減其他所得三、○二○、○○○元。前開准予追減其他所得三、○二○、○○○元之決定，因原告未於法定期間提起訴願而臻確定，則原告八十三年之綜合所得業務收入已由被告機關原所核定之一九、二一三、八五○元經追減後為一六、五九三、八五○元，原告並已補繳稅額。換言之，原告之八十三年業務收入已因被告機關之復查決定而確定。
㈡查原告八十三年之業務收入既已確定，被告機關斷無再重行核定、變更之權利
，然被告機關竟於前開復查決定確定後，又仍以其初查核定時所依據之「補習班業務狀況調查明細表」，認有漏未核定原告自行申報之書記官班、代課甄試班、普考班及中央健保局班部分收入為由，對原告八十三年之業務收入再為重新核定並補徵稅額，顯然違背先前已確定之復查決定之效力。按訴願法第九十五條前段規定：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各機關之效力」，換言之，訴願決定不僅其有行政處分所具之效力，即包括存續力、構成要件效力及確認效力等，且訴願程序因係屬一中立之層級，就兩造之爭執由類似法院訴訟之過程，「確定事實」及適用法規，故訴願決定係屬典型之爭訟裁決性處分，自應承認其具有較強之效力或拘束效果。亦即，經訴願決定作實體上判斷之事件，應有一事不再理原則之適用，除有再審之法定原因外，原處分機關均不得重開程序或任意撤銷或變更（ 吳庚 著，行政爭訟法第三五七頁參照），故：
⒈原告八十三年應繳之綜合所得稅，經被告機關核定後，既經行政院八十七年十
月二十二日台八七訴字第二○九二號再訴願決定撤銷原訴願決定，由被告機關另為決定後，已由被告機關依訴願決定撤銷意旨重核結果，復查決定准予追減
三、○二○、○○○元後，因原告對之未再爭訟而告確定。是關於原告八十三年度應繳綜合所得稅此一事件，既經訴願程序之典型之爭訟裁決決定確定，依訴願法第九十五條前段規定，自有拘束各機關之效力，對被告機關當亦有拘束之效力。
⒉被告機關，除具有訴願法第九十七條再審事由外，既受一事不再理原則之拘束
，自不得再就原告八十三年度之綜合所得稅另為變更之決定。乃被告機關竟仍沿用其所謂「補習班業務狀況調查紀錄表」，就原告八十三年度之綜合所得稅已核定之應繳稅額此同一事件，於未發見新事實、新證據或有其他再審事由情狀下，對原告另再發單補徵，則其處分自與訴願法第九十五條規定有違。
⒊最高行政法院四十五年度判字第六○號判例：「官署之行政處分，經人民依行
政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署或監督官署，亦不能復予變更」亦持同一見解可資參照。
㈢況被告機關據以核定原告業務收入之依據，係其自行製作之「補習班業務狀況
調查紀錄表」，該調查紀錄表調查時間為調查人員之正常上班時間內（即下午五時以前），然補習班學員為晚間上課，調查人員如何做出正確詳實之調查紀錄？再者，被告機關所製作之調查紀錄表上列有「丁等特考班」「國小師資班」，惟事實證明八十三年並未舉行丁等特考，原告亦未開設丁等特考班及國小師資班。由以上事例顯見被告機關所據以核定原告業務收入之「補習班業務狀況調查紀錄表」與事實嚴重不符，自難僅以該紀錄表形式上有負責人之簽章即逕作為核定之依據。此可從調查紀錄表嗣後亦已於復查、訴願程序中確認其調查結果與事實顯不相符可見一斑。然被告機關竟仍執前開顯屬錯誤之調查紀錄表對原告八十三年度之收入另行開單補徵，則其處分自屬違法不當。且訪查紀錄上補習班及負責人之印章雖均正確，但被告機關係以空白訪查表給櫃檯小姐蓋章，顯然該訪查紀錄所載並非事實。
㈣被告機關於庭訊時雖改稱：其主張原告有漏未核定之所得項目，係依據原告當初於申報八十三年綜合所得稅時，所附之自行申報之「招生調查表」之記載。
惟查原告依據上開「招生調查表」所自行申報之業務收入既係一五、六六四、八五○元，已為被告機關所拒絕承認，而改依其自行製作之「補習班業務狀況調查紀錄表」為標準，核定原告收入為一九、二一三、八五○元，後經訴願決定確定為一六、五九三、八五○元。是關於原告八十三年之其他所得業經被告機關以其製作之「補習班業務狀況調查紀錄表」為標準核課完竣。然被告機關卻於事後，就原告同一所得事項再以原告所自行申報之「招生調查表」為標準，翻異其前所採之課稅依據，並割裂適用其依據，採擇其有利部分，對原告另行開單補徵，是足見其處分之違法不當。
㈤綜上所述，被告機關就原告八十三年業務收入所為重行核定並補徵稅額之處分
，已違背訴願決定之存續力、拘束力及一事不再理之原則，其認事用法尚有違誤，請詳予審究，判決如訴之聲明，以保原告合法之權益。
二、被告方面：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類‧‧‧
第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入總額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第九類及第八十三條所明定。次按「‧‧‧私人辦理之補習班、幼稚園‧‧‧，不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本‧‧‧」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」分別為執行業務所得查核辦法第二條、第六條第四項及第八條所明定。
㈡本件原告係學儒補習班負責人，其八十三年度綜合所得稅結算申報，自行列報
學儒補習班八十三年度業務收入一五、六六四、八五○元，被告機關原依補習班業務狀況調查紀錄表核定其業務收入總額一八、八六○、○○○元。原告不服，於八十六年五月二十日向被告機關所屬台中市分局申請復查，被告機關乃更正註銷核定丁等特考班及國小師資班業務收入計三、○二○、○○○元，另增列其自行申報代課甄試班收入八二六、二○○元，書記官班收入一二八、八○○元及普考班、中央健保局班按申報數與核定數從高認定，共二、四一八、八五○元，合計三、三七三、八五○元，業務收入總額變更核定為一九、二一
三、八五○元。原告對更正後結果仍有不服，乃於八十六年八月二十九日申請復查，主張業務收入更正後金額竟較原核定高，原查核定方式毫無依據，不符實情。嗣經被告機關以八十六年九月十七日中區國稅法字第八六○○五四一一○號函請原告提示八十三年度帳簿憑證及有關文據供核，惟原告無法提示證明實際業務收入之學費收據，僅提供學員報名表供核，而報名表僅載有學員個人基本資料並無學費收入之紀錄，並無法證明學儒補習班實際收費金額，是原告既無法提示學費收入憑證供核，且補習班業務狀況調查紀錄表業經負責人簽章並蓋有學儒補習班印章，原查將依調查紀錄表每班核定數額與申報數額相互比較，從高認定增列普考班、代課甄試班、中央健保局班及書記官班學費收入計
三、三七三、八五○元，核定學儒補習班八十三年度業務收入一九、二一三、八五○元並無不合。至於商業專科進修補習學校考試班（進專班）核定數為零元，申報數為二五六、九○○元；電信特考班核定數為一、五○○、○○○元，申報數為二、一三○、二○○元；原查漏未依從高認定原則調整增列部分，依行政救濟不得更不利納稅義務人之原則，復查後仍予維持原核數額，駁回其復查之申請，原告不服，訴經財政部八十七年五月五日台財訴第000000000號訴願決定，駁回其訴願。原告不服，訴經行政院八十七年十月二十二日台八十七訴字第五二○九二號再訴願決定，將原決定撤銷，由財政部另為決定，經財政部八十八年二月十日台財訴第000000000號訴願決定，將原處分撤銷，由被告機關另為處分。經被告機關依財政部撤銷意旨重為復查結果以原核定業務收入項下之丁等考試班一、八二○、○○○元及國小師資班一、二○○、○○○元合計三、○二○、○○○元，業經原查查明予以註銷，本部分復查後亦准予註銷，是原核定業務收入一八、八六○、○○○元准予減列
三、○二○、○○○元，重核核定為一五、八四○、○○○元。至於初查漏未核定原告自行申報之書記官班收入一二八、八○○元、代課甄試班收入八二六、二○○元及普考班、中央健保局班短核定之一、三二二、○五○元及一、○
九六、八○○元，計三、三七三、八五○元則另訂限繳日期重行發單補徵稅額
一、○六二、一五一元。㈢查被告機關本次補徵原告經營之學儒補習班八十三年度業務收入三、三七三、
八五○元，乃因書記官班及代課甄試班未核定，而普考班及中央健保局班年度收入總額是漏列；其依據為原告申報綜合所得稅前自行填報之招生調查表所載資料及被告機關於八十三年十二月二十日派員前往原告補習班所作訪查紀錄表。又本次補徵係屬另行發現課稅資料，其與被告機關依財政部訴願決定撤銷意旨重為之復查決定，核屬不同課稅內容，原告以該部分處分業已確定而指稱被告機關本次補徵處分違法不當，應無足採。
理由
一、按納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，最高行政法院第五十八年度判字第三一號判例可資參照。是以原行政處分如確有錯誤而短徵時，稽徵機關並非不可變更原處分。次按，「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類‧‧‧第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入總額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第九類及第八十三條所明定。次按「‧‧‧私人辦理之補習班、幼稚園‧‧‧，不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本‧‧‧」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」分別為執行業務所得查核辦法第二條、第六條第四項及第八條所明定。
二、本件原告係學儒補習班負責人，其八十三年度綜合所得稅結算申報，自行列報學儒補習班八十三年度業務收入一五、六六四、八五○元，被告機關原依補習班業務狀況調查紀錄表核定補習班業務收入一八、八六○、○○○元，原告不服，申請復查，經被告機關以更正註銷核定丁等特考班及國小師資班業務收入計三、○二○、○○○元，另依據其自行申報其招生調查表，增列代課甄試班收入八二六、二○○元，書記官班收入一二八、八○○元，而普考班、中央健保局班，則因其於上開調查表申報收入數額較核定者為高，乃從高認定，分別更正其數額為三、八八二、○五○元及一、九九六、八○○元，四項合計三、三七三、八五○元，乃將業務收入總額變更核定為一九、二一三、八五○元，原告不服，申經復查結果未獲變更，訴經財政部訴願決定以原告逾期提起訴願，駁回其訴願，原告以被告機關復查決定並未合法送達及其係申請復查，被告機關以更正處理且更不利於原告之處分‧‧‧云云，訴經行政院再訴願決定將財政部訴願決定撤銷，由財政部另為決定。嗣財政部重為訴願決定，以再訴願決定相同之論見將原處分撤銷，由被告機關另為處分。被告機關依訴願決定撤銷意旨重核結果，重為復查決定准予追減其他所得三、○二○、○○○元。惟因初查核定有漏未核定原告自行申報之書記官班收入一二八、八○○元，代課甄試班收入八二六、二○○元及普考班、中央健保局班短核定之一、三二二、○五○元、一、○九六、八○○元，合計三、三七三、八五○元，被告機關乃重行核定並另行發單補徵稅額等情，業經本院調閱原處分卷查明無誤，兩造對上開事實之經過亦不爭執，均堪認定。
三、原告對上開發單補徵稅額部分不服，主張本件八十三年度綜合所得稅事件，既經訴願決定確定，依訴願法第九十五條前段規定，對被告機關即生拘束之效力，不得再予變更；又被告既不承認原告依「招生調查表」所自行申報之業務收入，改依其自行製作之「補習班業務狀況調查紀錄表」為標準而核定，並經訴願決定確定為一六、五九三、八五○元，即不得再依「招生調查表」，翻異其前所採之課稅依據，並割裂適用，採擇對其有利部分，對原告另行開單補徵等情。
四、經查：㈠、本件原告所申報之八十三年度綜合所得稅，前經行政院再訴願決定、財政部訴願決定撤銷原處分，由被告機關另為處分（即撤銷被告所屬台中市分局八十六年六月二十四日中區國稅中市徵字第八六○一七八四六號函所附之更正核定通知書及八十六年十一月七日中區國稅法字第八六○○六五二一九號復查決定），僅就程序上認定復查決定未合法送達及原告申請復查不得以更正程序處理為論見，並未就系爭原核定漏未列入之其他所得之三、三七三、八五○元為實體之審理，其後被告據以重核復查者，亦僅就原告不服之丁等考試班、國小師資班予以審查核定等情，分別有財政部八十八年二月十日台財訴字第八八二一四一二四一號訴願決定書及被告八十八年四月一日中區國稅法字第八七○○一八二七九號「訴願決定撤銷重核復查決定書」附原處分卷足憑。原告引用最高行政法院四十五年度判字第六○號判例，主張本案業經訴願決定實體審查而告確定兼有形式上及實質上之確定力云云，顯係誤解，不足採取。㈡、又本件綜合所得稅事件，被告所為之第一次核定通知書漏未列入系爭之普考班、中央健保局班、代課甄試班、書記官班等四種班別之業務收入（原告自行申報普考班三、八八二、○五○元，中央健保局班一、九九六、八○○元，代課甄試班八二六、二○○元，書記官班一二八、八○○元，而原處分機關初查核定普考班二、五六○、○○○元，中央健保局班九○○、○○○元，至代課甄試班及書記官班之收入則未核定），有原告自行申報之學儒補習班「八十三年度招生調查表」及被告所屬台中市分局關於該補習班之「八十三年度其他所得核定表」，附原處分卷可考，自堪憑信。被告於原告八十六年五月二十日申請復查時即已發現上情，認應補列，乃併同核定減列之丁等特考班、國小師資班業務收入予以更正，並以被告所屬台中市分局八十六年六月二十四日中區國稅中市徵字第八六○一七八四六號函通知原告。其後原告對該通知申經復查駁回，訴願決定、再訴願決定遞予撤銷原處分。被告基於復查程序之不利益變更禁止原則，於「訴願決定撤銷重核復查決定書」中，未列入系爭漏未核定之四種班別之業務收入，俟該復查決定確定後，始另行寄發所得稅核定通知書，開單補徵所得稅款。㈢、按具有形式上之確定力之行政處分，如確有錯誤而短徵時，稽徵機關為維持課稅之公平，基於公益上之理由，非不得自行變更原查定處分，補徵稅款，最高行政法院五十八年度判字第三一號判例判足參已如前述。本件因被告依職權另行發現課稅資料，核與被告依財政部訴願決定撤銷意旨重為之復查決定，其課稅之內容不同。被告發現原核定有錯誤短徵之情事，而另為核定並發單補徵，揆諸前揭判例意旨並無不合。㈣、原告另主張被告割裂適用「補習班業務狀況調查紀錄表」及「招生調查表」，採擇有利部分，另行開單補徵系爭稅款違法不當云云，惟前者係被告派員於八十三年十二月二十日調查所製，後者係原告自行填報，均經蓋有補習班及原告之印章，原告對印章之真正並不爭執，依行政訴訟法第一百七十六條準用民事訴訟法第三百五十八條結果，應推定其形式上均為真正，核其二者既分別係調查原告所得或原告自行填報，縱有差異，亦係可歸責於原告，則被告從中擇高採取核課並無違法。原告主張本件原處分違法不當，無足採取。
五、從而，本件原告依職權發現短漏核定之原告收入，乃重行核定，發單補徵稅款，經核其處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷均為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年六月二十一日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官莊金昌
法官許武峰法官許金釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由，經由本院向最高行政法院提起上訴。並應繳納送達用雙掛號郵票拾份（三十四元）。
中華民國九十年六月二十七日
法院書記官李孟純