臺北高等行政法院99年度訴字第1927號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第1927號判決

裁判日期：民國99年12月14日

裁判案由：地價稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1927號99年11月30日辯論終結原告 陳國明 訴訟代理人 許文哲 律師複代理人 張家豪 律師被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人 許慈美 （處長）住同上訴訟代理人 白靜淑
鄭文怡 上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國99年7月29日北府訴決字第0990148663號訴願決定（案號：000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）74年5月16日買賣登記取得臺北縣○○鄉○○段○○○段147-4、147-5地號等2筆土地，應有部分面積分別為2,487.75平方公尺、10,959平方公尺（下稱系爭
2筆土地），均為非都市土地，其使用分區為一般農業區，使用地類別為農牧用地，原經被告所屬新莊分處課徵田賦，惟依臺北縣政府農業局於98年4月21日以北農牧字第0980285758號函檢送違法堆置砂石場、棄土場聯合稽查之會勘紀錄通報，系爭2筆土地現況為水泥塊、磚、瓦、砂石、泥漿等並未種植農作物，且經該分處於98年5月18日會同地政機關至現場勘查結果，系爭2筆土地上係搭設鐵皮屋及設置廢潤滑油儲存設施及停放大卡車並非供農業使用，又依93年至96年之航照圖所示，系爭2筆土地於94年已未作農業使用，依法應自次年期（即95年）起改課地價稅，是被告所屬新莊分處遂依稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵系爭2筆土地95年至97年地價稅分別為新臺幣（下同）377,793元、368,253元、382,660元，共計1,128,706元。原告不服，申請復查，案經被告審查結果認為：（一）按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。……」、「本法第22條第
1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地」分別為土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項本文及同法施行細則第21條所明定；次按「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條、第22條第4款亦有明文。（二）又「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」、「主旨：黃○○君所有○○地號農業區土地，原依土地稅法第22條第1項第1款規定徵收田賦，嗣因遭人濫倒廢棄物致未作農業使用，應否改課地價稅一案。
說明：二、本件經函准內政部89/11/28台（89）內地字第8970868號函，略以，『……平均地權條例第22條第1項但書第1款規定之土地，既〝限〞限作農業用地使用，即此類土地僅能為農業用地使用，不能有農業用地使用以外之用途，是以倘經實地查明該等土地已違法改作農業用地使用以外之其他用途，如仍給予課徵田賦之優惠，恐有違立法原意及社會公平正義原則，故宜改課地價稅。』本部同意該部意見。
本件黃○○君所有○○地號農業區土地，原依上開規定徵收田賦，既經貴縣政府通報，該土地非依法變更為非農業使用，已屬違法改作其他用途，應予改課地價稅。」分別為財政部79年6月18日台財稅第000000000號、90年1月12日台財稅第0000000000號函所釋。（三）本件系爭2筆土地係一般農業區並編定為農牧用地之非都市土地，原經被告所屬新莊分處核准課徵田賦，惟依臺北縣政府農業局、環境保護局、工務局等單位於98年3月25日進行聯合稽查之會勘紀錄通報，系爭2筆土地現況為水泥塊、磚、瓦、砂石、泥漿等，且未種植農作物，又據該分處於98年5月18日再會同地政機關至現場勘查結果，系爭2筆土地上係搭設鐵皮屋及設置廢潤滑油儲存設施、停放大卡車並非供農業使用，且經對照93年、94年、95年航照圖所示，系爭2筆土地係於94年已未作農業使用，此有土地建物查詢資料、地籍圖、93年至96年航照圖、臺北縣政府農業局98年4月21日北農牧字第0980285758號函通報會勘紀錄、被告所屬新莊分處98年5月18日會勘紀錄及所攝照片9幀等附卷可按，則系爭2筆土地既查係自94年起已未作農業使用甚明，依法應自95年起改課地價稅，是原核定依稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵系爭2筆土地95年至97年地價稅計1,128,706元（95年：377,793元、96年：368,253元、97年：382,660元），揆諸前揭規定及財政部函釋，並無不合。（四）至原告主張系爭2筆土地係被不法之徒傾倒垃圾廢土，又因臺北縣政府取締不力，才導致廢土堆積如山無法耕作，依平均地權條例第26條之1規定「因公害污染不能耕作者及不可抗力不能耕作者」，稅捐單位本應依實際不堪農作之使用予以免稅，地上之鐵皮屋係因廢耕只好閒置暫借他人使用一節，查按地價稅屬財產稅中，以有財產者為納稅義務人，且不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負。而有財產者必須自己負責財產之維護與利用，即使被人不法占用，亦可循法律途徑尋求救濟，因此不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務（最高行政法院94年度判字第1230號判決參照），是原告既為系爭2筆土地之所有人，自負有對該等土地之管理維護與利用之責，則系爭2筆土地既經查獲未作農業使用，已如前述，即與課徵田賦之要件不該當，是原告尚難以系爭2筆土地遭人傾倒廢土而為其未能作農業使用卸責之由；另查平均地權條例第26條之1係對農業用地閒置不用按應納田賦加徵荒地稅或照價收買之規定，並非規定因公害污染或不可抗力不能耕作之土地得免徵地價稅，況系爭2筆土地縱係遭他人傾倒廢土亦非屬公害污染或不可抗力之事件，則原告所訴，洵無可採。遂作成99年1月11日北稅法字第0990002004號復查決定（下稱原處分）：「復查駁回。」原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）就程序部分：
1.按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」；「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。但原告以外之利害關係人知悉在後者，自知悉時起算。」；此為行政訴訟法第4條第1項及第106條第1項所明文規定。
2.故原告依法向本院於法定期間內提起行政訴訟，應為合法。
（二）事實部分：為不服被告所為之原處分（因原告不慎遺失原處分書及地價稅繳款書，懇請本院賜准向被告調閱之）諭知原告於74年5月16日買賣登記取得系爭2筆土地，應有部分面積分別為2,487.75平方公尺、10,959平方公尺，均為非都市土地，其使用分區為一般農業區，使用地類別為農牧用地，原經被告所屬新莊分處課徵田賦，惟依臺北縣政府農業局於98年4月21日以北農牧字第0980285758號函檢送違法堆置砂石場、棄土場聯合稽查之會勘紀錄通報，系爭2筆土地現況為水泥塊、磚、瓦、砂石、泥漿等並未種植農作物，且經該分處於98年5月18日會同地政機關至現場勘察結果，系爭2筆土地上係搭設鐵皮屋及設置廢潤滑油儲存設施及停放大卡車並非供農業使用，又依93年至96年航照圖所示，系爭2筆土地於94年已未作農業使用，依法應自次年期（即95年）起改課地價稅，是被告所屬新莊分處遂依稅捐稽徵法第21條規定核定補徵95年至97年地價稅分別為377,793元，368,253元，382,660元，共計1,128,706元。原告因不服，申請復查，未獲變更，經原告提出訴願，亦遭駁回。惟觀諸復查決定即原處分及訴願決定並未加詳查有利於原告之相關事證，即遽為原告不利之處分，其認事用法實誠難令原告甘服。為此，特提出本件行政訴訟，懇請本院賜准撤銷復查決定即原處分及訴願決定，以符法制。
（三）查「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對於當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」此為行政程序法第4條、第9條、第36條及第43條規定定有明文。故行政機關對行政程序之調查證據等，對於當事人有利及不利均應注意之，不得僅注意對當事人不利部分，即行政行為應本諸客觀公正並兼顧當事人有利及不利事項為之。
（四）蓋行政機關之行政行為，每涉及機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之結果，故行政機關應依職權調查證據，不受當事人之拘束，對當事人有利不利事項一律注意。惟被告並未依職權調查與本件事件有重要關聯之相關證據，亦未加詳查對於原告有利的部分予以注意，其認事用法實顯有違誤。
（五）經查，被告所為之復查決定即原處分及訴願決定，實有未當，今原告僅陳明法律上理由如後：
1.經查，被告所為之處分所適用之法條依據為土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項規定，惟其實體要件實有不合，敘述如下：
⑴「當事人主張事實，須負舉證責任。倘所提出之證據，
不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」（最高行政法院39年判字第2號判例參照）。
⑵查「稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及
不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則。」（最高行政法院87年度判字第2335號判決參照）；復按，租稅法上有所謂「實質課稅原則」及於審判實務上運用衍生所謂「有利不利均應注意原則」，前者乃認：租稅應對真正所得之人課徵，不得對非所得人課徵，後者則以：行政機關對行政程序之調查證據等，對於當事人有利及不利均應注意之，不得僅注意對當事人不利部分，即行政行為應本諸客觀公正並兼顧當事人有利及不利事項為之（行政程序法第9條、第36條及第166條規定暨最高行政法院87年度判字第2335號判決參照）。
⑶查原訴願決定認定：「……至訴願人（即原告）主張系
爭2筆土地地目為「田」只能課徵田賦，除非臺北縣政府變更地目，否則原處分機關不能課徵地價稅一節。查本件系爭2筆土地雖係一般農業區並編定為農牧用地之非都市土地，惟經被告現場勘查結果，系爭2筆土地係搭設鐵皮屋及設置廢潤滑油儲存設施及大卡車等，並未為土地稅法第10條規定之農業使用，自無按土地稅法第22條規定課徵田賦之餘地。原告另主張廢潤滑油儲存設施及大卡車係他人占用所致，已限期占用人移走，現已淨空；土地上農作倉儲鐵皮屋產生爭議，現已拆除；請將系爭土地有效規劃後再課稅，不能以名目不符之稅法，強行向無辜地主課以重稅一節。查原告既為系爭2筆土地之所有人，自負有對該等土地之管理維護與利用之責，則系爭2筆土地既經查獲未作農業使用，核與課徵田賦之要件不該當，縱原告事後已排除他人占用及使用，然自95年至97年未依土地稅法第10條規定作農業使用之事實並未改變，依法即應課徵地價稅，是原告所訴於法無據，核無可採。……」；惟查，原訴願決定之認事用法實誠難令原告甘服，茲敘述理由如後：
①查原告所有系爭2筆土地，地目為「田」，基於「租
稅法定原則」，除非臺北縣政府變更地目，否則只能課徵田賦，而不能依地價稅法課徵地價稅。
②系爭2筆土地多年來屢經不法之徒過度傾倒廢土，惟
因臺北縣政府取締不力，導致廢土堆積如山，早已不堪於農作，就算勉強耕種，收成也不符合成本。臺北縣政府也曾舉發過，並將部份不法之徒繩之以法，但畢竟公權力還是無法完全貫徹，因此，所有的地主全部等待臺北縣政府的規劃，變更使用類別。
③再者，系爭2筆土地早已不堪農作，地主如不能有效
的利用自有的農地，對整體的國土而言也是一種浪費及損失。被告應體恤民情，待臺北縣政府將本區土地作有效完善規劃後，再課徵應課之稅，現今基於「租稅法定原則」，應只能課徵田賦，而不能要求無辜的地主課以地價稅，致造成民怨。
④依憲法第19條「租稅法定原則」規定：「人民有依法
律納稅之義務。」，以及參照司法院釋字第674號解釋：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第六二０號、第六二二號、第六二五號解釋參照）。土地稅法第十四條規定：『已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅』；依同法第二十二條第一項第四款及平均地權條例第二十二條第一項第四款之規定，非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦；而都市土地『依法不能建築，仍作農業用地使用者』，亦同。依土地稅法規定，田賦之負擔，一般較地價稅為輕（土地稅法第二章、第三章參照；實務上田賦自七十六年第二期起停徵，見行政院七十六年八月二十日台七十六財字第一九三六五號函）。都市土地已規定地價者，原應改課徵地價稅，惟依法不能建築之都市土地，仍作農業用地使用者，收益有限，為減輕農民負擔，仍課徵田賦（立法院公報第六十五卷第七十一期第八頁、第十一頁、第十八頁；第六十五卷第九十五期第二十八頁；第六十六卷第四十四期第六頁、第二十六頁；第六十六卷第五十一期第十九至二十頁；第七十五卷第四十五期第三十九頁參照）。所謂『依法不能建築』，土地稅法及平均地權條例未明定其意義，亦未明確授權主管機關以命令為補充之規定。
而依建築法第四十四條規定：『直轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形，規定建築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。』故建築基地面積畸零狹小不合規定之土地（即『畸零地』），如欲建築者，必須與鄰接土地協議合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度後，始得為之。是畸零地在與鄰接土地合併使用前，依建築法規定既不得單獨建築，應屬上開土地稅法第二十二條第一項第四款及平均地權條例第二十二條第一項第四款『依法不能建築』之情形。而仍作農業用地使用之畸零地，在與鄰接土地合併使用前，既無法建築以獲取較高之土地收益，依土地稅法及平均地權條例上開規定之立法意旨，自應課徵田賦。財政部八十二年十二月十六日台財稅字第八二○五七○九○一號函明示：『不能單獨申請建築之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第二十二條第一項第四款課徵田賦規定之適用』；內政部九十三年四月十二日台內地字第○九三○○六九四五○號令訂定發布之『平均地權條例第二十二條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』第四點規定：『畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地』。上開兩項命令，固為主管機關本於法定職權所發布，惟都市土地仍作農業用地使用之畸零地，因而無從適用土地稅法第二十二條第一項第四款及平均地權條例第二十二條第一項第四款之規定課徵田賦，逾越法律解釋之範圍，增加土地稅法及平均地權條例上開課徵田賦規定所無之要件，違反憲法第十九條租稅法律主義，其與本解釋意旨不符部分，應自本解釋公布之日起不再援用。」觀諸被告所為之原處分逕以土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項規定及財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋、90年1月12日台財稅第0000000000號函釋，認定原告須課徵地價稅，惟查，原告所有系爭2筆土地，地目為「田」，只能課徵田賦，除非臺北縣政府變更地目，否則不能依地價稅法課徵地價稅。足見原處分並未加詳查有利於原告之相關事證，其認事用法實誠難令原告甘服。
⑤經查，依司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律
上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。行政法院六十二年度判字第三○號判例謂：『行政罰不以故意或過失為責任條件』，及同年度判字第三五○號判例謂：『行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問」，其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。』經查，系爭2筆土地早年因地勢較低，而種植水耕之農作物，惟被不法之徒認為有利可圖，利用惡勢力偷傾倒垃圾廢土，又因臺北縣政府取締不力，造成地主深受其害，敢怒不敢言，也導致廢土堆積如山，致使地主無法耕作，故原告對於本件事件之發生並未具有故意或過失，依法實無需受本件之行政罰。綜前所述，原告本身對於本件事件之發生並未具有故意或過失，依法實不需負責或承擔任何之責任，足見復查決定即原處分及訴願決定不僅顯已與上述法律明文規定相違背，且對於原告有利之重要證據亦未詳細調查之，故其所為之判斷顯有違誤，實殊誠難謂為合法。
2.被告之原處分不符合比例原則：⑴且查，依據中央法規標準法第5條第2款規定，關於人民
權利義務之事項，應以法律定之。揆諸行政罰係行政機關對人民違反行政法上義務之行為所科之制裁，涉及人民權利之限制，故應以法律定之，且此種規定屬限制性規定，應作限縮解釋。且依行政程序法第7條之規定，是故，行政機關有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者，且其採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡，方符比例原則。
⑵依憲法第19條「租稅法定原則」規定，人民有依法律納
稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。原告所有系爭2筆土地，地目為「田」，基於「租稅法定原則」，應只能課徵田賦，而不能依地價稅法課徵地價稅。故本件被告未衡酌上該情事，逕處原告應補徵95年至97年地價稅分別為377,793元，368,253元，382,660元，共計1,128,706元，故其所為之判斷實有違背比例原則，顯有違誤，實殊誠難令原告甘服。
（六）綜上所述，聲明求為判決：1訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。……」、「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地」分別為土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項本文及同法施行細則第21條所明定；次按「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條、第22條第4款亦有明文。
（二）又「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」「主旨：黃○○君所有○○地號農業區土地，原依土地稅法第22條第1項第1款規定徵收田賦，嗣因遭人濫倒廢棄物致未作農業使用，應否改課地價稅一案。說明：二、本件經函准內政部89/11/28台（89）內地字第8970868號函，略以，『……平均地權條例第22條第1項但書第1款規定之土地，既〝限〞限作農業用地使用，即此類土地僅能為農業用地使用，不能有農業用地使用以外之用途，是以倘經實地查明該等土地已違法改作農業用地使用以外之其他用途，如仍給予課徵田賦之優惠，恐有違立法原意及社會公平正義原則，故宜改課地價稅。』本部同意該部意見。本件黃○○君所有○○地號農業區土地，原依上開規定徵收田賦，既經貴縣政府通報，該土地非依法變更為非農業使用，已屬違法改作其他用途，應予改課地價稅。」為財政部79年6月18日台財稅第000000000號及90年1月12日台財稅第0000000000號函所釋。
（三）本件系爭2筆土地係一般農業區並編定為農牧用地之非都市土地，原經被告所屬新莊分處核准課徵田賦，惟依臺北縣政府農業局、環境保護局、工務局等單位於98年3月25日進行聯合稽查之會勘紀錄通報，系爭2筆土地現況為水泥塊、磚、瓦、砂石、泥漿等，且未種植農作物，又據該分處於98年5月18日再會同地政機關至現場勘查結果，系爭2筆土地上係搭設鐵皮屋及設置廢潤滑油儲存設施、停放大卡車並非供農業使用，且經對照93年至96年航照圖所示，系爭2筆土地係於94年已未作農業使用，此有土地建物查詢資料、地籍圖、93年至96年航照圖、臺北縣政府農業局98年4月21日北農牧字第0980285758號函通報會勘紀錄、被告所屬新莊分處98年5月18日會勘紀錄及所攝照片9幀等附卷可按，則系爭2筆土地既查係自94年起已未作農業使用甚明，依法應自95年起改課地價稅，是被告依稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵系爭2筆土地95年至97年地價稅計1,128,706元（95年：377,793元、96年：368,253元、97年：382,660元），揆諸前揭規定及財政部函釋，並無不合。
（四）至原告主張系爭2筆土地地目為「田」只能課徵田賦，除非臺北縣政府變更地目，否則被告不能課徵地價稅，廢潤滑油儲存設施及大卡車係他人占用所致，已限期請占用人移走，現已淨空，土地上農作倉儲鐵皮屋產生爭議現已拆除，請等待臺北縣政府將系爭2筆土地有效完善規劃後再課徵，不能以名目不符之稅法，強行向無辜地主課以重稅一節，惟查按土地稅法第10條之規定，非都市土地尚須依法供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者，或供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地，或為農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地始謂「農業用地」，始符合土地稅法第22條規定非都市土地依法編定之農業用地，有徵收田賦之適用，其與系爭2筆土地之地目為「田」無涉。是本件系爭2筆土地雖係一般農業區並編定為農牧用地之非都市土地，惟經查獲係搭設鐵皮屋及設置廢潤滑油儲存設施、停放大卡車等，並未為上開土地稅法第10條規定之農業使用，已如前述，自無按土地稅法第22條規定課徵田賦之餘地；又查按地價稅屬財產稅中，以有財產者為納稅義務人，且不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負。而有財產者必須自己負責財產之維護與利用，即使被人不法占用，亦可循法律途徑尋求救濟，因此不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務（最高行政法院94年度判字第1230號判決參照），是原告既為系爭2筆土地之所有人，自負有對該等土地之管理維護與利用之責，則系爭2筆土地既經查獲未作農業使用，核與課徵田賦之要件不該當，縱事後原告已排除他人占用，然系爭2筆土地於系爭年度未依土地稅法第10條規定作農業使用之事實並未改變，依法即應課徵地價稅，原告所訴，於法無據，洵無可採。
（五）至原告援引司法院釋字第674號釋示理由，主張被告所為之原處分認事用法實誠難令原告甘服，違反租稅法定原則及比例原則云云，查系爭2筆土地為非都市土地，並經被告所屬新莊分處現場勘查未作農業使用，核與司法院釋字第674號針對都市土地仍作農業用地使用之畸零地所為核釋之情形有別，自難比附援引。又查系爭2筆土地既已規定地價，且與土地稅法第22條課徵田賦要件不符，被告所屬新莊分處依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵系爭2筆土地95年至97年地價稅，於法洵屬有據，核與租稅法定原則及比例原則無違。至原告主張系爭2筆土地遭人傾倒廢土，致無法耕作，渠並無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋，無需受此行為罰一節，查原處分依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內發現有應徵之稅捐，依法予以補徵，並非行政罰，原告所訴，容有誤解。
（六）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告所屬板橋分處95年至97年地價稅繳款書、系爭2筆土地之現場勘查照片、被告本稅復查報告書、財政部79年6月18日台財稅第000000000號函、財政部90年1月12日台財稅第0000000000號函、被告所屬新莊分處98年7月28日北稅莊一字第0980028534號函及原告98年7月22日復查申請書、被告所屬新莊分處98年7月2日北稅莊一字第0980023908號函、被告98年9月22日北稅法字第0980108877號函、被告所屬新莊分處98年8月14日北稅莊一字第0980030552號函、被告所屬新莊分處98年7月2日北稅莊一字第09800239081號函、被告所屬新莊分處98年7月2日北稅莊一字第0980023908號函、原告98年6月22日函、被告所屬新莊分處98年6月12日北稅莊一字第0980021990號函、線上查詢徵銷檔資料、被告95年至97年地價稅課稅明細表、系爭2筆土地93年至96年航照圖、被告98年5月18日現場勘查紀錄及照片、土地建物查詢資料、98年3月25日五股垃圾山區域一帶違法堆置砂石場、棄土廠進行聯合稽查會勘紀錄、臺北縣政府環境保護局97年11月21日一般、事業廢棄物稽查紀錄等件附於原處分卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以系爭2筆土地自94年起已未作農業使用，依法應自95年起改課地價稅，乃依稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵系爭2筆土地95年至97年地價稅共計1,128,706元（95年：377,793元、96年：368,253元、97年：382,660元），有無違誤？本件原處分是否有違背租稅法定原則及比例原則？本件是否適用司法院釋字第275號解釋？茲分述如下：
（一）按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。……」、「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地」分別為土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項本文及土地稅法施行細則第21條所明定。
（二）次按「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條、第22條第4款亦分別定有明文。
（三）又「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」、「主旨：黃○○君所有○○地號農業區土地，原依土地稅法第22條第1項第1款規定徵收田賦，嗣因遭人濫倒廢棄物致未作農業使用，應否改課地價稅一案。說明：二、本案經函准內政部89年11月28日台（89）內地字第8970868號函，略以，『…平均地權條例第22條第
1項但書第1款規定之土地，既〝限〞限作農業用地使用，即此類土地僅能為農業用地使用，不能有農業用地使用以外之用途，是以倘經實地查明該等土地已違法改作農業用地使用以外之其他用途，如仍給予課徵田賦之優惠，恐有違立法原意及社會公平正義原則，故宜改課地價稅。』本部同意該部意見。本案黃○○君所有○○地號農業區土地，原依上開規定徵收田賦，既經貴縣政府通報，該土地非依法變更為非農業使用，已屬違法改作其他用途，應予改課地價稅。」分別為財政部79年6月18日台財稅第000000000號、90年1月12日台財稅第0000000000號函釋在案。而上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（四）經查：本件系爭2筆土地係一般農業區並編定為農牧用地之非都市土地，原經被告所屬新莊分處核准課徵田賦，惟依臺北縣政府農業局、環境保護局、工務局等單位於98年
3月25日進行聯合稽查之會勘紀錄通報，系爭2筆土地現況為水泥塊、磚、瓦、砂石、泥漿等，且未種植農作物，又據被告於98年5月18日再會同地政機關至現場勘查結果，系爭2筆土地上係搭設鐵皮屋及設置廢潤滑油儲存設施、停放大卡車並非供農業使用，且經對照93年至96年航照圖所示，系爭2筆土地係於94年已未作農業使用，此有土地建物查詢資料、地籍圖、93年至96年航照圖、臺北縣政府農業局98年4月21日北農牧字第0980285758號函通報會勘紀錄、被告所屬新莊分處98年5月18日會勘紀錄及現場照片9幀等附原處分卷可稽，則系爭2筆土地既查係自94年起已未作農業使用，依法應自95年起改課地價稅，是被告依稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵系爭2筆土地95年至97年地價稅共計1,128,706元（95年：377,793元、96年：368,253元、97年：382,660元），揆諸前揭規定及函釋內容，並無違誤。
（五）原告雖主張：原告所有系爭2筆土地，地目為「田」，基於「租稅法定原則」，除非臺北縣政府變更地目，否則只能課徵田賦，而不能依地價稅法課徵地價稅；又系爭2筆土地多年來屢經不法之徒過度傾倒廢土，惟因臺北縣政府取締不力，導致廢土堆積如山，早已不堪於農作，就算勉強耕種，收成也不符合成本，因此，所有的地主全部等待臺北縣政府的規劃，變更使用類別。故被告應體恤民情，待臺北縣政府將本區土地作有效完善規劃後，再課徵應課之稅，而不能要求無辜的地主課以地價稅，致造成民怨云云。惟按土地稅法第10條之規定，非都市土地尚須依法供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者，或供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地，或為農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地始謂「農業用地」，始符合土地稅法第22條規定非都市土地依法編定之農業用地，有徵收田賦之適用，其與系爭2筆土地之地目為「田」無涉。是本件系爭2筆土地雖係一般農業區並編定為農牧用地之非都市土地，惟經查獲係搭設鐵皮屋及設置廢潤滑油儲存設施、停放大卡車等，並未為上開土地稅法第10條規定之農業使用，業如前述，自無按土地稅法第22條規定課徵田賦之餘地。次按地價稅屬財產稅中，以有財產者為納稅義務人，且不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負。而有財產者必須自己負責財產之維護與利用，即使被人不法占用，亦可循法律途徑尋求救濟，因此不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務（最高行政法院94年度判字第1230號判決意旨可資參照）。是原告既為系爭2筆土地之所有人，自負有對該等土地之管理維護與利用之責，則系爭2筆土地既經查獲未作農業使用，核與課徵田賦之要件不該當，縱事後原告已排除他人占用，然系爭2筆土地於系爭年度未依土地稅法第10條規定作農業使用之事實並未改變，依法即應課徵地價稅。足見原告此部分之主張，於法未合，不足採信。
（六）原告又主張：原告所有系爭2筆土地，地目為「田」，依司法院釋字第674號解釋所揭示之「租稅法定原則」，應只能課徵田賦，而不能依地價稅法課徵地價稅。故本件被告未衡酌上該情事，逕處原告應補徵95年至97年地價稅，其所為之判斷實有違背租稅法定原則及比例原則云云。惟查：系爭2筆土地為非都市土地，並經被告所屬新莊分處現場勘查未作農業使用，核與司法院釋字第674號針對都市土地仍作農業用地使用之畸零地所為核釋之情形有別，自難比附援引。次查：系爭2筆土地既已規定地價，且與土地稅法第22條課徵田賦要件不符，被告所屬新莊分處依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵系爭
2筆土地95年至97年地價稅，於法洵屬有據，核與租稅法定原則及比例原則無違。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告另主張：系爭2筆土地被不法之徒認為有利可圖，利用惡勢力偷傾倒垃圾廢土，又因臺北縣政府取締不力，造成地主深受其害，敢怒不敢言，也導致廢土堆積如山，致使地主無法耕作，故原告對於本件事件之發生並未具有故意或過失，依司法院釋字第275號解釋，實無需受本件之行政罰云云。惟查：原處分係依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內發現有應徵之稅捐，依法予以補徵，並非行政罰，自無司法院釋字第275號解釋適用之餘地。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年12月14日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官楊得君法官許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年12月14日
書記官林淑盈