裁判字號：最高行政法院89年判字第1410號判決
裁判日期：民國89年05月05日
裁判案由：土地稅法
行政法院判決八十九年度判字第一四一○號
原告甲○○被告桃園縣稅捐稽徵處右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十八年三月十二日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
事實緣原告於民國八十四年五月十日以受贈取得坐落桃園縣○○鄉○○○段四七八－二、四七六－八地號等農業用地，面積分別為六四六平方公尺及一四六平方公尺，並申准依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅新台幣（下同）三一四、五二二元在案。嗣經人檢舉非法變更使用，被告於八十六年三月五日派員會同農業及地政機關人員勘查，發現該等土地已變更為停車場使用，被告乃依土地稅法第五十五條之二之規定，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰六四七、四○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敘兩造訴辯意旨如左：
原告起訴意旨略謂：一、按財政部為有效執行土地稅法第五十五條之二之規定，於八十年二月二十八日公布「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」（以下簡稱為檢查作業要點），依據該檢查作業要點第五條實地查核程序㈠：「由稽徵機關邀集地政及農業機關組成會勘小組，稽徵機關負責工作之策劃與推動，地政機關負責提供作業之有關地籍藍晒圖以及土地位置之認定，農業機關負責農業用地是否繼續作農業使用之認定。」之規定，足徵農地未作農用之權責認定機關應專屬農業機關，此亦為被告所屬大溪分處八十六年四月七日八六桃稅溪貳字第三八四七號函說明二所肯認。再者，縱無上開檢查作業要點之規定，基於系爭農地是否繼作農用之查核，攸關農地受讓人應否受罰鍰之處分，其認定結果影響農地受讓人權益至鉅，理應由具農林專業知識者擔任認定權責，不具農林專業知識之稽徵機關及地政機關，自不得擅自認定。又，依據該檢查作業要點第五條實地查核程序㈤：「會勘小組於勘查完畢後會商認定無法定原因閒置不用或非法令變更為非農業用地使用者，應於查核完竣後五日內，由稽徵機關發函通知土地所有權人，通知內容應說明不繼續耕作情形及應處罰鍰，如有異議應於收到通知之日起十日內申復，申復案件會勘小組應儘速複勘，並將複勘結果通知土地所有權人。」之規定，受處分人有異議時，會勘小組須儘速複勘，此乃為免受處分人因誤勘而致權益受損之程序保障規定，倘會勘小組未踐行此一程序即逕行認定受查農地有不繼續耕作之情事者，即與法不合。二、本件會勘小組於八十六年三月五日會勘後，被告係於八十六年三月十八日始以八六桃稅溪貳字第三○八五六號函通知原告系爭土地涉嫌違章變更為停車場使用，並囑原告若有異議，須於函到之日起十日內申覆，逾期未申覆，即依法處罰。原告旋即於三月二十六日申請複勘，惟被告所屬大溪分處非但未依上開檢查作業要點規定履勘，反而逕以函答稱：「經洽詢本次會勘農業機關承辦人員，認為無改變前列四筆土地原認定之理由，仍採原認定情形，故涉嫌違章土地均移請本處法務課審理，至申復函並附案供審查案件參考。」依此足證被告所屬大溪分處未依規定複勘，程序上即有重大瑕疵，並已侵犯原告應有之程序保障權益，從而本件處分即應予以撤銷。三、再查、被告於本件訴願答辯時，曾稱：「本處於八十六年十月九日再複勘系爭土地，其間雖補種植樹木，查該種植之樹木在已規劃之停車位旁，並不影響車輛之停放．．．」惟此次所謂之複勘，實際上係在原告已依「奬勵造林實施要點」規定將原水泥地剷除並已完成造林種植後才進行者，亦即其所謂複勘之地貌已與原先會勘時不同。且姑不論被告八十六年十月九日之「複勘」是否應屬複勘，然該日之勘查行動，僅係被告單方所為，既未會同農政機關及地政機關，亦未通知原告到場指引或陳述。是以被告上述答辯所聲稱之事實認定，因非為農業機關所認定者，故本件縱經複勘，亦不足採。四、本件現場會勘，除系爭之兩筆土地外，尚含同段四七七及七八一地號兩筆土地在內，據於八十六年三月五日參與會勘之龍潭鄉公所農業課技正 黃薛國 表示，四七七及四八一地號是否符合農業使用之記載與事實不符應為事後記錄疏忽所致，因當天時間之關係不克於現場完成會勘紀錄，於是先行用印於空白紙，由稅捐處 曾艾珍 小姐會後回稅捐處補會勘紀錄。準此，系爭土地非法變更為停車場使用之紀錄應同為稅捐單位事後所補登者，不論其記載是否為農業機關之真意，惟既是會後補登，即有瑕疵，應不足採。況四七七及四八一地號土地之所有人雖亦曾申請複勘，但同遭被告以前述之覆函所拒，故發生上述會勘紀錄與認定事實不符之情事。是與四七七及四八一地號同時會勘之本件系爭土地，既皆未依規定辦理複勘，則其會勘紀錄所載內容之可信度，自有置疑之餘地。五、次就實體言之，原告自尊親屬受贈取得本件系爭土地，其上既已舖設水泥，原告目的係因該二農地臨接馬路，為供原告家族鄰近整體農地作物集貨場及農機停放處所之用，原告受贈後自仍承其原來用途。至有關系爭土地造林部分，原告確係於八十五年十一月十五日即已函報造林，有桃園縣龍潭鄉公所八十七年二月二十三日龍鄉農字第八七○○二九一七號函影本可資為證。按該函報造林之日期，尚較本件會勘小組第一次現場會勘日（八十五年十一月二十五日）為早，足證在本件遭人檢舉前，原告即已著手造林事宜。且事實上，嗣後系爭土地確已完成造林，此由理由三所述被告於八十六年十月九日再次勘查系爭土地現場所為答辯之內容，亦足資證明原告自始至終確按規定進行造林之事實。揆諸常理，原告無須亦無必要將系爭土地變更為停車場使用之客觀事實，不言而喻，如原告意圖將系爭土地非法變更為停車場使用，又何須大費周章地進行並完成造林工作。是以本件罰鍰處分之事實認定，顯然有背常理，不足採信。又再訴願決定之理由四謂：「第查再訴願人將系爭土地供作停車場使用，既經再訴願人於台灣省政府訴願審議委員會於本件言詞辯論時，坦承不諱」乙節，純屬子虛，實則原告所稱者係指本件係經人檢舉之事實，而非自承系爭土地變更為停車場之事實。原告於系爭土地所種植之樹木，係依照桃園縣農業局所定造林株距及行距（二米乘以二米）之規定而種植者，被告所謂：「本處於八十六年十月九日再複勘系爭土地，其間雖補種植樹木，查該種植之樹木在已規劃之停車位旁，並不影響車輛之停放．．．」無非係其主觀臆測，與實情全然不符。六、農地是否農用，本應依客觀事實認定之，而認定系爭土地變更為停車場之使用，其事實證據應具持續性，如僅係一時性者，即予認定為非法變更，自不妥適。又若變更為停車場用，亦應取得其作為停車場用之特殊性事證，例如借用或租予他人之事實證據，或自設為停車場供人停車收費之事實證據，或於系爭土地設有停車之出入口管理設施之證據等，始得據以認定，否則僅憑一時現場照片，即謂為停車場，實難令人甘服。查原告於復查、訴願、及再訴願決定時，既一再主張系爭土地係供集貨場及農機停放之用，其利用並未脫離農地農用之範疇，惟被告從未對此探究其真象，亦未取得系爭土地非法變更為停車場使用者，究係自用、借用、或租用之具體明確證據，而僅憑現場照片，即謂：「有八十六年十月九日再現場勘查所繪位置及照片附原處分卷內，再訴願人無論借用、租用或自設為停車場等，均核屬非依法令變更為非農業用地之事實甚明．．．」，觀諸該決定所依據之理由，其不合理處，顯而易見，足證本件處分之認事用法，欠缺證據支持。七、綜上論結，土地稅法第五十五條之二所謂農業用地「不繼續耕作」之權責認定機關，依據首揭財政部公布之檢查作業要點或揆諸法理，均應由具農林專業知識之農業機關擔任，而且受處分人一旦異議時，會勘小組即應踐行複勘。就程序上而言，本件罰鍰處分並未依規定履行複勘，顯有重大瑕疵，且其會勘紀錄非於勘查現場所作成，而係事後由被告所屬大溪分處所補登者，其所記載之認定事實，自有瑕疵，應不足採信。且縱被告於八十六年十月九日複勘，惟該項複勘係於原告已完成造林致系爭土地原貌已變之情形下所進行者，與原會勘時之地貌不同，且其聲稱事實係被告之擅自認定，地政機關與負有認定權責之龍潭鄉公所農業課均未參與是項會勘與認定，故該複勘認定與規定不合，自不足採。次就實體言之，本件處分所依據之事證僅為一時攝像之照片，並未就停車場之特性所應具備之客觀事實取得具體且明確之直接證據，足見其認事用法欠缺證據支持且失之草率。是以本件處分，不論在程序上或實體上，皆未符合土地稅法第五十五之二第一項規定之處罰要件，自應予以撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、原告依土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅規定取得桃園縣○○鄉○○○段四七八－二、四七六－八地號等二筆農業用地，應就該等土地負繼續耕作之義務，惟被告於八十六年三月五日會同農業及地政機關會勘查獲，已變更為停車場使用，有定期實地查核清單及照片三張附卷可稽，事證明確，從而被告據以裁處原免徵土地增值稅二倍之罰鍰六四七、四○○元，揆諸首揭規定，並無不合。二、系爭土地於八十六年三月五日即經查獲有非依法令變更為非農業用地使用之情事，其嗣後於八十六年三月十日縱經核准造林，亦不得據以推卸其取得系爭土地有不繼續耕作應負之責。被告於八十六年十月九日再複勘系爭土地，其間雖補種植樹木，查該種植之樹木在已規劃之停車位旁，並不影響車輛之停放，尚有車輛停置於系爭土地上，有照片附案可稽。依台灣省政府農林廳八十五年十二月十四日農經字第八九四三八號函核示，略以「．．．如其種植係為學校景觀之一部分，且位於同一範圍內，則宜認定為學校景觀之一部分」，查系爭土地在國際美語村校地範圍內，其種植樹木，屬校園景觀之一部分，是原告稱其業已申請於系爭土地上造林，並不影響其將系爭土地提供國際美語村作停車場使用之事實，原告縱於事後經核准實施造林，仍不能改變其原來未作農業使用之事實，是原處分應予維持，原告之主張，核不足採，請駁回其訴等語。
理由按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中尚未裁處確定之案件，均有該法條之適用。又土地稅法第五條第一項第二款、第二項後段規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：．．．二土地為無償移轉者，為取得所有權之人。前項．．．所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」本件原告受贈無償移轉取得系爭農地，自為上開土地稅法第五條第一項第二款規定之土地增值稅之納稅義務人，且本件仍在行政訴訟中，尚未裁處確定，自有上開稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用。查土地稅法第五十五條之二規定農民取得農地免徵土地徵值稅後，不再農用或擅自變更使用，處原免徵土地增值稅額二倍罰鍰之罰則，業於本件行政訴訟中之八十九年一月二十六日經總統公布刪除，揆諸首揭說明，本件裁處之罰鍰，即失所據，一再訴願決定，遞予維持，俱屬違誤。原告起訴論旨，雖未指摘及此，惟原處分及一再訴願決定既有違誤，要屬無可維持，均應予以撤銷，以符法制。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十九年五月五日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本 證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十九年五月九日