臺北高等行政法院90年度訴字第4059號判決

裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4059號判決

裁判日期：民國91年09月11日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四○五九號
原告隆興中股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○
丁○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十一日台財訴字第○九○一三五○三八二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入零元，營業費用新台幣（下同）一一、四八四、四三六元、利息支出五二、九○六、八八六元、全年所得額為虧損一三、四三六、五一一元，經被告初查以原告本期無營業收入，其出售有價證券（公債）收入高達一、二五八、四七五、四○三元，認原告本年度係以買賣有價證券為主要營業，依財政部八十三年二月八日台財稅字第000000000號函釋意旨，核計免稅證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出為六○、五二三、八○一元，並轉列至免稅出售證券收入項下之相關成本列支，核定出售有價證券所得為虧損七八、五四七、七三五元，課稅所得為六五、一三八、二二四元。原告不服，就免稅證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出部分，申經復查結果，被告准予追認帳外調整之交際費四一二、五七九元，相對增列出售有價證券收入分攤費用及利息支出三九一、一二○元，變更核定全年所得額為虧損一三、八四九、○九○元，證券交易損失為七八、九六五、八五五元，課稅所得額為六五、一一六、七六五元外，餘未准變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件被告所為處分是否於法有據？㈠原告主張之理由：
⒈原告係以房屋興建投資為主要營業，並投資於公債之持有及買賣，因本業尚在
規劃中，雖無本業營業收入，但因規劃而發生之營業費用一一、四八四、四三六元，應可直接歸屬於房屋興建投資之本業項下減除。至於利息支出五二、九○六、八八六元，均係因持有及買賣公債之資金所支，故該利息支出係屬免稅收入（出售公債所得）及應稅收入（公債利息收入）所共同發生。本年度公債利息收入六九、○○五、七四五元，以公積息利率五．七五%折算全年持有公債本金餘額約一二億元，與出售公債售價一二億餘元相當，足證支付公債資金之利息支出五二、九○六、八八六元，應由應稅與免稅所得按相同的基礎平均分攤，方符收入與費用配合原則。
⒉被告依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋規定，只
要年度中出售公債，無論出售結果是盈餘或虧損，其出售價格就應負擔百分之九七以上的營業費用及利息支出，以致免稅的證券交易所得由大盈變小盈，小盈變虧損，小虧變大虧，而應稅的所得，則相對的大幅提高，核定本年度免稅所得由虧一八、四四二、○五四元，提高至虧損七八、九六五、八五五元，應稅所得由○元提高為六五、一一六、七六五元，益見前開函釋有違誤。
⒊又前揭財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋規定，關
於利息支出及營業費用由應稅收入與免稅收入分攤公式，其分攤基礎，應稅收入係以收入淨額參與分攤，故分攤之營業費用及利息支出約僅占三%，而免稅收入則係以總額參與分攤，故分攤數占九七%以上，非常缺乏公平合理，及收入與費用配合原則，納稅人反映其不合理，則被告以「免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本，費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定：：：。」等語所為處分，顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交
易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定；次按「營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。……
三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「：：：三、依前揭函釋規定，營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准予個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算：：：有價證券出售部分應分攤之利息，是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借貸資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例計算，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。：：：」亦分別經財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號及八十四年二月十八日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，未列報營業收入，而列報營業費用
一一、四八四、四三六元、利息支出五二、九○六、八八六元、全年所得額為虧損一三、四三六、五一一元，經被告初查以原告本期無營業收入，其出售有價證券（公債）收入高達一、二五八、四七五、四○三元，認原告本年度係以買賣有價證券為主要營業，遂依前揭財政部函釋意旨，核計原告本期免稅證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出六○、五二三、八○一元，並轉列至免稅出售證券收入項下之相關成本列支，核定出售有價證券所得為虧損七八、五
四七、七三五元，課稅所得為六五、一三八、二二四元。又原告本期無營業收入，卻賣出有價證券達一、二五八、四七五、四○三元。依前行政法院八十一年十月十四日庭長、評事聯席會會議決：「所指非以有價證券買賣為專業者，應就營利事業實際營業情形核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。」，又司法院釋字第四二○號解釋亦持相同見解，是原告以投資為專業應無置疑，自應依首揭財政部函釋分攤營業費用及利息支出。次查所得額之計算，依所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，上項費用及損失為應稅及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法原意，並造成侵蝕稅源之不合理現象。至原告之利息支出係應付商業本票承銷費及簽證費而發生，而發行商業本票係原告為籌措營運資金，供原告統籌調度之用，是其因發行商業本票而發生之費用，無法歸屬某一業務收入項下，自應依首揭財政部函釋意旨按比例分攤於出售有價證券收入項下。至其利息收入並非來自借款之補償性存款或因借款資金未動用而暫存銀行之收入，此與財政部八十四台財稅第000000000號函釋規定不合，自無將利息支出減除利息收入後再予分攤之情事。惟未將本期帳外調整之交際費四一二、五七九元轉列營業費用，經追認營業費用後，重新計算證券交易收入應分攤營業費用及利息支出為六○、九一四、九二一元，核定證券交易所得為虧損七八、九六五、八五五元，原核定課稅所得額六五、一三八、二二四元，准予核減二一、四五九元。
⒊按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質之經濟事實，而非其外觀之
法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。又法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關均得就法律予以作解釋。財政部基於中央財稅主管機關之職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定所作八十三年二月八日台財稅第000000000號函之釋示，有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係由財政部賦稅署邀集有關機關、團體會商所獲結論，即應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無抵觸，亦經司法院釋字第四九三號解釋有案。原告係以投資為專業之營利事業，經營有價證券投資為其營業項目之一，其購入有價證券，目的在於賺取買賣差價利益，是不論其從事經營策略、獲利因素等不同之考量，或其持有證券期間之長、短，均屬營業範疇之營業行為，其本期申報之營業費用中，究有多少費用係屬因有價證券交易所發生，甚難劃分，原告既無法合理明確證明借款用途，又無法舉證借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等情，自無財政部八十四年二月十八日台財稅第000000000號函說明三之適用，是被告依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋意旨，予以計算應歸屬有價證券交易負擔之營業費用，並自原申報營業費用項下減除，尚無不合。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，為行為時所得稅法第二十四條第一項所明文規定。
二、第以租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。經查本件原告究竟是否為以「買賣有價證券為專業」之營利事業係屬本案爭點所在，依原告營利事業變更登記事項卡所載，其營業項目為有關投資之技術合作提供商情資料及引介諮商顧問業務等三十四項，足見不論其從事經營策略、獲利因素之不同考量或其證券持有期間之長、短期投資，皆屬營業範疇之營業行為。且原告本期無營業收入，其出售有價證券（公債）收入卻高達一、二五八、四七五、四○三元，此為原告所是認，是其既以投資為業務，又確實有買賣有價證券之營業行為，復別無其他收入，自屬「以買賣有價證券為專業」之營利事業，依規定自應分擔營業費用，從而被告依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋意旨，計算原告本期免稅證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出，並轉列至免稅出售證券收入項下之相關成本列支，核定出售有價證券所得及課稅所得額，揆之首揭法條規定，並無違誤。
三、又按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年判字第二號著有判例。經查財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，係所得稅法第四條之一規定即「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所衍生之解釋令，依所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，如免稅所得項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並會造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。
惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術詳作規定，財政部乃以該函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，其係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，依所得稅法第二十四條有關營利事業所得稅計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務。再自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅後，就應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，而採以收入比例作為分攤基準之計算方式，此與收入及成本、費用配合原則無違，亦無何不合理之處，復與憲法並無牴觸，有司法院大法官會議釋字第四九三號解釋可參。況原告本期申報之營業費用中，究有多少費用係屬因有價證券交易所發生難以劃分，原告復未就其借款用途作合理說明，亦未提出任何證據證明借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等節，依前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，自無財政部八十四年二月十八日台財稅第000000000號函說明三之適用，是被告依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋計算本件有價證券收入應分攤營業費用，即無不合。原告雖稱分攤方式既不公平亦不合理，惟撤銷訴訟以行政處分違法為前提，原處分既未違法，且屬有據，原告主張自無可採。從而本件被告所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年九月十一日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年九月十一日
書記官林如冰