裁判字號：最高行政法院90年判字第2453號判決
裁判日期：民國90年12月20日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第二四五三號
原告久崧水電冷氣工程有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人許虞哲右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月二日台八十九訴字第○六二五三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲涉嫌取得東門電器行不實發票，虛報營業成本新台幣（以下同）二、二八四、二○○元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，經核定漏報課稅所得額二、二八四、二○○元，逃漏所得稅五七
一、○五○元，乃依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額一倍之罰鍰五七
一、○○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告八十四年間因所營業務需要，向台南市東門電器行購買冷氣設備金額共計二、二八四、二○○元，並依法取具東門電器行開立之統一發票作為進項憑證並提出營業稅申報扣抵銷項稅額，嗣後八十六年二月間台南市稅捐稽徵處雷厲風行查核各建設公司、營造及水電工程公司有否以取具冷氣機、洗衣機、廚具等項目之統一發票作為進項稅額扣抵之案件，即便是銷售合約或工程合約上有所註明提供冷氣機項目者，仍應屬「非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務」及餽贈性質，並非工程結構或施工上所必需者，適用營業稅法第十九條第一項之規定，該等進項稅額仍不得扣抵，經原告多方力爭仍未果，台南市稅捐稽徵處以上述統一發票作為進項稅額扣抵不當，應屬不得扣抵之項目為由，經其「輔導」後原告於八十六年三月十五日自行補繳稅額並於同月十七日自行補報營業稅完竣，嗣後台南市稅捐稽徵處於八十六年五月二十日發函調查，針對原告取得東門電器行進項憑證為之查核，原告以已於發函調查日前自動補報補繳為由抗辯，為台南市稅捐稽徵處接受符合稅捐稽徵法第四十八條第一項之規定免罰並函被告，証料被告以原告於八十六年三月十五日補報補繳，而被告發函調查日為八十六年二月十五日為由，另函台南市稅捐稽徵處稱原告不符自動補報補繳之規定，並發單處罰原告。二、被告以原告於台南市稅捐稽徵處自動補報營業稅為由，即行認定原告八十四年度營利事業所得稅申報有虛報營業成本之嫌，且不符稅捐稽徵徵法第四十八條之一自動補稅免罰之規定，進而發單罰鍰，實屬不當。原告自動補報補繳營業稅如前所述僅因其係不得扣抵之進項稅額，再者被告於查核原告八十四年度營利事業所得稅時，亦已針對上開東門電器行開立之進項統一發票是否有進貨事實及支付事實乙事進行查核，原告並提供相關之合約、進貨驗收單及支付證明經查核完峻，並認定無違章情事在案可稽。另原告八十四年度營業成本查核業經被告以成本帳載進銷無法勾稽，逕依同業利潤標準核定營業成本在案，並發單補稅而原告業已繳納完結，被告就前述事件依上開說明，依財政部六十六年七月五日台財稅第三四三三四號函意旨，營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事，如與原核定所得額比較尚無短漏所得額，應不適用所得稅法第一百一十條規定處罰。本案原告適用同業毛利率為百分之十九，換算毛利應為一○、二三一、三二一元，原告申報毛利五、九七七、三四○元，相差四、二五三、九八一元，遠於標的金額二、二八四、二○○元，本案原告並無逃漏稅額，既無逃漏稅額豈有違章罰鍰之適用，併予敘明。三、被告於八十六年二月十五日因例行查核八十四年度營利事業所得稅發函原告調閱帳冊憑證，並非針對原告取得東門電器行進項憑證虛列營業成本乙事進行調查，被告以之作為調查基準日，顯欠缺法律依據。原告如期送交被告查核完竣（包括本案進貨資料），同年四月取得該年度核定稅額通知書及繳款書（並無成本查核違章處分書及違章罰鍰繳款書），絕無如復查決定書所言，被告於核定之前即已查獲原告漏報及違章情事，否則違章處分書及罰鍰繳款書應於八十六年四月併同八十四年度營利事業所得稅核定通知書寄交原告，不致延至八十七年六月底始寄交原告，於此特為澄清說明。四、財政部八十年八月二十二日台財稅第000000000號函釋「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，明示「有關各稅之列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件，於調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報或補繳者，適用自動補報補繳之規定」。本案係於核定前，原告就被告核定內容以外為補報補繳，其時效遠比核定後補報補繳為高，適用自動補報補繳免罰之規定。五、依「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，有關營利事業所得稅．．．三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日。被告於八十六年二月十五日因例行查核八十四年度營利事業所得稅發函原告調閱帳冊憑證，調帳函內容並未書有異常事項查核字樣，相對於台南市稅捐稽徵處於八十六年五月發函調查並要求原告提供資料查核，函件內容已就查核之異常事項清楚表明，其間顯大異其趣。若如被告所言，非例行查核案件之查核，被告前述函件上應列明「異常事項」之查核，俾免徵納雙方徒增訴訟，否則乙紙調帳證函即行概括所有各稅或異常事項之查核，對納稅義務人言，顯有失公平。六、被告於答辯狀稱，「本案係被告調取『營業稅申報資料庫查核系統資料』，發現原告八十三、八十四年度有取具家電業開立之統一發票申報扣抵營業稅稅額情形，乃於八十六年二月十五日發函通知原告檢送八十四年度相關帳證供查」乙節，顯係狡辯之詞，按被告例行調帳查核原告八十四年度營利事業所得稅，亦已針對原告取具東門電器行開立之進項統一發票是否有進貨事實及支付事實乙事進行查核，原告並提供相關之合約、進貨驗收單及支付證明經查核完竣，並認定無違章情事在案可稽。若稽徵機關審查認為有異常事項，經調帳證查核後，認係無違章情事，嗣後納稅義務人自動補報補繳所漏稅款，應仍適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定。七、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額．．．計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。又「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則。營利事業所得稅．．．三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日。」為財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函有釋示。二、本件原告八十四年度取得非實際交易對象東門電器行統一發票列報進貨，涉嫌虛報營業成本二、二八四、二○○元。違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告查獲，經核定漏報課稅所得額二、二八四、二○○元，逃漏所得稅
五七一、○五○元，並取具結算申報書、臺南市營業人銷售額與稅額申報書及營業稅自動補報繳稅額繳款書影本附卷可稽，被告乃依所得稅法第一百十條第一項規定處以所漏稅額一倍之罰鍰五七一、○○○元（計至百元止）。三、稅捐稽徵法第四十八條之一規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補徵所漏稅款，免按各稅法有關漏報，短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。本件原告於八十六年三月十五日因營業稅部分自行補徵稅額並於同月十七日自行補報營業稅。然原告八十四年度營利事業所得稅部分，被告早於八十六年二月十五日即以南區國稅審字第八六○一二二三六號函通知原告提示帳證供核，故本件調查基準日為八十六年二月十五日，原告自不符自動補報並補繳免罰之規定。至引據財政部六十六年七月五日台財稅第三四三三四號函釋要求免罰乙節，查該函釋意旨係指經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，嗣經發現有虛列進貨成本情事。而本件查獲原告虛列進貨成本係於核定原告八十四年度營利事業所得稅（八十六年三月三十一日）之前，即核定之前已查獲漏報情事，自無該函釋之適用。另訴稱被告八十六年二月十五日因例行查核八十四年度營利事業所得稅發函調閱帳冊憑證，並非針對原告取得東門電器行之進項憑證一事進行調查，被告以之作為調查基準日，顯欠缺法律依據乙節，查，本案係被告調取「營業稅申報資料庫查核系統資料」，發現原告八十三、八十四年度有取具家電業開立之統一發票申報扣抵營業稅銷項稅額之情形，乃於八十六年二月十五日發函通知原告檢送八十四年度相關帳證供查，所訴並非針對獲案憑證調查，應無足採。原告復執前詞爭執，顯無理由。四、綜上，原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。
理由按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。又稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，營利事業所得稅經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日，復為財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋有案。上開函釋核與所得稅法相關規定意旨尚無不符，本院得予援用。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲涉嫌取得東門電器行不實發票，虛報營業成本
二、二八四、二○○元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，經核定漏報課稅所得額二、二八四、二○○元，逃漏所得稅五七一、○五○元，乃依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額一倍之罰鍰五七一、○○○元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告八十四年間向東門電器行購買冷氣設備共二、二八四、二○○元，依法取具東門電器行開立之統一發票作為進項憑證，經臺南市稅捐處否認作為進項稅額扣抵，原告於八十六年三月十五日自行補繳稅款，並於同月十七日自行補報營業稅。被告並以原告八十四年度營利事業所得稅之營業成本帳載無法勾稽，逕依同業利潤標準核定營業成本，發單補徵繳稅完結，應無違章罰鍰之適用。另依財政部六十六年七月五日台財稅第三四三三四號函意旨，營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列成本情事，如與原核定所得額比較尚無短漏所得額，應不適用所得稅法第一百十條規定處罰。且被告於八十六年二月十五日因例行查核八十四年度營利事業所得稅發函調閱帳冊憑證，並非針對原告取得東門電器行之進項憑證進行調查，被告以之作為調查基準日，否准原告適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定，於法不合云云。經查，原告係經營水電管線安裝工程業務，而其向東門電器行取得銷貨發票之銷貨商品竟多為洗衣機、放影機、電視機、碟影機、熨斗等電器商品，與原告經營之水電管線安裝工程已有未合，而東門電器行提出之送貨單之送貨時間為八十五年一月以後，與系爭原告持有銷貨發票之簽發時間為八十四年亦有未合，有上開銷貨發票及送貨單附原處分卷可證（參看本院九十年度判字第一九五五號判決理由），經原告自動補報補繳在案，原告違規事證已臻明確。次按，稅捐稽徵法第四十八條之一有關免罰之規定，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。經查，本件被告係因調取「營業稅申報資料庫查核系統資料」，發現原告八十三、八十四年度有取具家電業開立之統一發票申報扣抵營業稅銷項稅額情形，乃於八十六年二月十五日發函通知原告檢送八十四年度相關帳證供查，自應以八十六年二月十五日為調查基準日，而原告遲至八十六年三月十五日始因營業稅部分自行補繳稅額並於同月十七日方自始補報營業稅，已在上開調查基準日之後一個月，自不符稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報並補繳稅款應免罰之規定。所訴並非針對獲案憑證調查，僅係因例行調查發函調閱原告帳冊憑證，不得作為調查準日云云，核不足採。至財政部六十六年七月五日台財稅第三四三三四號函釋係指經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，嗣經發現有虛列進貨成本情事方得免罰，而本件查獲原告虛列進貨成本係於核定原告八十四年度營利事業所得稅（八十六年三月三十一日）之前，即核定之前已查獲漏報情事，自不能適用該函釋而主張免罰。從而原告所訴各節均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十二月二十日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官鄭淑貞法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十年十二月二十七日