臺北高等行政法院109年度訴字第402號判決

裁判字號：臺北高等行政法院109年訴字第402號判決

裁判日期：民國111年05月12日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
109年度訴字第402號111年4月14日辯論終結原告瑞魚有限公司代表人 傅子睿 （董事）被告財政部臺北國稅局代表人 宋秀玲 （局長）訴訟代理人 李惠蓉 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國109年2月19日台財法字第10913900870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人由 許慈美 變更為宋秀玲，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣被告依據查得資料，以原告於105年12月至107年10月間經由網路平臺銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額共新臺幣（下同）12,042,617元、營業稅額共602,131元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅602,131元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰902,466元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，業經駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告之代表人即傅子睿於2016年11月以個人名義加入蝦皮拍賣並開始相關營業。2017年4月後蝦皮以方便作業為由，要求提供統一編號，爰提供原告瑞魚有限公司之統一編號，故應扣除前期以個人名義銷售之部分。
二、另外，舉證方面，原告有舉證匯款的資料，且都是很小額的匯款，在真正的交易實務上，一定會有一些單子，例如滿10件原告只能給9件，但原告為小公司，無法收集上開證據，且原告係委託證人 王宏毅 處理蝦皮退貨之小額匯款，此有原告於109年9月16日準備程序提出之手寫蝦皮退貨明細可稽。
蝦皮的實務是如果原告賣5筆，蝦皮會照5筆扣原告佣金，其中若有1筆未出貨，蝦皮並不會有紀錄，至為何未告知蝦皮其中1筆沒有成交，係因蝦皮官方未成交退款之行政手續過於複雜，因此原告係直接與客戶聯繫，表示無法出貨所以退款，是未成交部分並未經由蝦皮公司而係原告另委由王宏毅以其銀行帳戶退款予買受人，此有王宏毅所提相關資料卷可稽。被告之核課基礎應確認每一筆課稅基礎是否存在，即應扣除上開因未成交而退款金額部分為核課基礎。例如網路上原告表示要賣對方這些商品，對方跟我說我們要買這5樣商品，但實際上原告只有4樣商品，雙方契約是不存在的，此種情形應認定無效契約，對總額影響很大。本件存有上萬筆交易，原告把沒有出貨的退款給消費者，被告課稅時應該就每一筆是否存在，而非就總額計算，每一個契約成立始可課稅等語。
三、並聲明：
（一）訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、補徵營業稅部分
（一）原告提起本件行政訴訟，變更主張其代表人傅子睿以個人名義加入蝦皮拍賣營業，期間因應蝦皮公司要求，爰提供原告統一編號乙節，經查：
1、按公司之法人人格係由法律所創設，得為權利義務的，其為擬制人格並無實際形體，需由自然人(即負責人)對外代表法人執行公司之業務，對內管理公司存續經營應有之作為(如帳務、人事、事務管理等)，而營業行為究竟係公司所為或係公司之實質負責人個人之行為，除參酌該營業行為形式上係以何者之名義為之外，仍應以實際從事銷售行為者來認定營業稅之稅捐主體。
2、原告於103年12月5日設立，資本額100,000元，唯一股東（董事）為傅子睿，主要營業項目登記為未分類其他家用器具及用品批發、未分類其他服飾品批發、零售等業務，有經濟部商工登記公示資料及營業稅稅籍資料可稽。
3、本件原告於107年10月間經人檢舉銷售貨物漏開統一發票，經被告查得原告代表人傅子睿於105年12月間註冊為蝦皮公司會員，使用會員帳號Konen2在蝦皮公司提供之網路交易平臺，建置「柯能」賣場之商品網頁，於首揭期間銷售上開貨物，該帳號雖以傅子睿名義註冊登記，惟查：(1)原告105至107年度營業稅申報之銷售額合計29,061,708元（105年19,676,392元＋106年8,835,569元＋107年549,747元），除其中198元外，其餘29,061,510元（105年19,676,392元＋106年8,835,569元＋107年549,549元）均為原告於香港商雅虎資訊股份有限公司（以下簡稱雅虎公司）所提供交易平臺之銷售額，有原告營業稅申報資料及銷項去路明細可稽。而原告於雅虎公司提供之交易平臺YAHOO奇摩超級商城（http://tw.mall.yahoo.com/store/konen2）設有「柯能時尚二店」所銷售商品之編號、圖片及名稱，與前開於蝦皮公司提供之交易平臺所銷售者相同。（2）次依原告於105年12月30日與環緯股份有限公司（以下簡稱環緯公司）簽訂之流通服務合約書，原告向環緯公司承租倉庫，由環緯公司提供原告進貨、裝卸、保管、揀取、流通加工、配送、回單之服務，依該公司提供之請款單及物流費用明細亦包含處理蝦皮網路平臺之物流服務。（3）又環緯公司106年度向原告收取物流服務（包含處理蝦皮網路平臺之物流已如前述）費用2,506,308元，並開立統一發票12紙（銷售額合計2,386,959元、營業稅額合計119,349元）交付原告，原告業以該進項憑證所載營業稅額申報扣抵其銷項稅額。（4）綜上，系爭蝦皮拍賣帳號所銷售者既為原告貨物且相關物流服務費之進項稅額原告已申報扣抵，勘認原告為實際從事銷售（銷售貨物或勞務）行為者，不因原告代表人傅子睿以個人名義註冊登記，即得認非屬原告之銷售額。
4、再者，依原告105至107年度營利事業所得稅結算申報資料觀之，其105年度列報營業收入為19,676,392元，然106及107年度卻分別遽減為8,835,569元及549,747元，益證系爭漏報銷售額，係屬原告之銷售額(營業收入)。
（二）原告於準備程序庭陳稱尚有未經由蝦皮公司而以證人王宏毅銀行帳戶退款予買受人之未完成交易，被告未自原核定銷售額予以扣除一節，經依本次僅提出之王宏毅銀行帳戶往來紀錄資料查核，因無訂單編號、買家帳號、交易品名等，無法與上開蝦皮公司所提供之交易明細勾核，致無從審酌。況且，經統計王宏毅銀行帳戶所揭露之退款筆數1,598筆，金額計354,516元（含稅），縱如原告所稱將其全數認屬為未完成交易可自銷售額中減除，然依蝦皮公司本院大院109年12月22日 院楨月股 109訴00402字第1090015343號函，重新計算原告之銷售額應為13,910,578元（見被告110年5月17日陳報狀)，扣除該退款337,634元〔354,516元÷（1＋5%）；未稅〕，漏報銷售額仍為13,572,944元（13,910,578元－337,634元），較被告原核定12,042,617元，多1,530,327元。
二、罰鍰部分：本件補徵營業稅部分既經維持已如前述，則罰鍰處分部分，被告依據查得資料，以原告於105年12月至107年10月間經由蝦皮公司提供之網路平臺銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，核其違章已該當營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條第1項規定之裁罰要件，又原告未盡注意義務，核有過失，自應受罰，乃按營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條第1項規定，擇一從重，以營業稅法第51條第1項第3款為處罰之法據，又依納稅者權利保護法第16條第3項規定衡酌，原告未依規定開立統一發票，致漏報銷售額，已生交易秩序紊亂及稅收損害之影響，又因系爭違章行為已使原告獲得短繳營業稅之利益，且原告至裁罰處分前仍未繳納稅款，參酌裁罰倍數參考表所訂違章情節，按所漏稅額601,644元處1.5倍之罰鍰902,466元，實已考量原告違章情節而為適法之裁罰，洵屬適法允當，並無不合。
三、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出經濟部商工登記公示資料查詢服務(見原處分卷1第835頁)、網路交易平臺公司提供之會員帳號(見原處分卷1第798頁）和交易明細（見原處分卷2）、核定稅額繳款書（見訴願可閱覽卷第14頁）、裁處書（見訴願可閱覽卷第13頁）、被告108年9月18日財北國稅法一字第1080034426號復查決定（見訴願可閱覽卷第6至12頁）、財政部109年2月19日台財法字第10913900870號訴願決定（見本院卷第17至33頁）、原告於109年9月16日準備程序提出證人王宏毅之帳本（見本院卷第121至141頁）、證人王宏毅所提 彰化 銀行存款交易查詢表（見相關資料卷）等本院卷、原處分、訴願可閱覽卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：被告認定原告於105年12月至107年10月間經由網路平臺銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，核定上開期間銷售額合計12,042,617元，補徵營業稅額602,131元，並按所漏稅額裁處1.5倍之罰鍰902,466元，有無違誤？
伍、本院之判斷：
一、補徵營業稅部分：
（一）本件應適用之法條與法理：
1、營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
２、營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
３、營業稅法第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
４、營業稅法第43條第1項第4款及第5款規定：「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額。」
（二）被告認定原告於105年12月至107年10月間經由網路平臺銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，核定上開期間銷售額合計12,042,617元，補徵營業稅額602,131元，尚無違誤：
１、查原告主要營業項目登記為未分類其他家用器具及用品批發、未分類其他服飾品批發、零售等業務，其代表人傅子睿於105年12月間註冊為樂購蝦皮股份有限公司（以下簡稱蝦皮公司）會員，使用會員帳號Konen2在蝦皮拍賣（106年8月28日更新為蝦皮購物）平臺，建置「柯能」賣場之商品網頁，於105年12月至107年10月期間銷售原告之貨物，交易金額總計12,644,748元(含稅)，漏開統一發票並漏報銷售額、營業稅額分別為105年銷售額9,730元、營業稅額487元，106年銷售額6,686,466元、營業稅額334,323元，107年1至10月銷售額5,346,421元、營業稅額267,321元，銷售額共計12,042,617元、營業稅額共計602,131元，有經濟部商工登記公示資料查詢服務、蝦皮公司提供之交易明細、會員帳號資料及商品網頁畫面資料可稽（見原處分卷1第835頁、343至788頁、第315至338頁）。又經本院109年12月22日院楨月股109訴00402字第1090015343號函（見本院卷第163頁）請蝦皮公司提供105至107年相關成交紀錄，依蝦皮公司所提供之完成交易明細（見原處分卷2），前開成交紀錄計算之銷售額為13,910,578元【(訂單金額15,281,594元-退貨/退款675,487元)/1.05】，較原核定金額12,042,617元為多，被告基於行政救濟不利益變更禁止原則，核定未依規定開立統一發票並漏報銷售額12,042,617元，補徵營業稅額602,131元，本院經核並無不合。
２、原告雖主張105年11月係以代表人傅子睿個人名義加入蝦皮拍賣並開始相關之營業；106年4月後蝦皮拍賣要求提供統一編號以利相關作業，遂提供原告之統一編號，故被告核課期間有誤云云。
３、惟所謂「營業」，係指在中華民國境內銷售貨物、提供勞務或從事其他營業活動，取得代價之行為。是營業稅係以對營業人之「銷售行為（銷售貨物或勞務）」課稅。又依公司法成立之公司，具獨立人格，與其公司名義負責人或實際負責人係屬自然人，均各為不同之權利義務主體，均得各自為上述營業行為之主體，則對於營業行為之成立，究係存在於自然人個人或自然人代表之公司，所表彰權利義務歸屬之意義自屬不同(最高行政法院102年度判字第286號判決參照)。按公司之法人人格係由法律所創設，得為權利義務之主體，其為擬制人格並無實際形體，須由自然人（即負責人）對外代表法人執行公司業務，對內管理公司存續經營應有之行為(如帳務、人事、事務管理等)於判斷上揭營業行為究竟係公司所為或係公司之實質負責人個人之行為，除參酌該營業行為形式上係以何者之名義為之外，仍應以實際從事銷售行為者來認定營業稅之稅捐主體。
４、查原告於103年12月5日設立，資本額100,000元，唯一股東(董事)為傅子睿，主要營業項目登記為未分類其他家用器具及用品批發、未分類其他服飾品批發、零售等業務，有經濟部商工登記公示資料及營業稅稅籍資料（見原處分卷1第835和836頁）可稽。蝦皮公司提供拍賣帳號Konen2之會員基本資料及交易明細，該帳號之用戶註冊登記姓名及銀行帳號戶名雖為傅子睿個人名義，但原告於香港商雅虎資訊股份有限公司（以下簡稱雅虎公司）之雅虎超級商城設有網路商店，其所銷售商品之編號、圖片及名稱，與前開蝦皮公司交易平臺所銷售商品之編號、圖片及名稱並無區別，以上均有蝦皮購物之網頁（見原處分卷1第329至337頁）和雅虎超級商城之網頁（見原處分卷1第315至327頁）可稽；又依原告105至107年度申報之營業稅年度資料查詢銷項去路明細（見原處分卷1第278至280頁）所載，除有雅虎公司台灣分公司之銷售額29,061,510元(105年19,676,392元+106年8,835,569元+107年549,549元)外，亦有蝦皮公司之107年度銷售額為198元。再106年度原告取自環緯股份有限公司（下稱環緯公司）之進項發票計2,386,959元，依原告於105年12月30日與環緯公司簽訂之流通服務合約書（見原處分卷1第218至220頁），原告向環緯公司承租倉庫，由環緯公司提供原告進貨、張卸、保管、揀取、流通加工、配送、回單等勞務服務費，依該公司提供之請款單及物流費用明細亦包含蝦皮網路平臺之物流服務，以上均有營業稅年度資料查詢(見原處分卷1第275頁）、106年間環緯公司之請款單、物流費用明細和退貨物流費用明細（見原處分卷1第113至214頁）可稽，環緯公司106年向原告收取物流服務費用（含前述處理蝦皮網路平臺之物流）2,506,308元，並開立統一發票12紙交付原告，銷售額合計2,386,959元、營業稅額合計119,349元（見原處分卷1第862頁）；原告業已該進項憑證所載營業稅額申報扣抵其銷項稅額（見原處分卷1第854至856頁）；可知系爭帳號銷售貨物或勞務相關之進項費用係由原告扣抵，前揭營業行為形式上縱以傅子睿個人名義為之，仍應以原告為實際從事銷售行為者來認定營業稅之稅捐主體，原告主張尚不足採。
５、原告陳稱尚有未經由蝦皮公司而以王宏毅銀行帳戶退款予買受人1,598筆之退貨匯款，共354,516元沒有完成交易，被告未自原核定銷售額予以扣除，要求比對王宏毅銀行帳戶資訊云云。
６、惟按我國營業稅，除法律有特別規定者外，原則上係採自行報繳制，因此上開營業稅法第43條第1項第4款所稱「短報、漏報銷售額」，自係指主管稽徵機關依照查得之資料核定之銷售額與營業人已自行申報金額間之差額。而主管稽徵機關依查得資料，認定營業人短報、漏報之銷售額，並據以核定之應補稅額，應據為補徵之處分（最高行政法院104年度判字第21號判決意旨參照）。又行為時營業稅法第43條第1項第4款及第5款規定，係補徵營業稅款之規定，而非對短漏報銷售額，或漏開統一發票、統一發票上短開銷售額之行為處罰鍰，並不以營業人有違章故意或過失為要件。換言之，只要所報銷售額或所開統一發票上銷售額，少於客觀上銷售額，或未開統一發票，無論營業人主觀上是否知曉，即應另行核定其銷售額及應納營業稅額並補徵，以符核實課稅原則（最高行政法院105年度判字第243號判決意旨參照）。又納稅者權利保護法（下稱納保法）第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任。惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人就其所掌握及管領之課稅資料有協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明程度得減輕之，因此稅捐稽徵機關倘對課稅要件提出相當證明，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，已可使法院綜合所有證據而形成心證，如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。再「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第537號解釋闡釋在案，此參稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關帳簿、文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」益明。故稅捐稽徵事件就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減輕之。準此，納稅義務人就課稅要件事實未能履行提供相關資料之協力義務，雖不因此發生舉證責任舉換之效果，或因而免除稽徵機關之客觀舉證責任，而得逕認稅捐稽徵機關對於課稅要件事實之主張為真實，然應減輕稅捐稽徵機關之高度蓋然性客觀舉證責任，使稅捐稽徵機關僅須達到優勢證據之證明程度為已足，即足使法院對於爭執之課稅要件事實，認定其存在之蓋然性勝於不存在之蓋然性（超過百分之50之優勢蓋然性），即應認稅捐稽徵機關已盡其客觀舉證責任，而得採信其主張課稅要件事實存在為真實。是營利事業所有的經濟活動，有提示各種文據之協力義務，並非僅要求其將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐機關查核，即認其「協力義務」已了結。營業人必須提出「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證），且前開憑證、帳冊及財務報表紀錄彼此之間，可互為往復比對勾稽無訛（從真實原始憑證順查至財務報表，或從財務報表逆查至真實原始憑證），會計紀錄始可稱真實，其他任何自行製作「孤立」或「矛盾」之帳冊憑證，均無從勾勒經濟活動全貌。
７、經查原告主張之證人王宏毅僅提出帳本（見本院卷第121至141頁）和彰化銀行存款交易查詢表（見證人王宏毅所提相關資料卷）為證，因無訂單編號、買家帳號、交易品名等，無法與蝦皮公司所提供之交易明細勾核（見原處分卷2），致無從查核，已難認原告主張未完成之交易為真實；且縱將原告所稱之「未完成交易」自銷售額中減除，則王宏毅銀行帳戶所揭漏之退款筆數1,598筆，金額354,516元，銷售額為337,634元（354,516/1.05），而前述蝦皮公司提供之完成交易明細，成交紀錄計算之銷售額為13,910,578元，扣除該退款337,634元，漏報銷售額為13,572,944元（13,910,578元-377,634元），仍較原核定金額12,042,617元為多，是被告基於行政救濟不利益變更禁止原則，核定原告於105年12月至107年10月間經由網路平臺銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額12,042,617元，補徵營業稅額602,131元，並無不合，原告主張尚不足採。
二、罰鍰部分：
（一）本件應適用之法條與法理：
1、納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
2、（99年1月6日修正公布）稅捐稽徵法第44條第1項及第2項規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證……，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」嗣110年12月17日修正第1項為：「……處5%以下罰鍰。……。」
3、營業稅法第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額。」
4、行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
（二）被告補徵營業稅額602,131元，並按所漏稅額裁處1.5倍之罰鍰902,466元，尚無違誤：
１、原告銷貨漏開統一發票並漏報銷售額，違章事證明確已如前述，並依檢舉函（見原處分卷1第289頁)可知，原告確有漏開發票之情事；原告為營業人，應知悉銷售貨物，應依營業稅法相關規定，開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，卻漏未開立統一發票並漏報銷售額，縱無故意，亦有過失，無納稅者保護法第16條第1項不予處罰規定之適用。
２、按稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第1款規定：「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合下列規定之一者，免予處罰：一、每期所漏稅額在……2,000元以下。」，本件系爭銷售額12,042,617元（105年12月9,730元＋106年1月至12月6,686,466元＋107年1月至10月5,346,421元），其中9,730元屬105年12月銷售額，因該期（11-12月）所漏稅額487元（9,730元×5%）低於2,000元，應免予處罰；其餘12,032,887元（12,042,617元－9,730元），按營業稅法第51條乃就漏稅額601,644元（12,032,887元×5%）處最高5倍之罰鍰為3,008,220元，而按稅捐稽徵法第44條乃就未給與憑證之總額12,042,617元處最重之5%罰鍰為602,130元，兩相比較，應擇定處罰較重之營業稅法為裁罰之依據；再依納稅者保護法第16條第3項規定衡酌，原告未依規定開立統一發票，致漏報銷售額，對原告而言縱多為小額交易，然交易均透過第三方之網路交易平台，交易數量多達4萬餘筆，已生交易秩序紊亂及稅收損害之影響，又因系爭違章行為已使原告獲得短繳營業稅之利益，且原告至裁罰處分前仍未繳納稅款，應受責難程度非屬輕微，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額601,644元處1.5倍之罰鍰902,466元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。
三、綜上，原處分（即復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國111年5月12日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官楊得君
法官鄭凱文法官畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。2.稅務行政事件，具備會計師資格者。3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中華民國111年5月12日
書記官李依穎