裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第885號判決
裁判日期：民國93年03月18日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第八八五號
原告甲○○訴訟代理人 張欽昌 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年九月八日台財訴字第○九二○○四八四九一號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）八十六年一月三十一日將其所有四筆農地贈與其子 簡水秀 ，經被告核准不計入贈與總額並列管五年，嗣於八十九年十一月三十日派員會勘時發現台中市○○區鎮○段八七一及八七二地號二筆土地未種植農作物，堆置鐵材，經被告限期令當事人恢復作農業使用，並於九十年三月三十日複勘系爭二筆土地仍未恢復作農業使用，乃重新核定贈與稅，將該四筆農地計入核定贈與總額為新臺幣（下同）四三、一四八、六００元，發單追繳應納贈與稅額一
三、四一七、四一二元，原告不服，申請復查未獲變更，原告仍未甘服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈撤銷原處分及訴願決定。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈預擬本件之爭點：
⑴人民因信賴政府頒布實施之「營建剩餘土石方處理方案」之規定而將農地
出租與他人限供營建剩餘土石方資源回收再利用場之用，於使用期限屆至前，是否應遽認該等使用屬應追繳贈與稅之「未從事農業使用情形」，而開單追繳稅金？⑵倘認贈與之四筆農地中，其中有二筆未做農業使用，而該二筆未做農業使
用之農地與另二筆做農業使用之農地不相比鄰，且分屬不同縣市，則追繳贈與稅，應僅就未做農業使用之二筆土地計算追繳，抑或應將四筆農地全部計入追繳？⑶稅捐機關對於復查之申請，未依稅捐稽徵法第三十五條第四項之規定於接
到申請書後二個月內作成復查決定，卻遲於一年十個月後始駁回復查之申請，則稅捐機關遲誤作成復查決定之期間，應否仍命復查申請人負擔該期間之利息？⒉系爭坐落台中市○○區鎮○路八七一、八七二地號之二筆農業用地，乃受贈
人簡水秀依行政院八十六年一月九日台八十六內○一一一一號函准予備查，內政部八十六年一月十八日台（八六）內營字第八六○一二一八號函頒實施之「營建廢棄土處理方案」（按：本方案於八十九年五月間修訂名為「營建剩餘土石方處理方案」）出租予寶仁土石開發有限公司（下稱寶仁公司）供作營建剩餘土石方資源回收再利用場之用，衡諸上揭方案及相關行政函釋及人民對法規之信賴應予保護之原則，農業用地依上揭方案規定供作土石方資源堆置處理使用，除有使用期限屆至而未回復農業使用之情形，應予追繳相關稅費外，否則在土石方資源回收再利用場設置期間，乃應視為繼續作農業使用：⑴按上揭「營建廢棄土處理方案」標題肆、棄土場設置與管理、方針四、棄
土場之獎勵措施第六項規定「農地經政府核准設置棄土場完成棄土後仍回復農業使用者，在棄土期間視為繼續作農業使用。棄土場設置應訂定堆置期限，逾期未回復作農業使用或變更為非農業用地者，應補徵其地價稅並依有關規定處罰。」此開規定，於上開方案於八十九年五月間修訂為「營建剩餘土石方處理方案」時，仍予保留。又參諸行政院農業委員會九十年二月十六日九○農企0000000000號函說明三略以「為配合國家建設及處理營建剩餘土石方需要，本會原則上同意農地作土石方資源暫屯、轉運及土質改良等用途，且於堆置計畫期限屆滿仍回復農業使用得視為農地改良，而得於農牧用地上設置。：：：」重申上揭方案規定之旨。⑵是由上揭處理方案規定及行政院農業委員會函意旨，可知依上揭處理方案
申請而以農業用地供作土石方資源堆置用處理場使用，並無違於農地農用限制之規定。簡言之，政府為鼓勵民間設置此等處理場，對於以農地供作土石方資源堆置處理場使用者，除有使用期限屆至而未回復農業使用之情形外，仍視為繼續農業使用。易言之，僅於堆置期限屆滿而逾期未回復作農業使用或變更為非農業用地者，始依法補徵稅賦及處罰。此由上揭「營建廢土處理方案」係規定於堆置期限屆至時，對於逾期未回復作農業使用或變更為非農業用地者予以追繳稅款及處罰，而非規定於堆置期限屆至時對於有於期限內回復作農業使用者退還稅費，可知其旨。
⑶本件訴願決定及復查決定就上揭「營建廢土處理方案」之相關規定略論以
「依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第九條規定，農業用地依申請供採取土石或作為營建工程廢棄土方堆置場，其使用期間或使用期滿仍未回復作為農業使用者，不得認定為農業使用，又依行政院農業委員會八十九年十一月十五日（八九）農企字第八九○一五六五七號函釋說明三略以：內政部營建署之「營建廢棄土處理方案」有關廢棄土場之獎勵措施所稱「在棄土期間視為繼續作『農業使用乙節』」僅係概括性之用詞，其目的在於視同農業用地，以享免徵地價稅之優惠；與農業發展條例第三十七條、第三十八條得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅之規定有別。
是申請人與免稅農地五年列管期間，將系八七一、八七二地號土地出租作營建廢棄土堆置場使用，已不符合繼續做農業生產情形。：：：」等語。
惟按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第一條之一定有明文，是倘財政部發布之解釋函令不利於納稅義務人者，依上揭規定，自無溯及既往之效力，對於函令發布前發生之事件即無適用之餘地。查「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」乃財政部於八十九年七月二十六日以八九台財稅字第○八九○○四八七七九號令訂定發布。而本件系爭坐落台中市○○區鎮○段八七一、八七二號之二筆農業用地則早經受贈人簡水秀於八十九年三月三十日即出租予寶仁公司供作土石方資源堆置處理使用，並於租約中明訂限依「臺灣省營建工程剩餘土石方處理及資源堆置管理要點」設置台中市政府所核准土石方資源場之相關業務使用，且於租約附件援用內政部營建署八十八年十月二十九日八十八營建署綜字第三五○六四號函示內容，以內政部函頒之上開「營建廢棄土處理方案」規定，引為系爭二筆土地使用之限制。上陳事實，有經臺灣臺中地方法院公證人公證之土地租賃合約書附呈可稽。而承租人寶仁公司依上揭規定向台中市政府申請設置土石方資源堆置處理場之事實亦有台中市政府九十府工建字第○四三三二八號函附呈可稽。至於被告所屬黎明稽徵所所查獲堆置鐵材之情，乃寶仁公司設置土石方資源堆置處理場而需準備與興建相關設備，所為之堆置情形。從而財政部嗣後訂定頒布之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第九條有關不利於原告之規定，於本件自無溯及適用之餘地。至於本件訴願決定及復查決定所揭「行政院農業委員會八十九年十一月十五日（八九）農企字第八九○一五六五七號函釋」經以該文號查詢農委會網站，並無該等函釋存在，且縱認確有該等函文存在，其亦係於受贈人出租系爭農地與寶仁公司之後，是亦無溯及於本件適用而為不利於原告之據；再者，觀諸「營建廢棄土處理方案」標題肆、棄土場設置與管理方針四、棄土場之獎勵措施項第六款規定「農地經政府核准設置棄土場完成棄土後仍回復農業使用者，在棄土期間視為繼續作農業使用：：：」等語，顯見上開規定之適用前提本即限於農業用地，是何來訴願及復查決定所謂「：：：在棄土期間視為繼續作『農業使用乙節』」僅係概括性之用詞，其目的在於視同農業用地，：：：」之可言；繼則農業發展條例就有關免徵地價稅之「農業使用」要件，與免徵土地增值稅、遺產稅、贈與稅之「農業使用」要件，並無歧異之規定，簡言之，既認符合農業使用而免徵地價稅，於判定可否免徵土地增值稅、遺產稅、贈與稅時，亦應認屬農業使用，否則，同一使用實況，忽則認屬農業使用，忽則認非農業使用，自不免矛盾錯亂。是復查決定「：：：在棄土期間視為繼續作『農業使用乙節』」僅係概括性之用詞，其目的在於視同農業用地以享免徵地價稅之優惠；與農業發展條例第三十七條、第三十八條得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅之規定有別。：：：」等語，屬無憑且不足採之論。
⑷衡情而論，一般人觀諸上揭「營建廢棄土處理方案」標題肆、棄土場設置
與管理、方針四、棄土場之獎勵措施第六項規定「農地經政府核准設置棄土場完成棄土後仍回復農業使用者，在棄土期間視為繼續作農業使用。棄土場設置應訂定堆置期限，逾期未回復作農業使用或變更為非農業用地者應補徵其地價稅，並依有關規定處罰」等語，何人能不認為依上揭方案提供農地作營建廢棄土場使用係被鼓勵且應與優惠者，倘人民因信賴此等規定反遭不利處分，人民何能不覺遭政策、法規設陷之害？此等公權力之行使，又豈符法治國家應予人民合理信賴保護之旨。
⑸綜上所陳，本件系爭二筆農地既係依揭經行政院准予備查，內政部函頒實
施之「營建廢棄土處理方案」、「臺灣省營建工程剩餘土石方處理及資源堆置場設置管理要點」等規定，供作土石方資源堆置處理場設置使用，則承前所述，除非於使用期間屆至而有未回復農業使用或變更為非農業使用之情形發生，否則不得將設置期間之土地使用，認定為非農業使用。否則今日認定為非農用而追繳之，後使用期屆滿而回復農用時豈不需再經繁複之認定、退稅、加計利息：：：等行政程序？此即該方案規定「逾期未回復作農業使用或變更為非農業用地者，應補徵其地價稅，並依有關規定處罰」，而非規定先繳稅、罰，期限屆滿回復農業使用時，再退稅、罰之旨。惟被告未查及此，遽認上開土資場設置之行為、準備措施為可據以追繳稅賦之農地非作農用之事實，衡諸上述處理方案之規定、行政院農業委員會函示意旨、政府鼓勵設置土資場之政策及人民對政府頒布之行政命令之正當合理信賴應予保障等情，被告此等顯不利人民之事實認定及處分，顯有違反上揭方案規定及行政程序法第八條信賴保護原則之違法。
⒊退言之，倘無視上開方案、政策及人民信賴之情，而認本件系爭四筆農業用
地其中二筆未作農業使用，則被告將四筆農地價值全部計入追繳贈與稅範圍，於法亦有未合：
⑴按「左列各款不計入贈與總額：：：五、作農業使用之農業用地，贈與由
能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」固分別為本件贈與時遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條前段所明定。惟觀諸上開規定，並未規定贈與之數筆農地中，有部分未作農業使用時，應追繳全部農地之贈與稅額。尤以上揭規定之立法目的在防止農地分割過細，妨害農業發展，規定由一人承受時所給予之稅賦上之優惠，然本件經被告認定非做農用之二筆農地係坐落台中市○○區鎮○段，另兩筆被告不爭執仍做農業使用之農地則坐落於台中縣○○鄉○○○段，是前後二者土地間並不相連接而非屬一農場，從而縱就前者未為農業使用，並無影響於後者農場作農業使用之既有規模，而無違於稅法就後者農場繼續做農業使用而予稅賦優惠之立法目的。是以被告於本件部分農地未作農業使用，而令追繳全部農地贈與稅額，此等不利處分逾越法律規定範圍，非法所許，誠屬顯然。
⑵訴願及復查決定固以財政部七十八年八月三日台財稅第00000000
0號函釋謂「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」等語為據，而認本件亦應就四筆全部免稅土地追繳贈與稅。
惟參諸後列財政部函釋、高等行政法院判決及最高行政法院判決意旨，原處分及復查決定實無足維持：
①財政部釋示函令網路查詢所示，財政部七十八年八月三日台財稅第00
0000000號函釋以「八十四年一月十四日以前發生繼承之案件可適用」。
②財政部八十五年六月十九日台財稅字第八五○二九九四九八號函釋略以
「：：：嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。
③鈞院九十年二月六日八十九年度訴字第五○號判決理由略以「：：：且
依行為時農業發展條例第三十一條前段就部分面積未繼續經營農業生產，究應就全部免稅土地追繳應納稅賦，或僅就該部分面積追繳稅賦，並未予以明確規定。再者行政行為有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇損害人民權益最少者，且採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡，為行政程序第七條所明定。是如僅部分未作農業使用，就該部分追繳應納稅款，即足以達成人民對列管之土地繼續作為農業使用之行政目的，殊無需就全部土地追繳稅款，否則造成人民損害，顯然大於繼續作農業使用之行政目的，自違該法條及行政法之比例原則。
財政部七十八年八月三日台財稅第0000000號函釋係超越法律所未規定之範圍所為函釋，且不符合比例原則，該函釋自無加以引用之餘地。從而依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產或贈與稅之案件，其所繼承或承受農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內，其部分面積未繼續經營農業生產，自應僅就該部分免稅土地追繳應納稅賦。④高雄高等行政法院九十年五月二十三日八十九年度訴字第一七二號判決
理由略以「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。：：：
」固為行為時農業發展條例第三十一條所明定。惟該條但書，對免徵遺產稅及贈與稅案件，如繼續經營農業生產不滿五年者，係規定「應追繳應納稅賦」，並非「全部追繳應納稅賦」。參諸遺產及贈與稅法第二十條第五款於行為時對於追繳稅賦並未有明文規定，而於八十七年六月二十四日及八十九年一月二十六日已先後修正為「左列各款不計入贈與總額：：：五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應納稅賦。」「左列各款不計入贈與總額：：：五、作農業使用之農業用地及其他上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」均係針對該未繼續作農業使用之土地，追繳應納稅賦。足認行為時農業發展條例第三十一條但書所謂「應追繳應納稅額」，自應按該筆違章土地價值計算，尚未可逕就全部贈與土地全額追繳稅賦。：：：雖被告援引財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋謂依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦云云，但該函既謂「部分面積」，自係指同一筆土地內之部分面積而言，否則無所謂「部分」可言（參照最高行政法院八十七年度判字第二○七號判決意旨）。且農業發展條例第三十一條但書，並未規定就全部免稅土地追繳應納稅賦，已如前述。本件被告僅因系爭土地中之香社段六四八號農地未繼續作農業使用，即將其餘二筆土地仍供農業使用之寶厝段三七一地號及新鐘段一五○○地號土地，全部併計入贈與總額，補徵贈與稅，揆諸上開規定，尚有未合：：：」。⑤最高行政法院九十年十月二十五日九十年度判字第一九三一號判決理由
略以「查行為時農業發展條例第三十一條規定，承受之農業用地繼續經營農業生產者，免徵贈與稅。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅額。依此規定，其應追繳應納稅額者，自應以受贈後在不滿五年期間內有不從事農業生產事之土地為限。至財政部七十八年八月三日台財稅第0000000號函示：『：：：經農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產仍應就全部免稅土地追繳應納稅額。』亦應認係每一宗地之部分面積未繼續經營農業生產，應就該宗地之全部原免稅額予以追繳而言。不及於同時承受而「無繼續經營不滿五年情事之他宗土地。：：：」。
⑥最高行政法院九十二年二月十三日九十二年度判字第一三一號判決理由
略以「上開規定雖明定如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，惟嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，是否應就全部免稅土地或按部分未經農業生產之比例追繳應納稅賦，法律規定之文義欠明，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦。至財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋：『依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。』該函釋雖係針對死亡日在八十四年一月十四日修正公佈之遺產及贈與稅法第十七條第六款以前之案件而作成，然該法第六款但書規定：『該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。』與本件所適用之行為時農業發展條例第三十一條但書規定之意旨並無二致，依照前述規定及說明，財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋，尚無適用之餘地。系爭二筆土地既於八十三年十一月十七日申報贈與被上訴人林立，列管五年至八十八年十一月十七日期滿，於列管期間僅其中一筆土地之部分面積未繼續經營農業生產，乃上訴人認應就二筆免稅土地之全部均予追繳應納稅賦，顯有未洽。」。
⑦最高行政法院九十二年六月二十六日九十二年判字第八二○號判決理由
略以「：：：至財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函示：『：：：經農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應：：就全部免稅土地追繳應納稅額。』亦應認係每一筆地之部分面積未繼續經營農業生產，應就該筆地之全部原免稅額予以追繳而言，不及於同時繼承，尚在繼續經營農業生產之他筆土地」。
⑧最高行政法院九十二年七月十日九十二年判字第八九三號判決理由略以
「查行為時遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定：家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額，上開規定雖明定如繼續經營不滿五年者，應追繳稅賦，惟嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，是否應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產土地之比例追繳應納稅賦，法條規定之文義欠明，原判決認應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦，經核並無與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸。」。
⑶綜上，本件贈與時之遺產及贈與稅法就免稅之農業用地，如有部分未繼續
經營農業生產情事，應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產土地之比例追繳應納稅賦，法條規定之文義確屬欠明，而財政部財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函示：「：：：經農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應：：：就全部免稅土地追繳應納稅額。」之旨，應解為係就各筆土地而論其全部、一部，非謂贈與之數筆土地中，有其中一筆或數筆土地未繼續做農業使用，即將全部各筆免稅土地均計入而追繳贈與稅額，否則，上開財政部函釋將因屬超越法律所未規定之範圍所為之釋示而悖乎租稅法定原則，且在僅部分未作農業使用，就該部分追繳應納稅款，即足以達成人民對列管之土地繼續作為農業使用之行政目的之情形下，仍選擇就全部土地追繳稅款，而造成人民損害，該等損害顯然大於繼續作農業使用之行政目的，則上開財政部之函釋顯違乎比例原則而無足採用。詎被告及訴願機關未查及此，更未慮及其所認定本件未繼續作農業使用之二筆土地與另二筆不爭執繼續做農業使用之土地間並不相比鄰，是前者未作農業使用並不生農地細分或致後者農耕規模縮小之問題，而遽將四筆土地計入而追繳贈與稅，則被告之處分及訴願機關之訴願決定，自難認屬有據。
⒋退言之，倘認本件贈與時之遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定有追
繳全部各筆贈與土地贈與稅之意，而現行之遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定始有就實際未繼續做農業使用之該筆土地追繳贈與稅之意，則按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」稅捐稽徵法第四十八條之三定有明文。是本件亦應按處分追繳時之現行遺產及贈與稅法規定僅就未就繼續做農業使用之土地計算追繳。雖就上揭稅捐稽徵法之適用，實務上多認為限於行政處罰，而以實體從舊為由，認為不適用於本稅部分，惟查，有關依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款或第二十條第一項第五款規定追繳遺產稅或贈與稅之案件，與一般補徵稅賦之案件顯有不同。蓋於一般補徵稅賦之案件，於人民申報時即存在應徵稅之事由，故依實體從舊之法理，該等案件固應適用申報時或前已發生徵稅事由時之法律；反之，於因未繼續做農業使用而追繳遺產稅或贈與稅之案件，其實於繼承時或贈與時，由於依法免稅之規定，並不存在應徵遺產稅或贈與稅之事由，直至有未繼續做農業使用之事實發生時，始生追繳稅賦之事由，故以「行為時」論應適用之法律，於上開案件實應以追繳稅賦事由，即未繼續做農業使用行為發生時，認定適用法律之行為時。否則，新、舊法對人民之某種行為均有剝奪其原受益處分時，人民同於新法時期為該行為，有則適用新法，有則適用舊法，則就適用舊法之人民而言，何能期待其能預見今之不當行為不適用今之法律規定效果，反而適用從前已經修正之舊法律？此又豈符法律明確性及可預見性之原則？又豈符依「行為時」法之實體從舊之法則。再者，有關未繼續做農業使用而追繳遺產稅或贈與稅之案件，乃法律規定人民為特定行為時，即剝奪其原受之利益，是就制裁特定不當行為之目的及課以不利處分效果而言，該等案件性質上與行政處罰並無二致。是縱仍認本件所謂行為時之法律為贈與行為時之法律，則因上揭稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用或類推適用之結果，亦應適用本件處分時之現行遺產及贈與稅法之規定，從而被告將本件四筆土地全部計入追繳，於法確有不符。
⒌有關復查決定所為應補稅額更正註銷單，應屬復查決定之一部分，而為本件
訴訟標的範圍，合先敘明之。按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」稅捐稽徵法第三十五條第四項定有明文。查原告就本件原處分早於九十年九月間即依法陳明理由申請復查，詎受理復查之被告遲於九十二年七月八日始作成復查決定，駁回原告之復查申請，是上開復查決定之作成顯逾上揭法定二個月之期限甚明。上述復查決定之延遲作成固不因而致該決定歸於無效，惟倘決定之內容將該遲延作成決定之不利益加諸於復查申請人，則此等行政行為難謂無悖於上揭稅捐稽徵法之規定，且無異於以行政遲延或怠惰之方法妨害人民之爭訟權利與意願，而有悖於行政程序法第八條規定之誠信原則。然觀諸被告所屬黎明稽徵所九十二年七月十一日中區國稅黎明一字第○九二○○三二七四七號函檢附之繳款書及復查決定應補稅額更正註銷單，可知被告竟將其遲延作成復查決定之近二年期間亦計入計算利息期間，而將其遲延作成決定之不利益加諸於原告之身。試想，倘此等行政處分內容被認可維持，則上揭稅捐稽徵法第三十五條第四項之規定豈不形同具文？又在郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率近年來急速下降之情形下，受理復查機關遲延作成決定近二年，而該遲延決定期間仍要求原告依二年前之高利率加給利息，則此對諸原告豈符公平？面對法律雖定有決定期限，卻仍須承受決定時間與結果均難以預期及逾期決定期間仍應加計利息之不利益之結果與待遇，則誰堪此等無限期之高利率利息負擔？何人敢再依法申請復查爭訟？⒍按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利
益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。：：：」司法院大法官釋字第五二五號解釋著明其旨可資參照。本件受贈人簡水秀因信賴「營建廢棄土處理方案」標題肆、棄土場設置與管理、方針四、棄土場之獎勵措施第六項定有「農地經政府核准設置棄土場完成棄土後仍回復農業使用者，在棄土期間視為繼續作農業使用。棄土場設置應訂定堆置期限，逾期未回復作農業使用或變更為非農業用地者，應補徵其地價稅，並依有關規定處罰。」等語之規定，而認為將農地依上揭規定作棄土場之用，乃政策所獎勵，且除非有期限屆至而未回復作農業使用或變更為非農業用地之情形，否則在棄土期間即應受視為繼續作農業使用之獎勵，故其乃於八十九年三月間將系爭二筆農地出租與寶仁公司，衡情受贈人簡水秀對於上揭「營建廢棄土處理方案」規定之認知與信賴乃正常且合理之事，該等信賴本應受保護，詎財政部嗣於八十九年七月二十六日以八九台財稅字第○八九○○四八七七九號令訂定發布「農業用地作農業使用認定及核發證明書辦法」，而於其第九條規定「農業用地依法申請供採取土石或作營建工程廢棄土方堆置場，其使用期間或使用期滿仍未回復作為農業使用者，不得認定為農業使用」。然衡諸上揭「營建廢棄土處理方案」係規定逾期未回復農用或變更為非農業用地則補徵稅罰，而非規定先行課稅，於期限屆至時有回復農用始行退稅，足見該等規定確有針對堆置期間先作農業使用認定之意，反觀其後由財政部訂定發布之農業用地作農業使用認定及核發證明書辦法第九條之規定，倘其具有解釋上揭「營建廢棄土處理方案」規定之效力，則該等辦法顯已變更上揭「營建廢棄土處理方案」規定之原意，此等變更實無足溯及而適用於前已因合理信賴「營建廢棄土處理方案」規定而將系爭農地出租供作土石方資源回收場之用之本件案情，否則於上揭大法官會議解釋所揭示之信賴保護原則，自屬有悖。另則按諸稅捐稽徵法第一條之一規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，則上揭農業用地作農業使用認定及核發證明書辦法第九條之規定於本件之不適用，實益可徵。
⒎被告雖再引行政院農業委員會八十九年十一月十五日（八九）農企字第八九
○一五六五七號函釋以作為其不將本件認定為作農業使用之據。惟經上網查詢行政院農業委員會網站，卻未得該等函示存在，雖觀諸被告所引該等函釋之部分內容，亦可知該函示與上揭農業用地作農業使用認定及核發證明書辦法第九條規定同有不應溯及適用於本件之事由，且有錯亂法規一致性之情形，而顯不足採。
⒏被告又稱本件應適用贈與行為發生時之遺產及贈與稅法第二十條第五款及農
業發展條例第三十一條之相關規定云云。實則縱依被告所稱之上揭規定即八十七年六月二十四日修正前之遺產及贈與稅法第二十條第五款及八十九年一月二十六日修正前之農業發展條例第三十一條規定，衡諸下列各項，亦不能認該等法律有規定需全部農業用地由一人集中承受始可享免徵贈與稅之優惠，更無從論得數筆免贈與稅土地中之一筆未繼續作農業使用，其他筆繼續做農業使用之土地應一併計入繳納贈與稅之法律依據：
⑴農業發展條例第三十一條和遺產及贈與稅法第二十條第五款針對「家庭農
場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營生產」所為之免徵遺產稅或贈與稅的規定中，就所謂「家庭農場用地」的規範用語，係屬一種「抽象性要件」的規定，並無任何具體情事可實證，如土地所有人有多筆（宗）土地時，必須「全部農業用地」僅能一次或分次集中由一人繼承或承受時，始符合該項抽象之要件。
⑵縱然在農業發展條例第三十條規定中，有基於農地分散經營不經濟的政策
考量，而設有「耕地分割及移轉之禁止」之規定；但此際法律亦僅係就「每宗耕地」而言，並非指不同地段、地號之一人所有的「全部農地」，均禁止分割或分別承受之意。故若基於所謂耕地分割禁止的政策考量，而將農業發展條例第三十一條免稅要件，限定解釋為必須「全部農業用地」由一人集中承受，始可享受免徵贈與稅之優惠，無異另行創設了該法律所無的限制條件；此既不符農業發展條例之立法目的，且亦有違保護農民之基本國策。
⑶再從憲法第十九條所定之租稅法定主義的原則而言，舉凡納稅之主體、稅
目、稅率、納稅方法、稅捐減免或享受優惠等項目，均應以法律明定，而不得以命令取代或作違背法律之規定；就此大法官已有多號解釋，闡釋甚詳。是在法無明文之情形下，財政部以函釋限縮以「全部農業用地」一次或分次集中由一人繼承或承受，始得享農業發展條例第三十一條所規定之免稅優惠，既非避免耕地細分之必要措施，亦與該法保護農民維繫農業發展之立法目的有違，自難認為是主管機關為適用法律所為之必要釋示，而實已創設了該法所無之租稅優惠的限制要件。再者，農業發展條例第三十一條但書僅規定「但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦」倘財政部以函釋擴大追繳範圍，稱數筆免稅土地中有一筆未繼續經營農業生產，全部數筆農地均應計入追繳稅賦，則此無異以函釋擴大人民繳納稅捐之範圍，是該等函釋自應認有違憲法第十九條之租稅法定主義，而無足採之。⑷被告辯稱略以本件四筆農地列管期間雖僅有其中二筆農地未作農用，然已
造成農耕規模縮小之事實，與贈與時免稅立法意旨及要件未合，從而本件原核准免徵贈與稅之農業用地有部分未繼續做農業使用，就全部免稅土地追繳應納稅額一三、四一七、四一二元並無不合：：：云云。實則，倘認農業發展條例有避免農耕規模縮小之立法意旨，其亦係針對各宗（筆）土地而言，此與禁止農地細分同其旨趣；再者，難道今日之農業發展條例已無避免農耕規模縮小之立法意旨？何以財政部及被告均不認為依現行農發條例規定將數筆農地分別贈與數名民法第一千一百三十八條所定之繼承人而請准免徵贈與稅後，其中一受贈人未於五年內繼續做農業使用，則就其他受贈人之受贈土地亦應一併計入而追繳贈與稅？再就法定之免稅要件論之，亦僅須家庭農場之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，即可申請准免徵贈與稅，並不以全部受贈土地歷經五年繼續經營農業生產為申請准免徵贈與稅之要件。至於農業發展條例第三十一條但書之規定，實為另一不利處分之要件規定，是縱該當於農業發展條例第三十一條但書之規定，其效果亦僅係如其所規定者「應追繳應納稅賦」尚非可謂將原已獲准免徵稅賦優惠全部剝奪，蓋該等優惠處分並未經撤銷，仍屬有效，只是嗣有農業發展條例第三十一條但書之要件事實發生，人民應另受不利處分罷了。是探究「應追繳應納稅賦」金額為何時，自係就該當於該等不利處分要件（即繼續經營不滿五年）之土地核算之，殊無就不該當於法定要件之土地亦計入而追繳之。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連
同證明文件，依左列規定，申請復查……稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟……經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「滯納金、利息……除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第三十五條、第三十八條、第三十九條第一項及第四十九條前段所明定。次按「左列各款不計入贈與總額……五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條前段所規定。又「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」、「繼承日或贈與日在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號及八十九年十月三十日台財稅第0000000000號函所明釋。
⒉原告於八十六年一月三十一日將其所有台中市○○區鎮○段八七一、八七二
地號及臺中縣○○鄉○○○段二一四三、二一四四地號等四筆農地贈與其子簡水秀，公告土地現值合計四三、一四八、六００元，經原查准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定不計入贈與總額，並列管五年。嗣被告機關所屬黎明稽徵所於八十九年十一月三十日會同台中市南屯區公所人員及受贈人實地勘查，發現其中鎮南段八七一及八七二地號二筆土地未種植農作物，堆置鐵材，申請土石方資源回收場中，有複勘紀錄及照片可稽，該所限期令當事人恢復作農業使用，並於九十年三月三十日複勘系爭二筆土地仍未恢復作農業使用，原查乃依行為時農業發展條例第三十一條規定，追繳該四筆土地之全部應納贈與稅額一三、四一七、四一二元。原告主張系爭八七一及八七二地號土地乃受贈人簡水秀依據內政部頒布實施之「營建剩餘土石方處理方案」出租予寶仁土石開發有限公司，作為營建剩餘土石方資源回收再利用場之用，依據上揭方案及相關函釋，農業用地供作土石方資源堆置處理場使用，仍視為繼續作農業使用，僅於堆置期限屆滿逾期未回復作農業使用時，始得依法補徵稅賦。縱認非屬繼續作農業使用，惟原免徵贈與稅之四筆農業用地僅其中二筆未作農業使用，被告機關根據財政部函釋追繳全部四筆稅賦，於法未合云云。申經被告復查決定以，依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第九條規定，農業用地依法申請供採取土石或作為營建工程廢棄土方堆置場，其使用期間或使用期滿仍未回復作為農業使用者，不得認定為農業使用；又依行政院農業委員會八十九年十一月十五日（八九）農企字第八九０一五六五六七號函釋說明三略以：內政部營建署之「營建廢棄土處理方案」有關棄土場之獎勵措施所稱「在棄土期間視為繼續作『農業使用』」乙節，該『農業使用』僅係概括性之用詞，其目的在於視同農業用地，以享免徵地價稅之優惠；與農業發展條例第三十七條、第三十八條得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅之規定有別。是原告於免稅農地五年列管期間，將系爭八七一及八七二地號土地出租作營建廢棄土堆置場使用，已不符合繼續作農業生產情形。再查，依首揭規定，該免贈與稅之農地必須於五年列管期間均繼續作農業使用，否則即應追繳原免納之稅賦，本件四筆農地列管期間雖僅有其中二筆農地未作農用，然已造成農耕規模縮小之事實，與贈與時原免稅立法意旨及要件未合，從而本件原核准免徵贈與稅之農業用地有部分未繼續作農業使用，就全部免稅土地追繳應納稅額一三、四一七、四一二元並無不合，是所述均不足採，原核定並無不合，乃駁回其復查之申請。原告仍有不服，提起訴願，經財政部訴願決定略以，原告於八十六年一月三十一日贈與其子簡水秀四筆農地，被告機關依行為時農業發展條例第三十一條免徵贈與稅後，嗣於五年列管期間內發現其中有二筆農地出租與寶仁土石開發有限公司，未繼續作農業使用，經限期令其恢復作農用仍未改善，乃依同條文但書規定追繳應納稅賦；因該條文之立法意旨在於鼓勵由一人繼產繼業，以避免農地細分及農耕規模縮小，故於有部分未作農業使用時，已造成農耕規模縮小，依財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋意旨，應就全部免稅農地追繳應納稅賦，所訴核無足採，遞遭駁回。
⒊原告訴訟意旨略謂：人民因信賴政府頒布實施之「營建剩餘土石方處理方案
」之規定而將農地出租與他人限供營建剩餘土石方資源回收再利用場之用，政府為鼓勵民間設置此等處理場，對於以農地供作土石方資源堆置處理場使用者，除有使用期限屆至而未回復農業使用之情形外，仍視為繼續農業使用，易言之僅於堆置期限屆滿，而逾期未回復作農業使用或變更為非農業用地者，始依法補徵稅賦及處罰。又財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋意旨，應解為系就各筆土地而論其全部、一部，非謂贈與之數筆土地中，有其中一筆或數筆土地未繼續作農業使用，即將全部各筆免稅土地均計入而追繳贈與稅額，否則上開函釋將超越法律所謂規定之範圍所為之釋示而悖乎租稅法定原則，且在僅部分未作農業使用，就該部分追繳應納稅額，即足以達成人民對列管之土地繼續作為農業使用之行政目的情形下，仍選擇就全部土地追繳稅款，而造成人民損害，該等損害顯然大於繼續作農業使用之行政目的，則上開財政部之函釋顯違比例原則而無足採用，故本件贈與之四筆農地中，縱認有其中二筆未繼續作農業使用，然該二筆農地與與另二筆作農業使用之農業用地不相比鄰，且分屬不同縣市，則追繳贈與稅，應僅就未作農業使用之二筆土地計算追繳。退言之，倘認本件贈與時之遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定有追繳全部贈與稅之意，而現行之遺產及贈與法第二十條第一項第五款規定始有就實際未繼續作農業使用之該筆土地追繳贈與稅之意，則按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定，是本件亦應按處分追繳時之現行遺產及贈與稅法規定僅就未繼續作農業使用之土地計算追繳稅；雖就上開稅捐稽徵法之適用，實務上多認為限於行政處罰，而以實體從舊為由，認為不適用於本稅部分，惟查有關遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款或第二十條第一項第五款規定追繳遺產稅或贈與稅之案件，與一般補徵稅賦之案件，於人民申報時即存在應徵稅之事由，故依實體從舊之法理，該等案件故應適用申報時或前已發生徵稅事由時之法律；反之，於因未繼續作農業使用而追繳遺產稅或贈與稅之案件，其實於繼承時或贈與時，由於依法免稅之規定，並不存在應徵遺產稅或贈與稅之事由，直至有未繼續作農業使用之事實發生時，始生追繳稅賦之事由，故以「行為時」論應適用之法律，於上開案件實應以追繳稅賦事由，即未繼續作農業使用行為發生時，認定適用法律之行為時。末按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」為稅捐稽徵法第三十五條第四項所明定，本件業於九十年九月申請復查，惟被告機關遲至九十二年七月八日始作成復查決定，顯逾上揭法定二個月之復查決定期限甚明，該遲延作成決定之不利益加諸於復查原告，則此等行政行為有悖於上揭稅捐稽徵法及行政程序法第八條規定之誠信原則云云。
⒋查依行政程序法第一百十七條規定，違法行政處分之撤銷除對公益有重大危
害或其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益外，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷，然本件贈與稅之徵免，乃為維護核課權之正當行使，對公益尚無危害。次依修正前農業發展條例第三十一條但書規定之立法意旨，係在鼓勵贈與人將農地贈與同一人繼續經營農業生產，而落實農地農用並避免農地細分政策，故若受贈人有違反情事，則不符獎勵目的，自應追繳原免徵贈與稅，而財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號及八十九年七月十一日台財稅第0000000000號釋函係分別在補充解釋修正前農業發展條例第三十一條但書規定及重申現行同法第三十八條規定，並無逾越前開法條規定，所訴顯對法令有所誤解；另行為時農業發展條例第三十一條立法意旨係為建立家庭農場一人繼承或承受制度，以突破擴大農場經營規模之障礙，乃為此稅賦免徵，以示獎勵之規定，並非僅止於避免每宗土地細分而已，原告於八十六年一月三十一日將其所有四筆農地贈與其子簡水秀，業經被告機關所屬黎明稽徵所依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定免徵贈與稅，並依行為時農業發展條例第三十一條規定列管五年（期間八十六年一月三十一日至九十一年一月三十日）在案，嗣被告機關所屬黎明稽徵所於八十九年十一月三十日會勘發現台中市鎮○段八七一及八七二地號二筆土地未種植農作物，堆置鐵材，限期令當事人恢復作農業使用，並於九十年三月三十日複勘系爭二筆土地仍未恢復作農業使用，與行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及行為時農業發展條例第三十一條之立法意旨，為建立家庭農場一人繼承或承受制度，以突破擴大農場經營規模之障礙，乃以稅賦免徵，以示獎勵之規定顯然不符，而未能於法定期間內持續符合免徵贈與稅之要件，依規定應追繳應納稅賦。又所謂適用「行為時」之法律，係指八十六年一月三十一日贈與行為發生時之遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條之相關規定，原告自贈與行為發生日起既已准予免徵稅賦並列管五年，自應受上開法條之拘束，於列管期間內倘有違反上揭法條之規定未繼續作農業使用情形，顯已違反贈與行為時之免稅要件，故予追繳原免徵之稅賦並無不合。至所訴稅捐稽徵法第四十八條之三應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，課徵本稅部分尚無該法條之適用，又依行政法院八十六年一月份庭長評事聯席會議決議，所謂「從新從輕」之規定，應僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，是本件係追補原應課徵之應納稅賦，並非違章罰鍰之處罰，原告執以主張容有誤解。末關於納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依法申請復查，並非毋庸繳納原核定應納稅額，僅係得暫緩繳納，倘納稅義務人為免於復查決定核定應補繳稅額後仍須加計利息，亦可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟復查決定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定，按日加計利息退還。至同法第三十五條第四項固有稽徵機關應於二個月內復查決定之規定，但若未於二個月期間作成復查決定，依同法第五項規定，僅生納稅義務人得逕行提起訴願而已，並非不可計算利息；另稅捐稽徵法第三十八條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還之本稅所生之損失，本件原告未繳納稅款，而依同法第三十五條規定申請復查，原查依同法第三十九條第一項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，即係原告因申請復查而享有暫免繳納稅款之期間利益，基於公允原則，稅捐稽徵法第三十八條乃規定凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間之長短而受影響，縱被告機關未於二個月內作成復查決定，然稅捐稽徵法第三十五條所定復查決定期間係訓示規定，與利息之計算無關，原告對於核定應納稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異。其餘主張不足採據之理由，已論駁如前，綜上，原告所訴委不足採。
⒌基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。
理由
一、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查……稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟...經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「滯納金、利息...除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第三十五條、第三十八條、第三十九條第一項及第四十九條前段所明定。另「左列各款不計入贈與總額...五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」亦分別為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條前段所規定。又「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」、「繼承日或贈與日在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」復經財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號及八十九年十月三十日台財稅第0000000000號函釋有案，而上開函釋為主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，既與上揭遺產及贈與稅法暨農業發展條例農地免稅規定，不相牴觸，自可採用。
二、本件原告於八十六年一月三十一日將其所有台中市○○區鎮○段八七一、八七二地號及臺中縣○○鄉○○○段二一四三、二一四四地號等四筆農地贈與其子簡水秀，公告土地現值合計四三、一四八、六００元，經被告所屬黎明稽徵所准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定不計入贈與總額，並列管五年。嗣被告機關所屬黎明稽徵所於八十九年十一月三十日會同台中市南屯區公所人員及受贈人實地勘查，發現其中台中市鎮○段八七一及八七二地號二筆土地未種植農作物，堆置鐵材，申請土石方資源回收場中，有複勘紀錄及照片可稽，乃限期令原告恢復作農業使用，並於九十年三月三十日複勘系爭二筆土地仍未恢復作農業使用，被告乃依行為時農業發展條例第三十一條規定，追繳該四筆土地之全部應納贈與稅額一三、四一七、四一二元。原告不服，申請復查主張系爭八七一及八七二地號土地乃受贈人簡水秀依據內政部頒布實施之「營建剩餘土石方處理方案」出租予寶仁土石開發有限公司，作為營建剩餘土石方資源回收再利用場之用，依據上揭方案及相關函釋，農業用地供作土石方資源堆置處理場使用，仍視為繼續作農業使用，僅於堆置期限屆滿逾期未回復作農業使用時，始得依法補徵稅賦。縱認非屬繼續作農業使用，惟原免徵贈與稅之四筆農業用地僅其中二筆未作農業使用，被告機關根據財政部函釋追繳全部四筆稅賦，於法未合等語；被告復查決定以，依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第九條規定，農業用地依法申請供採取土石或作為營建工程廢棄土方堆置場，其使用期間或使用期滿仍未回復作為農業使用者，不得認定為農業使用；又依行政院農業委員會八十九年十一月十五日（八九）農企字第八九０一五六五六七號函釋說明三略以：內政部營建署之「營建廢棄土處理方案」有關棄土場之獎勵措施所稱「在棄土期間視為繼續作『農業使用』」乙節，該『農業使用』僅係概括性之用詞，其目的在於視同農業用地，以享免徵地價稅之優惠；與農業發展條例第三十七條、第三十八條得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅之規定有別」。原告既於免稅農地五年列管期間，將系爭八七一及八七二地號土地出租作營建廢棄土堆置場使用，已不符合繼續作農業生產情形。且依首揭規定，該免贈與稅之農地必須於五年列管期間均繼續作農業使用，否則即應追繳原免納之稅賦，本件四筆農地列管期間雖僅有其中二筆農地未作農用，然已造成農耕規模縮小之事實，與贈與時原免稅立法意旨及要件未合，從而本件原核准免徵贈與稅之農業用地有部分未繼續作農業使用，就全部免稅土地追繳應納稅額一三、四一七、四一二元並無不合，認原告所述不足採，而駁回其復查之申請，依上開規定及函釋，原處分並無違誤。
三、原告起訴主張：人民因信賴政府頒布實施之「營建剩餘土石方處理方案」之規定而將農地出租與他人限供營建剩餘土石方資源回收再利用場之用，政府為鼓勵民間設置此等處理場，對於以農地供作土石方資源堆置處理場使用者，除有使用期限屆至而未回復農業使用之情形外，仍視為繼續農業使用，易言之僅於堆置期限屆滿，而逾期未回復作農業使用或變更為非農業用地者，始依法補徵稅賦及處罰。又財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋意旨，應解為系就各筆土地而論其全部、一部，非謂贈與之數筆土地中，有其中一筆或數筆土地未繼續作農業使用，即將全部各筆免稅土地均計入而追繳贈與稅額，否則上開函釋將超越法律所規定之範圍所為之釋示而悖乎租稅法定原則，且在僅部分未作農業使用，就該部分追繳應納稅額，即足以達成人民對列管之土地繼續作為農業使用之行政目的情形下，仍選擇就全部土地追繳稅款，而造成人民損害，該等損害顯然大於繼續作農業使用之行政目的，則上開財政部之函釋顯違比例原則而無足採用，故本件贈與之四筆農地中，縱認有其中二筆未繼續作農業使用，然該二筆農地與與另二筆作農業使用之農業用地不相比鄰，且分屬不同縣市，則追繳贈與稅，應僅就未作農業使用之二筆土地計算追繳。退言之，倘認本件贈與時之遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定有追繳全部贈與稅之意，而現行之遺產及贈與法第二十條第一項第五款規定始有就實際未繼續作農業使用之該筆土地追繳贈與稅之意，則按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定，是本件亦應按處分追繳時之現行遺產及贈與稅法規定僅就未繼續作農業使用之土地計算追繳稅；雖就上開稅捐稽徵法之適用，實務上多認為限於行政處罰，而以實體從舊為由，認為不適用於本稅部分，惟查有關遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款或第二十條第一項第五款規定追繳遺產稅或贈與稅之案件，與一般補徵稅賦之案件，於人民申報時即存在應徵稅之事由，故依實體從舊之法理，該等案件故應適用申報時或前已發生徵稅事由時之法律；反之，於因未繼續作農業使用而追繳遺產稅或贈與稅之案件，其實於繼承時或贈與時，由於依法免稅之規定，並不存在應徵遺產稅或贈與稅之事由，直至有未繼續作農業使用之事實發生時，始生追繳稅賦之事由，故以「行為時」論應適用之法律，於上開案件實應以追繳稅賦事由，即未繼續作農業使用行為發生時，認定適用法律之行為時。末按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」為稅捐稽徵法第三十五條第四項所明定，本件業於九十年九月申請復查，惟被告機關遲至九十二年七月八日始作成復查決定，顯逾上揭法定二個月之復查決定期限甚明，該遲延作成決定之不利益加諸於復查原告，則此等行政行為有悖於上揭稅捐稽徵法及行政程序法第八條規定之誠信原則。另稅捐稽徵法第一條之一規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，上揭農業用地作農業使用認定及核發證明書辦法第九條之規定於本件之應不適用。被告一再引行政院農業委員會八十九年十一月十五日（八九）農企字第八九○一五六五七號函釋以作為其不將本件認定為作農業使用之據。惟經原告上網查詢行政院農業委員會網站，卻未得該等函示存在，雖觀諸被告所引該等函釋之部分內容，亦可知該函示與上揭農業用地作農業使用認定及核發證明書辦法第九條規定同有不應溯及適用於本件之事由，且有錯亂法規一致性之情形，而顯不足採。縱然在農業發展條例第三十條規定中，有基於農地分散經營不經濟的政策考量，而設有「耕地分割及移轉之禁止」之規定；但法律亦僅係就「每宗耕地」而言，並非指不同地段、地號之一人所有的「全部農地」，均禁止分割或分別承受之意。若基於所謂耕地分割禁止的政策考量，而將農業發展條例第三十一條免稅要件，限定解釋為必須「全部農業用地」由一人集中承受，始可享受免徵贈與稅之優惠，無異另行創設了該法律所無的限制條件，此既不符農業發展條例之立法目的，且亦有違保護農民之基本國策；再憲法第十九條所定之租稅法定主義的原則，舉凡納稅之主體、稅目、稅率、納稅方法、稅捐減免或享受優惠等項目，均應以法律明定，而不得以命令取代或作違背法律之規定，就此大法官會議已有多號解釋，闡釋甚詳，在法無明文之情形下，財政部以函釋限縮以「全部農業用地」一次或分次集中由一人繼承或承受，始得享農業發展條例第三十一條所規定之免稅優惠，既非避免耕地細分之必要措施，亦與該法保護農民維繫農業發展之立法目的有違，自難認為是主管機關為適用法律所為之必要釋示，而實已創設了該法所無之租稅優惠的限制要件。且農業發展條例第三十一條但書僅規定「但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦」倘財政部以函釋擴大追繳範圍，稱數筆免稅土地中有一筆未繼續經營農業生產，全部數筆農地均應計入追繳稅賦，則此無異以函釋擴大人民繳納稅捐之範圍，是該等函釋自應認有違憲法第十九條之租稅法定主義，農業發展條例第三十一條但書之規定，實為另一不利處分之要件規定，是縱該當於農業發展條例第三十一條但書之規定，其效果亦僅係如其所規定者「應追繳應納稅賦」尚非可謂將原已獲准免徵稅賦優惠全部剝奪，蓋該等優惠處分並未經撤銷，仍屬有效，只是嗣有農業發展條例第三十一條但書之要件事實發生，人民應另受不利處分罷了，探究「應追繳應納稅賦」金額為何時，自係就該當於該等不利處分要件（即繼續經營不滿五年）之土地核算之，殊無就不該當於法定要件之土地亦計入而追繳之云云。然查：
㈠按「農業用地依法申請供採取土石或作為營建工程廢棄土方堆置場，其使用期
間或使用期滿仍未回復作為農業使用者，不得認定為農業使用。」為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第九條所規定（該辦法係經行政院農業委員會、內政部、財政部於八十九年七月二十六日以農企字第八九００一０一八０號、台內中地字第八九七九九四五號、台財稅第0000000000號令會銜訂定發布，見原處分卷第九十二頁至第九十八頁）。而「農地經政府設置棄土場完成棄土後仍回復農業使用者，在棄土期間視為繼續作農業使用。棄土場設置應訂定堆置期限，逾期未回復作農業使用或變更為非農業用地者，應補徵其地價稅，並依有關規定處罰。」為營建廢棄土處理方案肆、棄土場設置與管理方針四、棄土場之獎勵措施㈥所明定（內政部八十六年一月十八日八六內營字第八六○一二一八號函實施），另「說明：二、查農業發展條例第三條第一項第十二款有關『農業使用』之定義，係為有效落實農地農用政策目標及配合農業用地移轉不課徵土地增值稅、遺產稅、贈與稅等之執行而增訂之條文規定，並於同條增列第二項，授權由中央主管機關會同有關機關另訂農業使用之認定及查核程序，本會依據該法律授權，會同內政部及財政部訂頒『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』一種，其中並訂有『農業使用認定基準』專章，因此有關農業使用之認定應以該辦法之規定為準。三、至內政部營建署之『營建廢棄土處理方案』有關棄土場之獎勵措施所稱『在棄土期間視為繼續作農業使用』乙節，該農業使用僅係概括性之用詞，其目的在於視同農業用地，以享免徵地價稅之優惠；與農業發展條例第三十七條、第三十八條得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅之規定有別。」為行政院農業委員會八十九年十一月十五日（八九）農企字第八九○一五六五六七號函釋有案（見原處分卷第一００頁及第一０一頁），則農地使用之認定應依「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」之規定為準，依該辦法第九條規定之意旨，農地供作廢棄土方堆置場，不得認定為農業使用（亦不得免徵遺產稅、贈與稅及土地增值稅），惟可免徵地價稅（依營建廢棄土處理方案棄土場之獎勵措施），況原告係將台中市鎮○段八七一及八七二地號二筆土地堆置鐵材並有鋼構物，並未種植農作物，此有勘查紀錄表、複勘紀錄及照片附於原處分卷可稽（見原處分卷第一一四頁至第一一六頁、第一一九頁至第一二０頁），故原告雖於八十九年三月三十日與寶仁公司訂立土地租賃契約，作為寶仁公司向台中市政府申設營建剩餘土石方資源回收再利用場及台中市政府所核准土十方資源場之相關業務使用（見第五十九頁及第六十頁該土地租賃合約），然非堆置土石方，已如前照片所示，且係在被告准予免徵贈與稅須五年內管制作農業使用，原告未從事農業使用，被告限期令原告恢復作農業使用，並於複勘時上開土地仍未恢復作農業使用，因而將其農地列為不得免徵贈與稅之標的，而予以補徵贈與稅，自無不合。
㈡依修正前農業發展條例第三十一條但書規定之立法意旨，係在鼓勵贈與人將農
地贈與同一人繼續經營農業生產，而落實農地農用並避免農地細分政策，故若受贈人有違反情事，則不符獎勵目的，自應追繳原免徵贈與稅。且按農業發展條例之立法目的係為加速農業發展，促進農業產銷，故為鼓勵一人繼承，繼續經營農業生產，避免農地細分，而給予免稅之優惠；行為時該條例第三十一條及行為時遺產及贈與稅法第十七條，均規定限由繼承人一人繼承，與八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條未限制一人繼承者，條件不同，故解釋行為時農業發展條例第三十一條規定之意旨，認該特定之繼承人，如對所繼承之農地繼續經營不滿五年者，追繳其全部免稅土地應納稅賦，符合行為時該條例之立法意旨，並未違反租稅公平原則，財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋意旨於法並無違背。且「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」行為時農業發展條例第三十一條亦定有明文。前開規定之立法目的，在於鼓勵農業用地移轉由一人承受，以保持其完整，避免割裂使用，並獎勵農地農用，繼續經營農業生產，促進農業發展。苟農業用地贈與法定繼承人中之一人，經核定免稅後五年內，有部分未繼續經營農業生產者，即不符合完整繼受且續作農業使用始予免稅獎勵之法意，應依行為時農業發展條例第三十一條但書規定，追繳全部農業用地繼承開始時原應納之遺產稅。被告依行為時農業發展條例第三十一條規定，就全數免稅農地追繳應納稅額，核無不合。蓋以農業用地分筆列管，要在供農業使用並保持其完整性，始能達促進農業生產，加速農業發展之目的。農業用地由能自耕者一人繼承或承受而繼續經營農業生產滿五年者，方足達成上述目的，於依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款贈與農業用地亦同，始有奬勵之予以免徵稅賦之必要，苟繼受之後在未滿五年期間內，一度中斷繼續經營，或有部分未繼續經營農業生產，即不合奬勵之旨，不符合免稅要件，自應追繳其全部之免納稅額。而行為時農業發展條例第三十一條但書暨遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款未區分全部或一部之繼續經營或農業使用未滿五年情形，良以其免稅本屬例外，不論全部或一部，未繼續經營農業生產之情形，均不合奬勵免稅之旨，自應追繳原免稅額全部，而財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號及八十九年七月十一日台財稅第0000000000號釋函係分別在補充解釋修正前農業發展條例第三十一條但書規定及重申現行同法第三十八條規定，並無逾越前開法條規定，原告主張其受贈四筆土地，縱二筆土地有不作農業使用之情事，亦僅得就該二筆土地部分課稅，被告依據上開財政部函釋，作成補徵全部免徵之贈與稅處分及復查決定，於法無據及悖乎租稅法定原則云云，顯對上開法令及函釋有所誤解，並非可採。
㈢又行為時農業發展條例第三十一條立法意旨係為建立家庭農場一人繼承或承受
制度，以突破擴大農場經營規模之障礙，乃為此稅賦免徵，以示獎勵之規定，並非僅止於避免每宗土地細分而已，縱使不同地段、地號之一人所有之全部農地，當然均在管制之列，方符合農業發展條例之意旨，原告於八十六年一月三十一日將其所有四筆農地贈與其子簡水秀，業經被告所屬黎明稽徵所依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定免徵贈與稅，並依行為時農業發展條例第三十一條規定列管五年（期間八十六年一月三十一日至九十一年一月三十日）在案，嗣被告所屬黎明稽徵所於八十九年十一月三十日會勘發現台中市鎮○段八七一及八七二地號二筆土地未種植農作物，堆置鐵材，限期令當事人恢復作農業使用，並於九十年三月三十日複勘系爭二筆土地仍未恢復作農業使用，認與行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及行為時農業發展條例第三十一條之立法意旨，為建立家庭農場一人繼承或承受制度，以突破擴大農場經營規模之障礙，乃以稅賦免徵，以示獎勵之規定顯然不符，而未能於法定期間內持續符合免徵贈與稅之要件，乃依規定追繳應納稅賦，依前揭規定自無違誤。
㈣又所謂適用「行為時」之法律，係指八十六年一月三十一日贈與行為發生時之
遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條之相關規定，原告自贈與行為發生日起既已准予免徵稅賦並列管五年，自應受上開規定之拘束，於列管期間內倘有違反上揭規定而有未繼續作農業使用情形，自已違反贈與行為時之免稅要件，故予追繳原免徵之稅賦並無不合。
㈤而稅捐稽徵法第四十八條之三應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，課徵本稅部分
尚無該法條之適用，且依行政法院八十六年一月份庭長評事聯席會議決議，所謂「從新從輕」之規定，應僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，本件係追補原應課徵之應納稅賦，並非違章罰鍰之處罰，原告執以主張容有誤解。
㈥另「稅捐稽徵機關對於有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定
，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第三十五條第四項、第五項及第三十八條第三項所明定，因而納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依法申請復查時，並非毋庸繳納原核定應納稅額，僅係得暫緩繳納，如納稅義務人為免於復查決定核定應補繳稅額後仍須加計利息，自可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟復查決定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定，按日加計利息退還。至於同法第三十五條第四項固有稽徵機關應於二個月內復查決定之規定，但若未於二個月期間作成復查決定，依同法第五項規定，僅生納稅義務人得逕行提起訴願而已，並非不可計算利息；而稅捐稽徵法第三十八條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，其旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還之本稅所生之損失，本件原告未繳納稅款，而依同法第三十五條規定申請復查，原查依同法第三十九條第一項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，即係原告因申請復查而享有暫免繳納稅款之期間利益，惟稅捐稽徵法第三十八條亦規定凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間之長短而受影響，縱被告未於所規定之二個月內作成復查決定，然其與利息之計算無關，原告對於核定應納稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異。
四、綜上所述，原告所主張均非可採，原告贈與之系爭土地，既係因變更使用，不符合贈與事實發生時之農地使用管制相關法令規定，而非屬「繼續經營農業生產」，自與免徵贈與稅之要件不合，原處分予以補徵，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又原告上開所引最高行政法院、高雄高等行政法院及本院判決，既非判例，且案情各異，尚難比附援引，執為本件原告亦應為免徵之依據。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響於本件之判斷，爰不一一予以論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年三月十八日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官許金釵法官莊金昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十三年三月十八日
法院書記官林宜萱