高雄高等行政法院92年度訴字第500號判決

裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第500號判決

裁判日期：民國92年08月29日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第五○○號
原告甲○○訴訟代理人 蘇二郎 律師複代理人丙○○被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人 吳伯昌
王德谷 林錦雯 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十九日台財訴字第○九一○○七六三三三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告以其漏報營利、利息、執行業務等所得計新台幣（以下同）四、一五六、九一七元，乃按所漏稅額一、○三九、四○五元，依所得稅法第一百十條第一項規定，按各漏報所得情節，分別處以漏稅額一倍即九
四五、六八四元、○‧二倍即一八、四九八元及○．五倍即六一二元之罰鍰合計九六
四、七○○元（計至百元止），因原告未申請復查，而告確定。嗣原告就漏稅額處以一倍之罰鍰九四五、六八四元部分，申請改按○‧五倍裁罰，未獲准許，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應作成退還原告溢繳八十七年度罰鍰四七三、七○○元，及自原告繳納該項罰鍰之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退還金額依繳納罰鍰之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還之行政處分。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。如主文所示。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：
（一）財政部民國（下同）八十六年八月十六日台財稅第000000000號函所發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關違反綜合所得稅法第一百十條第一項規定應裁罰倍數之標準中，對於短漏報所得「非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得」，且無「夫妻所得分開申報逃漏所得稅及虛報免稅額或扣除額」之情形者，應就所漏稅額課處○．五倍之罰鍰。
本案顯屬「非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得」之情形，應就其分散之所得適用○．五倍之裁處，被告依所漏稅額之一倍裁罰，顯然違反法令，故依稅捐稽徵法第二十八條規定，被告應返還原告溢繳之稅款。
（二）學者對「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之法律效力論述，被告以分散所得之一倍課處罰鍰之處分，顯與平等原則有所衝突，蓋「『稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表』係財政部為減輕基層對裁罰時負擔，並避免各裁罰不一致，對所屬機關及公務員頒訂作為裁量之基準，而將各種違章情形依其情節類型化，分別適用不同之裁罰金額或倍數。且謂凡與參考表類型相同者，裁罰機關如認為該個案並無特殊之處，而依參考表之金額或倍數予以裁罰，其裁量理由與參考表相同者在處分書上可予省略。一般認為此種裁罰參考表，係上級機關為協助下級機關或屬官，依職權為規範機關內部運作，所為非直接對外發生法規範效力之裁量基準性行政規則。其具有拘束訂定機關，其下級機關及屬官之效力。問題是處分機關違反裁罰參考表金額或倍數，但仍在法定裁量範圍內，是否為違法裁量，受罰人可否以此作為請求撤銷依據？按裁罰參考表只有內部效力（作為懲戒、懲處事由），不具有直接外部效力（非法規範），但仍具有間接外部效力，此種效力，透過行政自我拘束（行政須受其先前行為之拘束），可能構成平等原則之違反，按『行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。』理由是否正常姑且不論，不具理由而為違反裁量參考表，即構成平等原則之違反，而為違法之裁罰處分。」（參照 葛克昌 教授所著「裁罰參考表與法律原則」一文），是以由上開論述可知，被告就分散所得之一倍課處罰鍰，然於處分書上又未註明特別之理由，與平等原則相違。
（三）參照其他以明顯不正當手段分散所得之裁罰案例，其適用裁處之倍數均為○．五倍，而本件原告並無短漏報所得之故意，卻處以較重之罰則，顯非公平：１、原告係因證券交易帳戶有其限額之限制，始以他人名義從事證券交易，其情實屬無奈，並無刻意製造所得分散以減少稅賦之事實。２、以 林憲聰 及 林憲成 名義列報股利所得，係因扣繳憑單上所載納稅義務人並非原告，為免林憲聰及林憲成等人遭稽徵機關以漏報所得論處，始依扣繳憑單所載納稅義務人名義申報納稅，其情亦非故意。３、參照台北高等行政法院八十九年度訴字第二七二七號判決及八十九年度訴字第四三六號判決，其對於巧作安排蓄意分散所得以規避稅賦者，僅就分散所得部分裁處○．五倍之罰鍰，然原告並無刻意規避，亦無如上開二案例巧作安排，卻處以較重之罰則，顯有不公。
二、被告主張之理由：
（一）所得稅法第一百十條第一項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」又被告對於利用他人名義分散所得所生違章案件，係參諸稅捐稽徵法第四十一條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項第五點，以分散所得而故意逃漏稅捐應予移送偵辦為由，認定類此案件屬情節重大違章，是依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點規定加重其罰，處漏稅額一倍罰鍰。
（二）原告申請依稅捐稽徵法第二十八條規定，將八十七年度之違章案件，比照八十五年度及八十六年度之罰鍰復查決定，就分散所得部分改按○‧五倍裁罰乙節，經查本件違章案件，與八十五年度及八十六年度違章案件之復查決定不同，乃因後者係屬個案，且已依法定復查程序為之，與本件原告未踐行復查程序有別，依不同案件作不同處理之原則，自不宜比附援引。本件違章案件既已於九十一年六月十四日裁罰確定，原告亦已於九十一年八月八日繳清，則原告欲申請更正改依○‧五倍裁罰，並退還溢繳罰鍰，需有稅捐稽徵法第十七條或第二十八條適用法令錯誤或計算錯誤之情形方得為之，然查本件並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形。
（三）另查原告八十五年度及八十六年度之罰鍰復查決定，變更處罰金額所參採之依據，係為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：違反所得稅法第一百十條第一項規定「短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得」且無「夫妻所得分開申報逃漏所得稅及虛報免稅額或扣除額」之情形者，處所漏稅額○‧五倍之罰鍰。然參諸「稅務違章案件減免處罰標準」第三條第二項第三款已將「以他人名義分散所得者」為免罰之除外規定，且予以視同屬情節重大，應予從重論處範圍，該部分之倍數參考表，已經財政部五地區國稅局一致決議，擬增列以他人名義分散所得者，處所漏稅額一倍之罰鍰，刻由財政部台灣省中區國稅局以九十一年九月十日中區國稅法字第○九一○○五五○六五號函報請財政部修正中，故被告否准原告之申請，並無違誤。
（四）復按「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」分別為稅捐稽徵法第三十八條第二項及第四十九條所明定，查原告八十七年度涉嫌漏報營利、利息等所得計四、一五六、九一七元，被告依所得稅法第一百十條第一項規定處以罰鍰九六四、七○○元，原告繳納後未依法申請復查，訴經財政部訴願決定駁回，揆諸首揭規定，並無不合，本件起訴顯無理由，應予駁回。
理由
一、原告起訴主張：原告八十七年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、利息及執行業務所得等，經被告依原告所漏稅額一、○三九、四○五元按漏報情節分處○．二倍一八、四九八元、○．五倍六一二元及一倍罰鍰九四五、六八四元合計九六四、七○○元（計至百元止）。惟原告上開被處一倍罰鍰之所得，係因受限於單一證券交易戶之買賣融資金額，故借用第三人之戶頭買賣，並非刻意安排，依財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係屬關於違反綜合所得稅第一百十條第一項規定之「短漏所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得」且無「夫妻所得分開申報逃漏所得稅及虛報免稅額或扣除額」之情形，其裁罰倍數應依所漏稅額課處○．五倍罰鍰；同此情形，原告就八十五年度及八十六年度罰鍰部分提起復查，業經被告改處○．五罰鍰；且實務上類此分散所得之裁罰亦均為○．五倍。因此，原處分處一倍罰鍰，違反平等原則，為此依稅捐稽徵法第二十八條規定訴請被告退還罰鍰如聲明所示云云。
二、被告則以：原告係利用他人名義分散所得之重大違章，被告依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第四點規定加重其罰，處以漏稅額一倍罰鍰，核屬個案裁量權之合法行使，並非稅捐稽徵法第二十八條所指適用法令錯誤或計算錯誤之情形，原告於原處分確定並繳款後始再爭執，並非合法等語，資為抗辯。
三、經查，原告八十七年度綜合所得稅結算申報漏報營利、利息及執行業務等所得四、一五六、九一七元，經被告依原告所漏稅額一、○三九、四○五元按漏報情節分處○‧二倍、○‧五倍及一倍罰鍰合計九六四、七○○元（計至百元止），原告未申請復查已告確定並均如數繳納，嗣原告就上開被處一倍罰鍰部分申請改按○．五倍裁罰並退還超過○．五倍罰鍰之金額及加計之利息，遭被告否准等情，為兩造所自陳，並有所得稅核定通知書、處分書及罰鍰案件繳款書、申請書、被告九十一年十一月十九日財高國稅苓徵字第○九一○○一三九八七號函等附原處分卷可稽，自堪認定。茲有爭執者，為被告裁處原告一倍罰鍰有無適用法令錯誤之情形？
四、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第一百十條第一項定有明文。本件被告按原告所漏稅額處一倍之罰鍰，於法定範圍內，並無裁量逾越之情形。至財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就違反所得稅法第一百十條第一項者，如屬於「短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅者或虛報免稅額或扣除額者」之情形，固規定按所漏稅額裁處○．五倍罰鍰。惟查，「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」雖係財政部基於賦稅主管機關之地位，為協助下級機關裁量權之統一行使所訂定之行政命令，但並未因此限制行政機關不得針對個別違法態樣，在法律授權範圍內，選擇最適當之法律效果，此觀「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第四點規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高或最低限，而違章情節重大或較輕者，得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，．．．」自明。經查，原告自八十五年起至八十九年止均借用他人即林憲聰、林憲成名義開立帳戶從事股票買賣，並漏報以此方式所獲致之股利所得，為原告所不爭執，而「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於違反所得稅法第一百十條第一項之裁罰標準，僅視短漏報之所得屬已否填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單，或是否屬於夫妻所得分開申報逃漏所得虛報免稅額或扣除額者等情形，區分其裁罰標準，難謂已可涵蓋一切違章情節。易言之，上開參考表除以上開違章情節粗分裁罰標準外，對於以他人名義分散所得者並未規定，職故，被告自得審酌所得稅法第一百十條第一項之立法目的行使其裁量權。經查，本件被告係以綜合所得稅之結算申報乃是採逐年申報制，故每年之違章情節應分開視之，而原告自八十五年起就此分散所得即未申報，更於嗣後歷年重覆為之，迨至九十年間始經財政部台灣省南區國稅局查獲通報被告裁罰，足見原告嗣後之申報已有逃漏習性，故以原告嗣後之再犯年度即八十七年度及八十八、八十九年度（此二年度原告另案起訴）屬於情節重大違章，而裁處原告一倍罰鍰等情，業據被告訴訟代理人陳述明確，並有所得稅核定通知書、復查決定書、處分書等附原處分卷可稽，經核其裁量權之行使符合法律授權目的，且非出於無關之動機，其裁量即屬合法。至原告就八十五年度及八十六年度申請復查結果雖經復查決定改處○．五倍罰鍰，惟此乃是出自原告不同年度且屬初犯之違章行為所為之裁量，由此益徵被告是對於不同情節作不同裁量，非但無消極不行使之裁量怠惰情事，正是合乎法律授權裁量權之目的，更無差別待遇可言。至原告所舉台北高等行政法院八十九年度訴字第四三六號及八十九年度訴字第二七二七號判決，其審查之原處分均屬個案事實之裁量，自難比附援引，且該判決亦無祇要是分散所得者，不分情節，一律處以○．五倍罰鍰之表示，尤無拘束本院之效力。原告訴稱原處分違反平等原則云云，並無可採。
五、綜上所述，原告之主張，均無可採。原告就八十七年度綜合所得稅被處一倍罰鍰部分請求被告改處○．五倍罰鍰作成退還溢繳八十七年度罰鍰四七三、七○○元，及自原告繳納該項罰鍰之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退還金額依繳納罰款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還之行政處分，核與稅捐稽徵法第二十八條規定不符，被告予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並請求被告作成上開處分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年八月二十九日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年八月二十九日
法院書記官楊曜嘉