裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第71號判決
裁判日期：民國92年04月15日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第七一號
原告財團法人私立中原大學代表人甲○○校長）訴訟代理人 陳德義 律師被告財政部臺灣省北區國稅局（承受桃園縣稅捐稽徵處）代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月八日台財訴字第０八九００六八三八四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十三年三月起至八十八年二月止出租學校場地供經營餐廳、販賣機攤位等收取租金及出售廢品收入，共計新臺幣（下同）一一、二七九、六三０元（不含稅），未依規定辦理營業登記，報繳營業稅，案經被告查獲，被告初查以其違反行為時（以下同）營業稅法第二十八條、第三十二條、第三十五條及稅捐稽徵法第四十四條規定，除補徵營業稅五六三、九八一元，並因本案違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，採擇一從重處罰，按所漏稅額處二倍之罰鍰一、
一二七、九００元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈原告出租其學校場地供他人經營餐廳、理髮廳、交誼廳、販賣貨
品、設置販機…等收取租金及出售廢品收入，是否為營業稅法上之銷售勞務及銷售貨物？⒉本件是否違反法律溯及既往？有無原告所舉財政部函釋之適用？⒊原告提出之支出憑證，是否可扣抵本件營業稅？⒋原告未依規定辦理營業登記，漏報繳營業稅，有無故意或過失？㈠原告主張之理由：
⒈法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或
變更法律之效力、故其解釋不得逾越立法本旨之範圍，此為改制前行政法院六十一年判字第一六九號判例所明示。依營業稅法第八條第一項第五款所示可知：學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辦之文化勞務均免徵營業稅。本件，原告乃四年制之大學並設有研究所，教職員生人數眾多，基於教育目的之需要，及使學生有適當之生活學習環境而提供餐廳等，當應屬教育勞務之範疇，依上述營業稅法第八條第一項第五款規定，自應免繳營業稅，則依上述最高行政法院判例意旨所示，被告即不得逾越立法本旨之範圍、而命原告繳納營業稅。
⒉營業稅法第八條第一項第十款規定：合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務
及政府委託代辦之業務免徵營業稅。該條項第十三款規定：政府機構公營事業及社會團體，依有關法令組設經營、不對外營業之員工福利機構，銷售之貨物或勞務免徵營業稅。退一步言，本件縱認原告有經營行為，亦因不對外營業之故，而係合於稅法規定之合作社、員工福利機構型態，且銷售對象亦符合稅法規定，則依上述條文規定觀之，理應免徵營業稅。且原告並未收取租金，所收取者乃為該等設備之管理維護費用，此觀諸非但其金額甚低、且實際上類皆於支付水電費、場地維修改善費及更新設備等之用，足資証明。是以顯見原告非以營業為目的，自亦不應繳納營業稅、更不應受罰鍰之處分。又原告為財團法人私立中原大學，處理廢品並非經常買進賣出，當無課營業稅可言，另財政部七十五年九月三十日台財稅字第七五三五八一二號函亦未規定處理廢品係屬銷售行為。
⒊法律不溯既往為適用法律之基本原則，法律尚且不能溯及既往、則命令更不應
有溯及既往之效力。又財政部八十七年十二月十八日台財稅字第八七一九七○六七一號函、就票據交換所銷售勞務收入是否課徵營業稅一事為函示時，明示應自該函發布日起課徵營業稅。本件依復查決定書理由所載可知，被告係執財政部八十九年一月廿日台財稅第00000000號函示，認原告應繳納營業稅。似此，縱認原告應繳納營業稅，則依法律不溯既往原則、上述財政部八十七年十二月十八日台財稅字第八七一九七○六七一號函之意旨、及課稅公平原則，亦應僅對上述財政部八十九年一月廿日台財稅第00000000號函發布日後之行為課徵營業稅方為適法，亦即於該函所釋示應依法課徵營業稅之日前之行為，應無繳納營業稅之理。
⒋依財政部台財稅字第七六○○七一九九四號函所示：「大樓（廈）停車場，如
係按次或計時收費，或提供停車位，定期供他人停車使用按期收費對外營業者，依營業稅法第一條及第三條第二項規定，係屬銷售勞務範圍，應依同法第二十八條規定辦理營業登記並依法課徵營業稅。又如係招商承辦者，應以該承辦商為對項，依法課徵營業稅」可知，本件縱認應課徵營業稅，亦應以承辦商為對象。
⒌財政部七十五年三月二十一日台財稅字第七五三○四四七號函說明四載稱：「
本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰」，依其說明所示可知，於該函發布前尚未確定或己確定而未繳納或未開徵之案件僅補稅而免予罰鍰。就本件言，財政部於八十九年一月十二日、始以台財稅字第八九○四五○○八八號函、復被告認應課徵營業稅，而後被告始據該函向原告開徵營業稅，即於該函發布前並未開徵，則依前述財政部台財稅字第七五三○四四七號函所示，本件當屬免處罰鍰之案件。矧營業稅法第五十一條所處之罰鍰、為按所漏稅額處一倍至十倍之罰鍰，即最低可處所漏稅額一倍之罰鍰。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節．．．較輕者，仍得．．．減輕罰，至稅法規定之．．．最低限為止．．．」。就本件言，被告對本件應否課徵營業稅尚且無法決定、須向財政部請示，卻遽而課原告以二倍之罰鍰，顯然過苛且違反比例原則。
⒍原告既非營利事業、亦非營業人，是亦無所謂營利事業應給與他人憑証而未給
與之違法，從而並無處罰原告之理，惟被告卻對原告課處罰鍰，顯然違法。況衡諸常理，房屋所有人將房屋交與他人使用後，使用人於房屋內為營業行為時，其營業人應為該他人，而非房屋所有人，即應申請營業登記及繳納營業稅之人，為使用該房屋而營業之他人。是苟有違反，其補稅及處罰之對象應係該他人，而非房屋所有人。是以就本件言，補繳營業稅及處罰之對象均應非原告。⒎司法院釋字第二七五號解釋稱：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為
，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」。就本件言，被告對於原告之情形是否屬營業稅法免稅規定之範疇，應否繳納營業稅尚不明瞭，猶須向財政部請示、而不能確定原告應否繳納營業稅，此觀諸復查決定書內所引用之財政部八十九年一月廿日台財稅字第八九○五三九三九號函之內容足知。既職司稅捐稽徵之被告猶不知原告是否應繳納營業稅，則何能苛責於原告。是就原告言，並無故意或過失可言，且財政部於其就票據交換所銷售勞務收入是否應依法課徵營業稅所為之、八十八年十二月九日、台財稅字第八八一九五六六八三號函內，亦僅要求予以補稅結案，並未處以罰鍰。則徵諸上述司法院解釋及財政部函示可知，自不應對原告課以罰鍰。
⒏營業稅法第十五條第一項規定：「營業人當月分（期）銷項稅額，扣減進項稅
額後之餘額，為當月分（期）應納或溢付營業稅額」，即以扣減進項稅額後之餘額為準，此為法律所定營業稅額之計算方式。另釋字第三三七號解釋認：「營業稅法第五十一條第五款規定，．．．依此規定意旨，自應以納稅義務人有．．．，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。．．」，其解釋理由書更進一步闡明：「．．．營業稅法第五十一條第一項本文規定：納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條第五款之虛報進項稅額者加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件．．．」之意旨。從而同條各款既同為規範罰之規定，解釋上自應以有漏稅結果為要件。又釋字第五○三號解釋亦認「逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之」。再依營業稅法第三十九條規定可知、係以溢付之稅額作為留抵稅額，是自應視實際扣除留抵稅額後之餘額為何、用以決定是否有應繳稅款，有無漏稅。惟本件被告並未扣減原告之進項稅額，即其並非以扣減進項稅額後之餘額為應納營業稅額，是被告顯然違背法律規定。就本件言，縱認原告應繳納營業稅，依上述法律規定、及大法官會議解釋觀之，亦應以銷項稅額減進項稅額之餘額，作為應納或溢付營業稅額。原告於八十三年三月一日至八十八年二月二十八日之期間內，進項稅額中僅電費部分即於八十三年繳納一千四百八十六萬二千八百三十三元、八十四年繳納一千五百萬零三千二百九十七元、八十五年繳納一千九百七十八萬二千八百六十二元、八十六年繳納二千一百一十二萬八千六百六十一元、八十七年繳納二千四百九十三萬四千一百八十七元、八十八年一月份繳納二百零八萬七千九百五十七七元，又電費之金額內含百分之五之營業稅，是依所繳納之費額，即可依式算出所繳之營業稅額四百六十五萬七千一百三十四元，且原告尚另繳納如後附發票所載之進項稅額為四十五萬八千四百八十八元，上述進項稅額合計五百十一萬五千六百二十二元，即已超逾被告所核課之營業稅額五十六萬三千六百三十元。⒐稅捐稽徵法第一條之一但書規定：「財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋
函令，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」。又鈞院九十一年簡字第九七九號判決亦認：「依稅捐稽徵法第一條之一但書規定，財政部依稅法所發布之解釋法令，有利於納稅義務人者、對於尚未核課確定案件適用之，本件既屬尚未核課確定案件，該函釋有利於原告，即有該函釋之適用．．．」。再者，本於租稅公平、課稅平等之旨觀之，凡有利於納稅義務人之解釋，即應一體適用所有納稅人。就本件言，乃屬尚未核課確定之案件，而前述財政部七十五年三月二十一日台財稅字第七五三○四四七號、七十六年八月七日台財稅字第七六○○七一九九四號、八十七年十二月九日（被告書狀誤載為十日）台財稅字第八七一九七○六七一號、八十八年十二月十日台財稅字第八八一九五六六八三號等函、則均係有利於原告者，被告又未敘明不得適用之理由。
⒑原告繳納內含營業稅之電費部分，除前述被告據以認定原告有營業行為及核課
營業稅之帳簿之記載外，有台灣電力公司八十三、八十四、八十五（缺二月份）、八十六、八十七（缺十一月份）等各年全年及八十八年一、二月份之電費通知單，足資証明，合計繳納電費一億一千零十二萬零九百九十七元，上述電費中原告所繳納之營業稅為五百二十四萬三千八百五十七元，均如後附計算表所載，又所缺之八十五年二月份及八十七年十一月份電費通知單仍尋找中。出售廢品部分乃係將損壞報廢無法使用者賣出，屬偶發性者並非經常買進賣出，且原告又係財團法人非從事廢品買賣行業，是此出售行為之所得應屬一時貿易所得，亦應屬免納營業稅之屬，至財政部七十五年九月三十日、台財稅字第七五三五八一二號函，既未稱處理廢品屬銷售行為、亦未稱處理廢品應納營業稅。
⒒營業稅法第三十九條第二項規定：「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵營
業稅」，又財政部八十三年十二月二十八日、台財稅第000000000號函稱：「工程股份有限公司經核定補徵確定之營業稅，可准其就現有累積留抵稅額辦理抵繳」，及財政部八十七年七月二十三日、台財稅第000000000號函稱：「營業人涉嫌違章，依營業稅法規定裁處罰鍰之案件，雖未提起行政救濟而未以營業稅累積留抵稅額相當之金額提供擔保者，於案件確定後，仍准以現有之累積留抵稅額抵繳其罰鍰，營業人前期欠繳之營業稅、滯納金及利息，均准以現有之累積留抵稅額辦理抵繳」。就本件言，原告溢付之營業稅額，經與被告所認原告應繳之營業稅相抵後仍有剩餘，則依前述條文規定、司法院大法官解釋可知、被告即不應再向原告課徵營業稅及處以罰鍰。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅
。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第一條、第六條、第三十五條第一項及第五十一條第一款所明定。
⒉原告主張其非營利事業乙節，查非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，
有銷售貨物或勞務者，依前揭營業稅法第六條規定即為營業人，依法即應課徵營業稅。復原告稱本案應有加值型及非加值型營業稅法第八條免稅規定之適用云云的：依財政部八十九年一月二十日台財稅第00000000號函釋示：「‧‧‧說明：一、‧‧‧二、‧‧‧（四）至善工商及中原大學出租場地供營業人經營餐廳、理髮廳、交誼廳及設置販賣機等，所收取之租金收入，係屬銷售勞務範疇且無營業稅第八條免稅規定之適用，應依法課徵營業稅‧‧‧。
（五）至善工商及中原大學出售報廢機器設備之收入、係屬銷售貨物範疇，‧‧‧均無營業稅第八條免稅規定之適用，應依法課徵營業稅‧‧‧。」是原告主張，核不足採。原告另主張依稅捐稽徵法第一條之一但書規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本案屬尚未核課確定案件，應有財政部七十五年三月二十一日臺財稅字第七五三０四四七號、七十六年八月七日臺財稅字第七六００七一九九四號、八十七年十二月十八日臺財稅字第八七一九七０六七一號、八十八年十二月九日臺財稅字第八八一九五六六八三號等解釋函之適用乙節，經查臺財稅字第七五三０四四七號函，係針對祭祀公業就其所有財產分配其派下員，有關營利事業所得稅及綜合所得稅之徵免及核課方式所為之釋示，原告所引用之說明四，經查業經財政部於八十三年八月三十一日臺財稅第000000000號函釋刪除，已不再援引適用，臺財稅字第七六００七一九九四號，係針對大樓停車場如對外營業收費應辦理營業登記課稅之函釋，臺財稅字第八七一九七０六七一號及臺財稅字第八八一九五六六八三號函，係針對中央銀行於各地設立之票據交換所於銷售勞務收入時應依法課徵營業稅之函釋，上揭函擇與本案情形並不相同。又原告主張財政部七十五年九月三十日臺財稅第0000000號函並未規定處理廢品係屬銷售行為乙節，查「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物‧‧‧有左列情形之一者，視為銷售貨物一、‧‧‧或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」、「依營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定，算其銷項稅額‧‧‧銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」、「本法第三條第一項及第二項所稱取得代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內。」分別為營業稅法第三條、第十四條及同法施行細則第五條所明定。另依民法第三百四十五條：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」，本案原告將其所有之財產，移轉他人，並取得代價，依上開規定已屬「銷售貨物」之範疇。復按營業稅法第一條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」，查其立法理由，係對營業人之營業行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，是依臺財稅第0000000號函釋規定：「‧‧‧㈠政府機關未辦營業登記而銷售貨物或勞務者，應於銷售行為發生後，逐筆以書面敘明銷售貨物或勞務之品名、數量、單價、總價、交貨日期及約定付款日期及金額‧‧‧函送所在地稽徵機關備查‧‧‧㈡政府機關銷售貨物或勞務，依法應向買受人收取銷項稅額，並於規定期限內向公庫繳納，並不得以其進項稅額扣抵‧‧‧，原告主張，顯係誤解法令，併予陳明。
⒊原告主張依營業稅法第十五條第一項規定：「營業人當月份（期）銷項稅額，
扣減進項稅額後之餘額，為當月份（期）應納或溢付營業稅額。」被告並未扣減進項稅額乙節，按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定期銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報期限三十日，尚未申報銷售額者‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者‧‧‧」、「‧‧‧本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為營業稅法第四十三條及同法施行細則第五十二條第二項所明定。又按「關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額如何認定乙案‧‧‧說明三、又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」亦為財政部八十九年十月十九日臺財稅第000000000號函明釋有案。本案原告未辦理營業登記，亦未依規定申報銷售額，是原核定未減除其進項稅額，揆諸前揭規定，並無不當。至原告提示之進項憑證為電費、室內工程款、小木屋之裝潢及購置家具、桌椅及房屋、水塔修繕等支出，按「左列貨物或勞務免徵營業稅：‧‧‧五、學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辨之文化勞務。」、「營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。」為營業稅法第八條第一項及第十九條第二項所明定，次按「營業稅法第八條第一項第五款所規定之『教育勞務』包括各級私立學校、幼稚園、補習班辦理教學、實習、研究暨必要之設備提供學生使用，以及科學館、博物館辦理展覽、表演等活動‧‧‧」亦為財政部七十五年九月二十六日臺財稅第0000000號函所明釋，本案原告為教育機關，其提示之前開支出屬為提供教育勞務之必要支出，是依前開規定此進項稅額自不得申請退還。
⒋原告主張前揭財政部八十九年一月二十日台財稅第00000000號函釋依
法律不溯及既往原則，應適用發布後之行為等語，依財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一０號令釋示：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。」是原告主張，顯屬對法令有所誤解。又原告主張財政部七十五年三月二十一日台財稅字第七五三０四四七號函說明四載稱：「本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰」，及財政部八十九年一月十二日台財稅第000000000號函應依前述財政部七十五年三月二十一日台財稅字第七五三０四四七號函所示，本件當屬免處罰鍰之案件等語，查財政部七十五年三月二十一日台財稅字第七五三０四四七號函釋，係針對祭祀公業營利事業所得稅及綜合所得稅免徵及核課方式所為之釋示與原告取得之租金收入應課徵營業稅之情形並不相同，且依財政部稅制委員會編印之九十年十二月版所得稅法令彙編所載，財政部前揭函釋，並未包含原告所稱之事項。
⒌財政部八十七年十二月十七日台財稅第000000000號函「‧‧‧基金
會出租不動產取得之租金收入，尚無營業稅法第八條第一項第十二款免徵營業稅規定之適用，應依法課徵營業稅‧‧‧。」及八十七年二月六日台財稅第0000000000號函「宗教團體八十四年度以前財產出租之租金收入，既係屬銷售勞務之收入，自仍應依法課徵營業稅‧‧‧。」故機關團體收取之租金收入，係屬銷售勞務範疇且無營業稅第八條免稅規定之適用，應依法課徵營業稅，甚為明確。且本案被告於查核前，已先行發函輔導，原告既未依規定辦理營業登記，案經被告查獲，被告遂依營業稅法第五十一條第一款規定，除補徵營業稅並按所漏稅額處二倍罰鍰，尚無違誤，況財政部亦未就此類案件函釋應補稅免罰，原告主張，核不足採，應予駁回。
理由
甲、程序部分：本件訴訟中因財政部原委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起，由財政部各地區國稅局自行稽徵，茲由財政部台灣省北區國稅局具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
壹、補徵營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。‧‧‧」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業‧‧‧」分別為營業稅法第一條、第六條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款所明定。
二、本件原告於八十三年三月起至八十八年二月止，出租其學校場地供他人經營餐廳、理髮廳、交誼廳、販賣貨品、設置販機…等收取租金及出售廢品收入，共計一
一、二七九、六三０元（不含稅），未依規定辦理營業登記，報繳營業稅，此有原告之明細分類帳、管理費表、保證金設算收入表、合約書附原處分卷，及承辦商資料表、廢品買受人表附卷足稽。原告為非以營利為目的之團體，屬於營業稅法第六條第二款所稱之營業人，其中將學校場地出供他人經營餐廳、理髮廳、交誼廳、販賣貨品、設置販機…等，收取之租金收入，前後自八十三年至八十八年之久，顯屬營業稅法第三第二項本文所稱提供貨物與他人收益以取得代價，為銷售勞務。且其非合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託代辦之業務，至為瞭然。另其自八十三年至八十八年間陸續出售廢品，時間長，種類多，買受人多人，此有上開廢品買受人表可證，顯非一時性之出售行為，屬營業稅法第三條第一項所稱之將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價，為銷售貨物。是原告主張依營稅法第八條第一項第十款應免稅，及其處理廢品並非經常買進賣出，當無課營業稅可言云云，並不足採。被告以其未依規定辦理營業登記而開始營業，依首揭規定，予以補徵營業稅五六三、九八一元，核無不合。
三、再被告係依營業稅法規定補徵原告營業稅，財政部八十九年一月十二日台財稅第000000000號函釋「‧‧‧說明：一‧‧‧二、（四）至善工商及中原大學出租場地供營業人經營餐廳、理髮廳、交誼廳及設置販機等，所收取之租金收入，係屬銷售勞務範疇且無營業稅第八條免稅規定之適用，應依法課徵營業稅，‧‧‧。（五）至善工商及中原大學出售報廢機器設備之收入，係屬銷售貨物範疇，‧‧‧均無營業稅法第八條免稅規定之適用，應依法課徵營業稅。‧‧‧」僅係財政部對其下屬機關就具體個案詢問之解釋，被告並非以之為補稅之法律上依據，原告執該函而謂本件有法律溯及既往，容有誤會。又原告另主張依稅捐稽徵法第一條之一但書規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本案屬尚未核課確定案件，應有財政部七十五年三月二十一日臺財稅字第七五三０四四七號、七十六年八月七日臺財稅字第七六００七一九九四號、八十七年十二月十八日臺財稅字第八七一九七０六七一號、八十八年十二月九日臺財稅字第八八一九五六六八三號等解釋函之適用云云。查稅捐稽徵法第一條之一但書之適用，係以對相同事件所為之函釋前後變更為要件。而上開財政部函釋，其中臺財稅字第七五三０四四七號函，係針對祭祀公業就其所有財產分配其派下員，有關營利事業所得稅及綜合所得稅之徵免及核課方式所為之釋示，原告所引用之說明四，業經財政部於八十三年八月三十一日臺財稅第000000000號函釋刪除，已不再援引適用；臺財稅字第七六００七一九九四號，係針對大樓停車場如對外營業收費應辦理營業登記課稅之函釋，臺財稅字第八七一九七０六七一號及臺財稅字第八八一九五六六八三號函，係針對中央銀行於各地設立之票據交換所於銷售勞務收入時應依法課徵營業稅之函釋，上揭函擇與本案非相同事件，自無適用該規定之餘地。另原告主張財政部七十五年九月三十日臺財稅第0000000號函並未規定處理廢品係屬銷售行為一節，查該函釋內容為：「‧‧‧㈠政府機關未辦營業登記而銷售貨物或勞務者，應於銷售行為發生後，逐筆以書面敘明銷售貨物或勞務之品名、數量、單價、總價、交貨日期及約定付款日期及金額‧‧‧函送所在地稽徵機關備查‧‧‧㈡政府機關銷售貨物或勞務，依法應向買受人收取銷項稅額，並於規定期限內向公庫繳納，並不得以其進項稅額扣抵‧‧‧」。而原告銷售廢品為營業稅法上之銷售貨物，已如前述，該函釋無論有無規定處理廢品係屬銷售行為，均無法據作有利於原告之認定。
四、另原告提出之電費、室內工程款、小木屋之裝潢及購置家具、桌椅及房屋、水塔修繕……等支出之收據及或統一發票，主張扣抵稅額云云。查上開支出並無法證明係專為出租場地之銷售勞務而取得之進項憑證，自不得與租金收入之銷項稅額相扣抵。且按「左列貨物或勞務免徵營業稅：‧‧‧五、學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辨之文化勞務。」、「營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。」為營業稅法第八條第一項及第十九條第二項所明定，又「營業稅法第八條第一項第五款所規定之『教育勞務』包括各級私立學校、幼稚園、補習班辦理教學、實習、研究暨必要之設備提供學生使用，以及科學館、博物館辦理展覽、表演等活動‧‧‧」亦為財政部七十五年九月二十六日臺財稅第0000000號函所明釋，本案原告為教育機關，其提出之前開支出屬於提供教育勞務之必要支出，是依前開規定此進項稅額自不得申請退還。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第五十一條第一款所明定。
二、本件原告於八十三年三月起至八十八年二月止出租其學校場地收取租金及出售廢品收入，共計一一、二七九、六三０（不含稅），未依規定辦理營業登記而開始營業，應補營業稅五六三、九八一元，已如上述。而桃園稅捐稽徵處於查核前曾已先行發函輔導包括原告在內各團體補報補繳稅款事宜，此有財團法人專案查核派查名冊及函文附卷及原處分卷可稽，並為原告所不爭執。原告既未補報，已屬故意，經被告查獲，被告依營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額，在法定一倍以上十倍以下額度內處二倍罰鍰一、一二七、九００元(計至百元)，並無不核。原告指其無故意或過失可言，處罰二倍過苛云云，並不足採。
參、綜上所述，原處分補徵營業稅五六三、九八一元，並按所漏稅額處二倍之罰鍰一、一二七、九００元，於法無違。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月十五日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年四月十七日
書記官李金釵