裁判字號：最高行政法院87年判字第437號判決
裁判日期：民國87年03月19日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第四三七號
原告甲○○○○○○訴訟代理人 林世超 律師被告宜蘭縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年八月十九日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國（以下同）八十年五月間起至八十四年十月間止銷售貨物（汽車零件）及勞務（工資收入），金額總計新台幣（下同）六四、六四九、一六九元，其中二五、○一五、八九五元部分已開立統一發票申報銷售額，惟仍有三九、六三三、二七四元部分未依法開立統一發票漏報銷售額，違反營業稅法第三十二條、第三十五條規定，逃漏營業稅一、九八一、六六二元，案經法務部調查局宜蘭縣調查站於八十四年十二月間查獲，被告核定除補徵其營業稅一、九八一、六六二元外，另按此漏稅額分別科處五倍及三倍之罰鍰計九、六三一、九○○元（計至百元止），又依稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰一、九八一、六六二元，合計科處罰鍰一一、六一三、五六三元。原告不服，申請復查及提起訴願，經被告依訴願法第十四條第二項但書規定，撤銷原處分，重新核定補徵營業稅一、九八一、六六二元，及按此漏稅額科處三倍之罰鍰五、九四四、九○○元（計至百元止）。原告仍不甘服，復提起訴願，經遭駁回，向財政部提起再訴願，經財政部再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」原告對駁回部分仍不服，提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、再訴願決定駁回理由謂：原處分依查扣收入帳各項收入加總核計銷售額，減除已開立發票銷售額，自非無據」云云，但所謂查扣之收入帳，實係「簡易分類帳」，並非營業收入帳，因而據以核計營業收入，究與事實有出入，且有違誤：㈠原告之經理 林義彬 為彰顯其經營管理績效，及欲與三信汽車股份有限公司維持良好契約合作關係（契約合作維修銷售飛雅特汽車，而該品牌之代理商為三信汽車公司）交付並非記載收入的單據，指示兼會計 林文琪 登錄於簡易分類帳上，以憑填製廠務報表，按月彙送三信汽車公司，以資作為繼續契約合作之參據。而宜蘭縣調查站查扣之收入帳，即為該本「簡易分類帳」，內雖有記載實際收入，但亦有記載「虛列收入」（如板金、噴漆部分，因轉交各專門修護廠維修而原告並無收受任何費用，但仍按本廠預估金額製具單據交付兼會計林文琪登錄於該簡易分類帳）及記載「代工支出」「代支費用」等支出項目，故顯非收入帳簿。㈡又依在原告擔任廠長之 林義朗 於八十五年一月二十九日案發後，在宜蘭縣財稅警聯合查緝執行小組談話筆錄，對宜蘭縣調查站查扣之該本簡易分類帳簿供稱：「所稱的收入簿有誤，該帳簿應稱為『簡易總分類帳簿』，所以該兩個費用科目（即『代工支出』及『代支費用』）才會記入其內」。又稱「『代支費用』係代客戶繳納汽車使用牌照稅及燃料費所記之費用科目，『代工支出』係由客戶自行委託他人拖吊損壞車輛，本商號先代為墊支之科目」，「『代支費用』及『代工支出』非本商號營業項目之收入，係代客戶先行墊付之費用」。足證宜蘭調查站查扣之該本「簡易分類帳」係屬於廠內之簡易分類帳，應不屬於收入帳簿，更不應認定為營業收入之依據，而被告機關竟依該查扣之「簡易分類帳」計列收入加總核計銷售額，究與事實有出入，且有違誤。二、再訴願決定駁回理由謂：「所稱會計林文琪之談話筆錄，係遭調查人員恐嚇非自由意思所為，不僅會計一節，並無實據佐證，且 林君 對帳簿登錄工作供述甚明，所訴核不足採」云云。惟查：㈠倉管員兼辦會計林文琪，確係頭城家商服裝科畢業，未曾修讀會計相關科目，根本不懂會計科目之意思及記帳，其在宜蘭調查站供述可資佐證：倉管員兼辦會計林文琪於八十四年十二月二十三日在宜蘭調查站調查筆錄供稱：「我上班之工作內容有二，其一為倉管，負責本廠零配件車料之進出管理，另一為『兼辦』帳簿登錄，並將帳簿送林義彬審閱」，又稱「由於我係頭城家商服務科畢業，未曾修讀會計相同科目，故不知『應收帳款』之意旨。」又稱「．．．致於應收票據之意旨我不清楚，係本廠經理林義彬交待指示我依據單據上之借貸金額過錄而已．．．」、我亦不知『業銷』代表何意，此方面問題必需問經理林義彬．．．」，由以上供述之實據，足可佐證林文琪確未學過會計，根本不懂會計科目及會計記帳，故對其登錄之帳簿正確性不無可疑。㈡倉管員兼辦會計林文琪於八十四年十二月二十三日在宜蘭調查站調查筆錄供稱：「『板金工資』是替客戶板金車輛之工錢收入，『板金銷貨』是售予客戶板金料之收入，『噴漆』是幫客戶噴漆之工錢，原物料收入，均由其登錄，內容真實無訛」云云，惟究與其供稱「不懂會計科目意旨與會計記帳，均憑經理林義彬之指示過錄而已」，之供詞不無矛盾之處，足證係遭調查人員恐嚇威脅之下製作之筆錄所致：據林文琪稱：「調查人員當時詰問稱「妳不知道，妳記帳亂寫的啊。」「妳不講（ 依渠 等之意），就不讓妳回去。」「妳不講（依渠等之意）就把妳帶去偵查室，也不讓妳有椅子坐。」其回答「真的不知道」，就大聲斥責，又用力拍桌子，她被嚇得手足無措，恐懼不已，且當時腹中又有五個多月胎兒隱隱抽痛，在威脅、恐嚇及長時間疲勞訊問之下，身心俱感疲憊，最後不得已只好依調查人員指示製作筆錄，簽名於筆錄上，實際上與事實不符等語。顯見其調查筆錄非出自自由意志所為，應不足採信。原告亦曾於八十五年三月十九日向宜蘭縣稅捐稽徵處提出質疑，經該處以八十五年三月二十日八五宜稅法字第一一四八○號函覆：提供裁罰審議小組參辦在案，可資佐證。三、再訴願決定駁回理由謂：「關於板金、洘漆修護部分「虛列收入」，訴請應予扣除一節，因經訴願決定機關台灣省政府訴願決定以「依據會計林文琪之談話筆錄供稱：「．．．『板金工資』是替客戶板金車輛之工錢收入，『板金銷貨』是售予客戶板金料之收入，『噴漆』是幫客戶噴漆之工錢、原物料收入，均由其登錄，內容真實無訛，而予以駁回，核無不妥」云云。惟查：㈠關於板金及噴漆部分，何以「未收入」而記入廠內簡易分類帳簿原因：因原告之汽車修理廠，契約合作維修銷售飛雅特汽車，而該品牌之代理商三信汽車股份有限公司要求必須對購車之客戶為一貫之修護作業服務。雖然汽車板金勞務，板金零件銷貨及烤漆等汽車修護工作，並非原告本廠能力所及，仍由本廠負責將待修之汽車轉交各專門修護廠維修，本廠並無收受任何費用，惟因以本廠經理林義彬為彰顯其經營管理績效及欲與三信汽車公司維持良好的契約合作關係，故仍按本廠預估金額製具單據交付會計林文琪登錄於「簡易分類帳」，因此林文琪誤以有此收入，故其在宜蘭調查站調查筆錄供稱：「板金工資」是替客戶板金車輛之工錢收入，「板金銷貨」是售予客戶板金料之收入，「噴漆」是幫客戶噴漆之工錢，原物料收入，均由其登錄，內容真實無訛，顯係因其僅憑經理林義彬交下之本廠預估金額製具之單據登錄，而不明瞭詳情所致。㈡原告之汽車修理廠並無板金、烤漆修理設備及技術人員，均直接轉交其他專業修理廠修理，並無實際收費，有聯興汽車修理廠負責人 林永生 在法庭證詞可資證明：原告經營之修理廠，係小型汽車修理廠，而非一貫作業之大型工廠，對於汽車板金、汽車烤漆部分，則因無此設備與技術人員，故對此部分修護，均請轉至專門修理廠維修，原告並未收取任何費用，如板金部分均轉交聯興汽車修理廠維修，有關維修費用則由客戶直接付給該廠，有聯興汽車修理廠負責人林永生於000年0月00日在台灣宜蘭地方法院刑事庭作證時，對他的工廠與原告之三全修理廠的業務往來情形證稱：「他們（三全修理廠）大部分做不完交由我做，我只做板金部分，他們三、四年前因板金師傅離開，所以沒做。」足見原告之工廠近四、五年並無作板金修護，且將客戶汽車轉交聯興汽車修理廠修理板金時，均由客戶與該廠算帳，原告並未直接向客戶收費，由此可見板金、噴漆部分在廠內簡易分類帳簿記列收入顯係虛列收入無疑。四、被告認定銷售貨物及勞務收合計六四、六四九、一六九元一節，顯係依據倉管管員兼辦帳簿登錄之林文琪之「簡易分類帳」計算，惟分類帳究非收入帳簿，與實際收入顯有出入，故應以專職會計 羅麗華 掌管之營業收入帳為依據重新計算，才符實際收入。五、依原告代表人 林平埔 於八十四年十二月二十二日在宜蘭調查站調查筆錄供稱：「此扣押物內容（指帳簿）必需要問我兒子林義彬及會計小姐（係指羅麗華）等人始能知悉何意旨」。又依原告僱用之專職會計羅麗華於八十四年十二月二十二日在宜蘭調查站調查筆錄供稱：「．．．從民國八十四年三月間起在三全汽車修理廠擔任會計至今」，又稱「我工作內容為先在工作單上計算總金額，然後依據工作單內容登錄在客戶明細表，之後再過錄到客戶明細表，最後再填寫估計單」「扣押物編號六－一客戶明細帳係我工作單之號碼依序登錄，主要記載內容有車主、車號、修車金額（亦即表上「借方」欄之金額），類別欄之內容係扣押之客戶明細表內右上角之號碼，其意即各該客戶在本廠之編號，．．．我在紀錄畢後即再加總「借方」欄內金額並記載在營銷欄內（即以六－一扣押物第一頁表示即是＄11.520）．．．」。又據林文琪（倉管員兼辦分類帳登錄工作）在宜蘭調查站供稱：「所有客戶至本廠進行維修時均有製作工作單為憑一式四聯．．．一聯交予客戶外餘三聯送至會計羅麗華處俾便核算修車費．．．」，足見羅麗華係擔任實際營業收入之會計記帳工作，故對原告之銷售貨物及勞務收入之總計金額，自應以專職會計之羅麗華掌管之扣押物編號六－一之收入帳核計營業收入，始符合實際收入。六、倉管員林文琪在宜蘭調查站調查筆錄供述其在廠內工作詳細內容稱：「我上班工作內容有二，其一為倉管員．．．，另一為兼辦帳簿登錄．．．」，可見林文琪係兼辦帳簿登錄工作，而非辦理收入帳之登錄，至所謂兼辦「帳簿登錄」係兼辦分類帳之登錄，其實際工作乃係依負責經營管理人林義彬為彰顯其經營管理績效，以期與契約合作之三信汽車工業公司維持良好合作關係，而將非記載實際營業收入單據交代渠依「特約服務廠營運報表」表格所載區分為「引擎」、「板金」、「噴漆」及分屬「ＦＩＡＴ」「ＬＩＡＮＣＩＡ」和「非契約」等車種之「工資收入」（即「業收」或稱「業務收入」）「零件收入」（即銷貨）等欄登記製作簡易分類帳，然後按月報送三信汽車工業公司，供作為繼續契約合作之重要參據，顯非被告所謂上開收入帳載之「銷貨」、「業收」、「板金工資」、「板金銷貨」、「噴漆」等科目係原告針對營業項目自行編列便於區分之科目。七、被告答辯稱：「惟查原告會計林文琪八十四年十二月二十三日談話筆錄聲稱扣押物編號五－三客戶明細表，係本廠向上游廠商購貨及委託他人代工之紀錄，亦即進項憑證資料」，又稱「依倫理、經驗原則，客戶至修理廠維修，亦由廠方自覓，此事實徵諸訴訟理由及扣押物編號五－三客戶明細表，係購貨及『委託他人代工』之紀錄更資明確」云云。惟查：㈠扣押物編號五－三客戶明細表，其所載內容並無「委託他人代工」之紀錄，足證倉管員林文琪上述筆錄不無瑕疵，顯係受調查人員非自由意旨誤導所致。㈡上述談話筆錄「此扣押物編號五－三客戶明細表為本廠向上游廠商購貨及委託他人代工之紀錄，亦即進項憑證資料」其中「進項憑證資料」一句，原係記載為『進貨』憑證資料」，惟事後將「貨」字更改為「項」字，並未經被調查人在更改處按指紋，其無故將「進貨憑證資料」塗改為「進項憑證資料」，不無係調查人員為符合其個人「委託他人代工」旨意之舉。㈢「委託他人代工」一詞，在扣押物編號五－三客戶明細表並無委託代工之紀錄，故顯係「代工支出」或「代支費用」之誤，按在原告擔任廠長之林義朗於八十五年一月二十九日在宜蘭縣財稅警聯合查緝小組談話筆錄稱：「代工支出」係由客戶自行委託他人拖吊損壞車輛，本商號先代為墊支之科目」，「代支費用」係代客戶繳納汽車使用牌照稅及燃料費所記之費用科目。八、綜合上述，被告機關原處分係依據宜蘭調查站查扣之廠內簡易分類帳核計銷售額，惟該帳簿不僅記列收入，又有記列支出及「虛列收入」，顯係分類帳而非收入帳，故依該項分類帳核計銷售額，顯有不實及違誤，請將再訴願決定、訴願決定及原處分關於再訴願駁回部分予以撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補繳之．．．一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第一條及第四十三條第一項第四款所明定。二、本件原告於八十年五月間起至八十四年十月間止銷售貨物（汽車零件）及勞務（工資收入），其中三九、
六三三、二七四元未依法開立統一發票漏報銷售額，經法務部調查局宜蘭縣調查站查獲，有談話筆錄及查扣之私帳影本等相關資料附卷可稽，本處依首揭規定，核定補徵其所漏營業稅一、九八一、六六二元，並無不合。三、原告不服，循序提起行政救濟，主張其汽車板金勞務、板金零件銷貨及烤漆等汽車修護工作非原告能力所及，因契約合作維修銷售飛雅特汽車，為一貫之修護作業服務，由原告負責將修護之汽車轉交各專門修護廠維修，並無收取任何費用。原告實際負責經營人 林義彰 為彰顯其經營管理績效，卻交付倉管員工林文琪按預估金額記入分類帳冊，前項板金、烤漆修護部分「虛列收入」應予扣除，又稱會計林文琪之談話筆錄，係遭調查人員恐嚇非自由意思所為，不懂會計云云。惟查原告會計林文琪八十四年十二月二十三日談話筆錄（證物編號○九四－○九七）聲稱，扣押物編號五－三客戶明細表，係本廠向上游廠商購貨及委託他人代工之紀錄，亦即進項憑證資料。編號八－一收入帳係銷項資料紀錄，「銷貨」是售予客戶車輛零配件收入金額，「業收」是維修客戶之工資收入，「板金工資」是替客戶板金車輛之工錢收入，「板金銷貨」是售予客戶板金料之收入，「噴漆」是幫客戶噴漆之工錢，原物料收入，均是由我登錄，內容真實無訛。依營業稅法第十六條規定，銷售額為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價。原處分依查扣收入帳各項收入加總核計銷售額，減除已開立發票銷售額後核定漏稅額，自非無據。且依論理、經驗原則，客戶至修理廠修車，一切均交由廠方全權負責，倘欠缺零件或須其他專門修護廠維修，亦由廠方自覓，此事實徵諸訴訟理由及扣押物編號五－三客戶明細表係購貨及「委託他人代工」之紀錄更資明確，所稱轉交他廠維修支出應屬成本費用範疇，與原處分核定之銷售額無涉，且上開收入帳載之「銷貨」、「業收」、「板金工資」、「板金銷貨」、「噴漆」等科目係原告針對其營業項目自行編列便於區分之科目，會計林文琪對帳簿登錄工作供述甚明，該收入帳內容真實無訛，亦經會計林君認證有案，今復執前詞，重為主張，所訴自不足採。四、至本件罰鍰部分，經財政部八十六年八月十九日台財訴第000000000號再訴願決定將訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。經本處重行審查結果，決定仍維持原處分（證物編號一三五），併此敍明。五、綜上論結，本件原告之訴為無理由，請予以駁回等語。
理由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補繳之．．．一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第一條及第四十三條第一項第四款所明定。本件原告於八十年五月間起至八十四年十月間止銷售貨物（汽車零件）及勞務（工資收入），其中三九、六三三、二七四元未依法開立統一發票漏報銷售額，經法務部調查局宜蘭縣調查站查獲，有談話筆錄及查扣之私帳影本等相關資料附卷可稽，被告核定補徵其所漏營業稅計一、九八一、六六二元，核與上開規定並無不合。原告主張其汽車板金勞務、板金零件銷貨及烤漆等汽車修護工作非該廠能力所及，係由該廠將待修護之汽車轉交各專門修護廠維修，並無收受任何費用，原告實際負責經營管理人林義彬為彰顯其經營管理績效，卻交代倉管員工林文琪按預估金額記入分類帳冊，前項板金、烤漆修護部分「虛列收入」應予扣除。又帳冊上之代工支出項目，係為代客繳交汽車牌照、燃料稅、保險費及檢驗規費等，亦並無實際營業收入；會計林文琪之談話筆錄，係遭調查人員恐嚇非自由意思所為，不懂會計云云。然查：㈠原告會計林文琪八十四年十二月二十三日談話筆錄供稱，扣押物編號五－三客戶明細表，係本廠向上游廠商購貨及委託他人代工之紀錄，亦即進項憑證資料。編號八－一收入帳係銷項資料紀錄，「銷貨」是售予客戶車輛零配件收入金額，「業收」是維修客戶之工資收入，「板金工資」是替客戶板金車輛之工錢收入，「板金銷貨」是售予客戶板金料之收入，「噴漆」是幫客戶噴漆之工錢，原物料收入，均是由其登錄，內容真實無訛。依營業稅法第十六條規定，銷售額為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價。被告依查扣收入帳各項收入加總核計銷售額，減除已開立發票銷售額後核定漏稅額，自非無據。㈡依常情，客戶至修理廠修車，一切均交由廠方全權負責，倘欠缺零件或須其他專門修護廠維修，亦由廠方自覓，扣押物編號五－三客戶明細表係購貨及「委託他人代工」之紀錄可為資證。所稱轉交他廠維修支出，應屬成本費用範疇，與被告核定之銷售額無涉。且上開收入帳載之「銷貨」、「營收」、「板金工資」、「板金銷貨」、「噴漆」等科目係原告針對其營業項目自行編列便於區分之科目，該收入帳內容真實無訛，業經會計林文琪供明在案。原告雖指稱會計林文琪之談話筆錄係遭調查人員恐嚇非自由意志所為，不懂會計云云。然查林文琪係該修理廠負責人林平埔之孫女，頭城高中畢業，帳簿登錄後送林平埔之子林義彬審閱，而且該廠在八十四年三月間起始另聘有會計羅麗華，之前有關登帳會計事務顯由林文琪負責，原告指稱林文琪遭調查人員恐嚇，非自由意志所為供述，並無實據以證其說，尚不足採信。綜上所述，被告以原告未依法開立統一發票漏報銷售額三九、
六三三、二七四元，因而核定補徵原告所漏營業稅一、九八一、六六二元，於法尚無不合，訴願決定、再訴願決定遞予維持原處分，經核並無違誤，原告起訴意旨經查並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中華民國八十七年三月十九日
行政法院第二庭
審判長評事 黃綠星
評事 廖政雄 評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十七年三月二十日