裁判字號：最高行政法院87年判字第451號判決
裁判日期：民國87年03月20日
裁判案由：貨物稅
行政法院判決八十七年度判字第四五一號
原告亞洲水泥股份有限公司基隆研磨廠代表人甲○訴訟代理人李模律師
陳君漢 律師被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因貨物稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年七月八日台八六訴字第二七七四四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣本件被告依查得資料，以原告係應納貨物稅廠商，於民國八十四年四月十五日申報同年三月份出廠應稅貨物水泥數量為一二、○四四．一五公噸，而實際出廠數量為一
五、八二九．八五公噸，計短報出廠數量三、七八五．七公噸，漏報貨物稅新台幣（下同）一、一三二、二二七元，違反貨物稅條例第二十三條規定，乃依同條例第三十二條第七款規定，以北區國稅法裁字第八四○二八五一八號處分書按補徵稅額處以五倍之罰鍰計五、六六一、一三五元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：壹、關於稅捐稽徵法第四十八條之一第一項之適用者：一、按稅捐稽徵法第四十八條之一明文規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰，一律免除。」，用語相當明晰。本案始終未經他人「檢舉」，雙方俱無異議，則本件爭點僅在：是否業經稽徵機關或財政部「指定之調查人員進行調查」﹖關於此點，雖經原告一再提出爭執，但原復查決定、訴願及再訴願決定對於原告之主張置忽未論，即屬顯然違法。二、按稅捐稽徵法第四十八條之一所稱：「由稽徵機關」「指定調查人員進行調查」之程序，財政部曾特別以台財稅字第八○一二五三五九八號函訂定「進行調查之作業步驟及基準日認定原則」發布施行。其中除分列「營利事業所得稅」、「綜合所得稅」、「營業稅」、「土地增值稅」、「使用牌照稅」等稅目外，另列「各稅」一欄，應包含本案貨物稅案件之適用，明確規定作業步驟如左：㈠稽徵機關單位主管應經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。㈡經辦人員應收交查簽收當日立即進行函查、調、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。㈢進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。㈣調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。三、本案依據存資料，則原告申報出廠數量錯誤之經過情況為：㈠原告先將八十四年三月份之正確出廠數量於八十四年四月十一日報經水泥公會轉報原處分機關。以後又於四月十五日另向原處分機關申報，數字始發生錯誤，兩次申報資料，均歸其「資料課」收受。㈡掌管資料人員因見兩次申報數字不符，乃於四月二十六日與原告工廠承辦人聯繫告知數字不符之事實。㈢原告承辦人員發現錯誤後，即於四月二十七日更正補報並補繳稅款。
四、右列事實經過，亦為原處分官署所不否認，則其與上引財政部000000000號函所稱調查程序完全不能符合。換言之，本案根本未經稽徵機關指定人員進行調查。再分別說明如左：㈠該兩次申報資料，均只到達原處分機關之「資料課」，亦並未到達該稽徵單位之單位主管，如分局長或主管調查審核等單位之課長（本件無論原處分書、復查決定、訴願及再訴願決定書均未見表明該案曾交由任何「單位主管」處理）。㈡同樣並無任何「單位主管」「分批」「交查」之事實。㈢被告機關自承本案以電話與原告工廠承辦人員聯繫者，為「資料課」職員，自始未有「調查」之職責，其行為亦祇止於「聯繫」，並非「進行調查」。按稅捐稽徵法第四十八條之一明文規定，乃以曾由「稽徵機關」「指定」之「調查人員」「進行調查」為處罰之條件。如今⒈無指定之「單位主管」，⒉無「指定」之事實，⒊無被指定之「調查人員」，⒋未「進行調查」，依稅捐稽徵法明定，本案自應歸於「一律免於處罰」之範圍。原處分仍予處罰，乃與法律規定完全牴觸。又其所引用之財政部七年二月十九日台財稅字第三一三一八號函釋，實與本案無關。五、本案係由原處分機關「資料課」人員，以電話向原告廠方人員詢問何以原告嗣後申報之出廠量，與原經台灣區水泥工業同業公會原報之數字有所出入，為被告機關所自認，亦為關於本案之各級處分及決定書所載明。是以，原處分機關「資料課」人員是否具備「指定之調查人員」之身分，亦為本案原告得否適用稅捐稽徵法應予免罰之重要關鍵，自有究明之必要。若依據財政部臺灣省北區國稅局（即被告機關）辦事細則之規定，該局之「資料單位」僅掌理「申報收件」、「各項課稅資料蒐集、整理、通報、保管」等事宜，至若各稅（含貨物稅）之「調查」、稽核，違章檢舉之「查緝」、「專案調查」等事宜，均屬被告機關中之「審查科」掌理。依被告機關於電訊網路所揭示資料，被告機關之組織架構中，各分局亦分別設有「資料」「徵收」「審查」及「服務」各課，分課結構雖具體而微，亦不可能以「資料課」掌管查稅工作。依據上述規定，即可確實瞭解：「資料課」人員當時乃依「申報收件」之職掌而收受原告申報之資料，顯然並無不經主管指定，即逕行「調查」有關納稅義務人是否逃漏稅捐之權限；亦顯非稅捐稽徵法第四十八條之一所謂「指定之調查人員」。「資料課」人員因發現資料數字有所出入，先電詢原告，以為其簽辦之依據，因此而使原告得以發現錯誤、補繳稅款，原告固深懷感激。但原處分機關必不能因此即認為該課人員有「調查」之權限，並移花接木，跳越「單位主管」「分批」「指定」「交查」及由所「指定調查人員」「簽收」等程序，使掌理資料人員，摇身一變成為「指定之調查人員」，並且據以處罰原告，認原告無稅捐稽徵法明定免罰條文之適用，於法顯有違誤。六、綜觀全，除「資料課」人員所為之「電話連繫紀錄表」外，並無任何之證據資料足以顯示，任何「指定」之「調查人員」曾有任何「調查」行為。其本於「申報收件」之職權而收受原告經公會及直接申報之兩次數字，除「聯繫」外，亦並無任何之「調查」行為與報告，事實上原告工廠自廠長以下並無任何人接受任何人之「調查」，原處分竟能遽認為業已「指定調查人員」「調查」完竣，顯與稅捐稽徵法條文及財政部函示公布之「作業步驟」中所定經由單位主管「分批交查」「簽收」等程序全相違背。原復查決定及訴願、再訴願決定就原告此一再三表明之重要主張，均疏而未論，即排斥上述稅捐稽徵法免罰之規定於不顧，亦均屬違法。七、又查財政部台財稅第000000000號函所定之「進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，對於如何進入調查程序，有極確實認真之規定。除規定如上所述須經「單位主管」「經辦人員每人每日可辦理件數」「分批交查簽收」外，並責成經辦人員應於「交查簽收當日立即進行函查、調、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予紀錄，以資查考，藉昭公信」；甚至又明定：「進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日」，本案情形根本未由任何「單位主管」分批、交查、簽收，亦未見任何「調查」之「作為」，焉有「調查基準日」之可言﹖更無由逕認原告非於基準日前自動補繳稅款。八、本案依存資料顯示，原處分機關之基隆市分局曾於原告補稅事實發生後二十餘天之八十四年五月二十日以北區國稅基市資第000000000號函向原處分機關請示本案可否按貨物稅條例第三十二條第七款規定處罰﹖依該函內容亦可以證明本案根本不構成處罰之條件：㈠如確已遵行稅捐稽徵法及財政部上述釋函規定之調查程序，曾由該局分局長「單位主管分批交查簽收，指定調查人員進行調查，並將調查結果詳予紀錄，以資查考」，則當然符合處罰程序，何須專案報請上級核示。㈡該請示函件對於最重要之關鍵事實均盡隱晦模糊之能事，其主旨欄僅稱：「本分局以電話向貨物稅廠商查證，確認有短報出廠應稅數量情事」云云，並未說明僅係「資料課」人員發現，原告兩次申報數字有出入、及由何人簽報，由何一主管如何批示交何人調查。㈢該請示函件說明欄除說明原告兩次申報數字不在「尚難確認何者有誤」外，僅稱：「本分局爰於四月二十六日先以電話向該廠貨物稅經辦人查證，嗣經確認短報出廠數量三、七八五．七公噸云」。可見完全未曾踐行稅捐稽徵法及財政部釋函所示由「單位主管」「分批交查」，「指定調查人員調查」之程序。所謂「本分局」究竟係由誰以電話向原告工廠貨物稅經辦人查證﹖如係由分局長逕自電話查證，何以不能明言﹖如係交由承辦人查證，又何不能將批交查證之事實敍明，係批交何人查證﹖有何隱晦之必要﹖㈣「所謂因該公會係每月函查而本分局以電話查證」，均同樣未曾敍明事實，其請示「是否為調查或其相同行為」一語，尤可證明，根本該「本分局」自己亦不相信其電話查證即為「稅捐稽徵法」所稱之「調查行為」，否則又何致自稱：「可否據以按貨物稅條例第三十二條第七款規定處罰，尚無明文﹖」由此可以確切證明該分局並未依法令而進行調查，本件處罰確為違法。㈤原處分機關對於上述請示函件，以北區國稅三字第八四○七九九○六號函復，主旨謂貴分局以電話向貨物稅廠商查證短報出廠數字情事，是否為「調查或調查之相同作為」一案請依財政部八十年八月十六日台財稅字第八○一二五三五九八號函規定「本諸職權辦理」云云，亦明白指示必須依財政部釋函所定之作業程序進行者，始能謂為「調查」，否則即不能認為稅捐稽徵法所稱之「指定調查人員」「進行調查」，自無處罰餘地。㈥綜合基隆分局與北區國稅局往復兩函，則本案事實上未經「稽徵機關」「指定調查人員」進行調查，原告業已補報補繳竣事，當然屬於稅捐稽徵法所定一律免予處罰之範圍，本案處罰，即屬違法。貳、關於貨物稅條例第三十二條第一項第七款規定之適用者：一、按貨物稅條例第三十二條第一項所列各款處罰之規定，探求真意，實以逃漏稅之出於「故意」者為限，本案原訴願及再訴願決定均謂：「原告雖非故意漏稅，惟既已自承係其一個職員之疏失行為所致，則原告發生此種錯誤，自有過失，即應予處罰」云云，業已明確認定原告實非「故意」逃漏，其於報經公會轉報正確之出廠數量以後，嗣後又誤報出廠數量，乃出於一個職員之「疏失」；其遽依貨物稅條例處罰「故意」之法條而為處罰，顯已構成違法。條文所列各款處罰之行為，如條文所稱：「自」產製應稅貨物出廠、以高價貨物「冒充」低價貨物銷售、「自銷售」免稅貨物、「竄改」或「重用」貨物稅照證及貨物稅繳款書等等，均明顯一望而知必定為「故意」之行為。依常理判斷：豈有可能因「過失」而「自」生產貨物並使其出廠行銷者﹖豈有可能因「過失」而以高價貨物「冒充」低價貨物者﹖豈有可能以「過失」而「竄改」或「重用」貨物稅照證者﹖即使其中有處罰「應稅貨物查無貨物照證」之規定，一若僅須查無照證即予處罰，事實上如果廠商證明確經納稅，稅款業已入庫，豈能僅以漏發照證或照證遺失、脫落而予以處罰﹖以彼例此，本案所條款所謂：「短報或漏報出廠數量」，亦當然以「故意」短報或漏報出廠數量者，處罰始有其意義，亦不致有違法律之公正立場。蓋短報或漏報出廠數量，本質上亦類似本條第一款所謂自產製應稅貨物並出廠銷售，此種產製或銷售行為豈有可能因過失而完成﹖純因數字填寫之一時錯誤即予重罰，不可能為立法之本意。二、法律之基本精神在於「公平」與「正義」，亦不因其為「行政法」或為「稅法」而有別，不求公平與正義之法律，無異行屍走肉，政府機關豈能以之為工具，以達到其苛罰之目的﹖何況本案之異於尋常者，乃在原於第一次循例將出廠數量報經水泥公司轉報稽徵機關時，其數字並無短報，乃至嗣後再向原處分機關重報納稅時，始因一時疏誤而誤抄較少數字。其第一次經由水泥公會轉報之數字，事實上先已到達稽徵機關，當然亦為納稅義務人之申報意思表示，可以發生申報之效力。即使駁回訴願及再訴願之決定書，亦認定此申報數量「即為原處分機關調查再訴願人（即原告）於申報貨物稅時有無短報或漏報之依據」，換言之，稽徵機關乃採用第一次申報數字而否定第二次誤報之數字，顯然業已接受原告第一次申報之數字在先，是則在處罰原告時，又否定該第一次申報數字，而專依第二次申報之錯誤數字而加以處罰，其間顯然構成矛盾！何況於處罰時，又忽然將單純發現原告兩次申報數字不符之事實，加以歪曲，認為曾經「單位主管」「分批」、「交查」、「指定調查人員」、「進行調查」。此種執行法律之方法是否合法﹖是否合理與公平﹖是否符合法律維護公平之基本精神﹖似值得思考。三、關於司法院釋字第二七五號解釋及有關判例之適用問題，亦待研究：原訴願及再訴願決定固引據司法院釋字第二七五號解釋意旨以為決定之參考。實則該號解釋真意，與本案情形亦並不相符；引喻失義，適足證明原決定等本質上亦為違法。茲就釋字第二七五號解釋說明如左：㈠按釋字第二七五號解釋，主要意旨，乃在排除行政法院六十二年判字第三○號判例所謂：「行政罰不以故意或過失為責任條件」以及同院判字第三五○號判例所謂：「行政犯之成立不以故意為要件」之原則。綜觀解釋全文，所謂：「人民違反法律上之義務，而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」。其真意無非認為所有行政處罰，必須以具有「過失」為最底限度之處罰要件，凡無故意並無過失者，即完全無處罰之餘地。但必須強調者：該號解釋亦並未排除若干行政罰，仍可以依法律之真意，僅以故意為責任條件。㈡釋文所謂：「但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，此則純為對於若干業已認定以過失為責任要件之行政罰，得以推定方式認定其過失而加以處罰。此一規定，固因舉證責任之倒置，而使行為人有舉證困難。但原則上並未改變前段必須以過失為最低之責任要件之觀念；尤未影響若干行為依法律本意，必須出於「故意」始予處罰之情形。貴院六十二年判字第三○號及同年判字第三五○號判例，固認行政罰不以故意或過失為處罰要件，茲經大法官解釋予以否定，相反方面則貴院五十三年判字第九十三號及五十七年判字第二八七號判例，關於私運進口貨物得沒收其車輛情事，則明白指出必以車輛實際管領使用人知情供給使用為處罰之條件，即係認定以故意為處罰要件；可為貴院明辨是非、公正判斷之事例，亦可引為本案之重要參考。㈢本號解釋概括認定得依「推定」之過失而加以處罰，原未必盡合法理，茲如更予擴大範圍，不顧法律條文本意原以處罰「故意」為限者，亦併依推定之「過失」處罰，即顯非本號解釋之本旨。本件原訴願及再訴願決定對於原告極力主張貨物稅條例第三十二條第一項第七款所定處罰應以「故意」為限一節，並未加以審酌，亦未說明其所以認為該條款並非僅處罰「故意」為限之理由，即逕依本號解釋認原告為「顯係誤解」，駁回訴願及再訴願，始為真正誤會解釋真意，亦構成不備理由之違法。㈣瞭解大法官釋字第二七五號解釋之真義，尤宜重法理觀念之演變。關於行政犯之處罰，我國行政法學者及貴院舊判例均曾盲目遵從所謂「行政犯不以故意或過失為處罰要件」之「教條」，造成許多有失公平之處斷，但事實上亦有如上引五十三年判字第九十三號及五十七年判字第二八七號判例出現，即因發現上述「教條」之不可盡信，而有修正。大法官吳康教授著有「行政法之理論與實用」一書，第十章「行政罰」之第二節論及責任條件部分，即曾廣引法治先進國（奧國）之立法例，說明不僅已排除無過失處罰之陳舊觀念，甚至亦有行政罰以出於「故意」為限，且僅限法律有明文者，始能處罰「過失」之明文。則大法官釋字第二七五號解釋實為符合法學觀念演變而為，雖為遷就舊有觀念，不無逡巡，但絕對不能解為仍欲堅持即使法律真意以「故意」為責任要件者，亦仍可依舊有觀念解為得就「過失」加以處罰之含義。否則亦將違反法律之「正義」基礎，於社會風氣與人心，有害無益。四、原告誠懇請求鈞院能本於公平與正義之立場，詳細審酌該貨物稅條例第三十二條第一項各款規定，究竟是否以故意違規為條件，抑係僅依過失違規為處罰條件。除應逐款考慮其是否以「故意」為處罰要件，然後可以專就其第七款所謂「短報」或「漏報」行為，是否亦包括因一時「過失」而造成之短報或漏報在內﹖如謂因「過失」短報及漏報者與出於「故意」者亦須受同樣處罰，是否合理﹖實宜深思，以期公平。鈞院亦應考慮逃漏稅之處罰，依法理當然應以惡意逃漏者為處罰對象，始有端正風氣之意義，如不問有無故意，或甚至明知為偶然過失而申報錯誤者，亦同樣加以處罰，即喪失法律之公平性，失去其獎善罰惡之功能。參照刑法上「故意」與「過失」犯罪，有罰與不罰之極大差異，即使因法律明文規定，「故意」與「過失」均須處罰者，刑度亦有天壤之別（如故意殺人可處死刑、過失致人於死則可以處短期自由刑而易科罰金）。其立法之基礎，乃因惡性相去懸殊，故須本於「義理」，而加以區別。行政法即使在法源上與刑法有別，但法律在本質上仍必須以「義理」為基礎，且其處罰人民、剝奪人民之權利相同，謂能完全不顧「故意」或「過失」之區別，規定為同一處罰範圍，是否合理，謹請鈞院詳細考慮！叁、綜上理由，可見本案處罰，實屬違法，謹請判決撤銷一再訴願決定及原處分，以維公平等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、．．．七、短報或漏報出廠數量者。．．．」為貨物稅條例第一條、第二十三條第一項及第三十二條第七款所規定。又納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰，一律免除，固為行為時稅捐稽徵法第四十八條之一第二款所規定，惟其適用，以未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用，財政部七十年二月十九日台財稅字第三一三一八號函釋有案。二、查本件原告於八十四年四月十五日申報三月份出廠數量一二、○四四．一五公噸，惟實際出廠數量為一
五、八二九．八五公噸，短報出廠數量三、七八五．七公噸，漏報貨物稅一、一三二、二二七元，案經本局基隆市分局於八十四年四月二十六日查得，遂以電話聯繫原告調查實情，並製作電話紀錄表，雖原告立即於隔日即八十四年四月二十七日申報正確出廠數量，並補繳貨物稅，惟本局已先於原告補繳貨物稅前著手進行調查，並製作電話聯繫紀錄表在案以備查考，並有基隆市貨物稅廠商計算稅額申報書、台灣水泥工業同業公會八十四年四月十九日台區令業字第一四三二號函及上述電話聯繫公務紀錄表附案可稽，違章事證明確，原處分遂處以罰鍰計五、六六一、一三五元，揆諸前揭規定，並無違誤，請予維持。三、又原告主張本案事實上未經「稽徵機關」「指定調查人員」進行調查，原告業已補報補繳竣事，當然屬於稅捐稽徵法所定一律免予處罰之範圍，本案處罰，即屬違法等語乙節，查本局基隆市分局於八十四年四月二十四日（總收文日期）收受來自台灣區水泥工業同業公會八十四年四月十九日台區令業字第一四三二號函，即於同年四月二十五日交由承辦本案之該局資料課簽收，及依據該函內容所示，調查原告有無短報出廠數量之情事，於八十四年四月二十六日以電話聯繫原告調查實情，並製作電話紀錄表以備查考，與財政部台財稅字第八○一二五三五九八號函示，執行稅捐稽徵法第四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日認定原則所定經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信，尚無不合，是原告雖於隔日即八十四年四月二十七日申報正確出廠數量，並補繳貨物稅，仍無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。又原告質疑本案之本局基隆市分局資料課承辦人非屬調查人員一節，查有關本局之貨物稅稽徵業務，除係總局審查三科主管統籌外，各分局所轄之貨物稅案件均由分局之資料課負責承辦，是本案之本局基隆市分局資料課承辦人為調查人員，當無疑義；況本局若未先以電話聯繫調查原告有無漏稅事實，則原告未查得其漏報出廠數量，而不予補繳貨物稅之情形亦不無可能發生。四、至原告訴稱其第一次經由水泥公會轉報之數字，事實上先已到達稽徵機關，當然亦為納稅義務人之申報意思表示，可以發生申報之效力，換言之，稽徵機關乃採用第一次申報數字而否定第二次誤報之數字，顯然業已接受原告第一次申報之數字在先，是則在處罰原告時，又否定該一次申報數字，而專依第二次申報之錯誤數字而加以處罰，其間顯然構成矛盾等語，查原告向水泥公會報告出廠數量係基於公會間內部之協定，水泥公會轉報出廠數量至稽徵機關，乃係應稽徵機關蒐集課稅資料所需，是原告於本案中前後兩次申報出廠數量之對象不同，其向本局申報之數字，經查得後有漏報之情形，本局依法處罰，並無不合；又所訴按貨物稅條例第三十二條第一項所列各款處罰之規定，探求真意，實以逃漏稅之出於「故意」者為限；另有關於司法院釋字第二七五號解釋及有關判例之適用問題，亦待研究等語乙節，查本件原告短報出廠數量，是否故意，尚難斷言，惟既已自承係其職員之疏忽所致，則原告發生此種錯誤，自有過失，即應予以處罰，本局本於職權依法按貨物稅條例第三十二條第七款之規定科處罰鍰，並參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，並無違誤，原告對相關法令之質疑，為其主觀之論見，核不足採。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、．．．七、短報或漏報出廠數量者。．．．」為貨物稅條例第一條、第二十三條第一項及第三十二條第七款所規定。又納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰，一律免除，固為行為時稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所規定，惟其適用，以未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無該條款補稅免罰規定之適用，亦經財政部七十年二月十九日台財稅字第三一三一八號函釋有案。核其函釋意旨於該條款規定之精神無違，得予適用。本件被告以原告係應納貨物稅廠商，於八十四年四月十五日申報同年三月份出廠應稅貨物水泥數量為一二、○四四．一五公噸，而實際出廠數量為一五、八二九．八五公噸，計短報出廠數量三、七八五．七公噸，漏報貨物稅新台幣（下同）一、一三二、二二七元，違反貨物稅條例第二十三條規定，乃依同條例第三十二條第七款規定，按補徵稅額處以五倍之罰鍰計五、六六一、一三五元。原告以其八十四年三月份出廠水泥為
一五、八二九．八五公噸，早於八十四年四月十一日即電傳報知台灣區水泥工業同業公會（下稱水泥公會），並由公會轉報原處分機關，其本應依該項出廠數字報繳稅款，惟因經辦稅務人員誤抄前一個月（即二月份）之廠方報表，將出廠量填為一二、○
四四．一五公噸，致相差達三、七八五．七公噸，俟發現錯誤即於八十四年四月二十七日更正補報並繳清稅款，顯見其自始並無漏報或短報之意圖；又被告自行製作之電話紀錄表，不具公信力，應不足以作為稽徵機關已進行調查之基準日（八十四年四月二十六日）之證據云云，申經被告復查結果，以原告於八十四年四月十五日申報三月份出廠水泥數量一二、○四四．一五公噸，惟實際出廠數量為一五、八二九．八五公噸，短報出廠數量三、七八五．七公噸，漏報貨物稅一、一三二、二二七元，案經被告於八十四年四月二十六日查獲，有基隆市貨物稅廠商計算稅額申報書、水泥公會八十四年四月十九日台區令業字第一四三二號函及電話聯繫公務紀錄表等影本附可稽，違章事證明確，對原告處以罰鍰五、六六一、一三五元，並無違誤，乃未准變更。原告以其於八十四年四月十九日向水泥公會申報出廠數量之行為，即為依法報繳稅款之前置動作，且出於其主動申報，與稅法規定納稅義務人故意漏報或短報之情形不同，如逕引用稅法規定予以重罰，無論在情理上或法理上均難謂公平，且貨物稅條例第三十二條之處罰，共列十一款，所有加以處罰者一律為故意行為，並未包括過失行為在內；又電話聯繫公務紀錄表無論其內容及製作、日期等均非原告所知悉，既稱聯繫而已，又無任何證據資料顯示本案曾經被告之主管分批交查簽收，或於何日由何一主管交由何人調查，亦未見承辦人員簽收而為任何調查之行為，即與財政部八十年八月十六日台財稅字第八○一二五三五九八號函所示之認定標準不符云云，訴經財政部、行政院一再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以原告固早在報繳稅款前將八十四年三月份真實數量報知公會，並由公會轉報被告有案，然此數量即為被告調查原告於申報貨物稅時有無短報或漏報之依據，原告短報出廠數量，雖非故意，惟既已自承係其職員之疏忽所致，則原告發生此種錯誤，自有過失，即應予以處罰，被告依貨物稅條例第三十二條第七款之規定科處罰鍰，參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，並無違誤，所訴上述規定共十一款，一律為故意行為，並未包括過失行為在內，顯係誤解。又被告於八十四年四月二十四日（總收文日期）收受來自水泥公會八十四年四月十九日台區令業字第一四三二號函，即於同年四月二十五日交由承辦本案之資料課簽收，及依據該函內容所示，調查原告有無短報出廠數量之情事，於八十四年四月二十六日以電話聯繫原告調查實情，並製作電話紀錄表以備查考，此有該電話聯繫公務紀錄表附原處分可稽，與財政部台財稅字第八○一二五三五九八號函示，執行稅捐稽徵法第四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日認定原則所定經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信，尚無不合，原告雖於隔日即八十四年四月二十七日申報正確出廠數量，並補繳貨物稅，仍無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，遂駁回其訴願、再訴願。揆諸首揭規定，原處分及一再訴願決定，尚無不合。至原告起訴主張各節，查㈠財政部七十年台財稅字第三一三一八號函釋：「．．．違章案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」本件被告所屬基隆分局於水泥公會來函察覺原告申報出廠水泥數量不實，即主動以電話向原告查詢，核與該函所指無自動補稅免罰規定適用之情形相符，原告謂該函釋與本案無關云云，即不足取。㈡原告向水泥公會提報出廠數量，係基於水泥業與水泥公會間之協定，與向稽徵機關之申報及繳稅無關；至水泥公會之所以將廠商提報之出廠數量轉報稽徵機關，係應稽徵機關蒐集課稅資料之需求，此項資料之蒐集，為稽徵機關查核短報漏報之方法一種等情，已據被告辯明屬實，且原告並未於向水泥公會提報出廠數量之同時併向公庫繳納稅款，其遽謂第一次之向水泥公會提報，即應認為已向被告申報云云。應非有據。㈢被告所屬各分局並無專任稽核組人員之設置，關於漏稅案之查核，分由不同科辦理，其中貨物稅案件屬資料科職掌，本件貨物稅之查核，其資料科承辦人員即屬稅捐稽徵法第四十八條之一經稽徵機關指定之調查人員，迭經被告辯明，而據被告八十五年十二月編印之「功能編組作業手冊」第四節載明，貨物稅申報案之查核單位確為資料科無訛，有被告提出之該手冊附可稽。原告仍指貨物稅之查核非資料科職務範圍云云，亦非有據。㈣查政府各級機關處理主管業務，概採責任分區制。本件貨物稅查核案，依責任分區制，既屬資料科主管範圍，是於收到水泥公會來函後，依其內部制度即當然應分歸該科承辦，無須逐案分批、交查等情，亦據被告辯明，核與各級機關作業流程無異，所陳應屬非虛。原告一仍斤斤於本案未經機關主管分批交查及簽收程序云云，核不足採。㈤財政部八十年台財稅字第八○一二五三五九八號函訂之「稅捐稽徵法第四十條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，其中關於「各稅（應包含貨物稅在內）」一項規定「經辦人員應．．．進行函查、調、調閱相關資料或其他相同作為，並詳予紀錄，以資查考，．．．」依其規定，不以函查等方法為限，其他作為亦為進行調查方法之一種。本件被告所屬基隆分局於八十四年四月二十四日收受水泥公會來函，同年月二十五日分由資料科於同年月二十六日以電話聯繫原告查明實情，並作成電話紀錄表載明：「經查證該廠確係短報『洋房牌水泥卜特蘭水泥第一種』產品（產品編號：0000－00－00）之出廠數量三、七八五．七八噸，應予補稅」等語，核應屬該函釋所稱其他相同作為之調查方法。原告指本件未經指定之調查人員進行調查云云，核非實在。從而原告雖嗣於八十四年四月二十七日補為申報並補繳所漏稅款，惟已在被告所屬調查人員進行調查之後，自無首揭補繳免罰規定之適用。㈥貨物稅條例第三十二條第七款「短報或漏報出廠數量者」之規定，其處罰條件與營業稅法第五十一條第三款「短報或漏報銷售額者」同，實務上向來認不以故意短報、漏報為必要。本件原告主張其短報出廠數量，係因所屬職員之疏失所致云云，縱令非虛，惟其使用人之此項疏失，原告仍應負過失責任。被告適用上開條款之規定，按補徵稅額科處法定最低額度之五倍罰鍰，按諸司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，核非無據。原告主張須短報漏出於故意始得依該條款規定處罰乙節，尚不足取。至所舉報載案例，核係營業稅案件，而首揭財政部訂頒之基準日認定原則，就營業稅之調查方法，並無「其他相同作為」之規定。是該案例就以電話查詢不為調查之認定，尚不足據為本件貨物稅案亦應為同一認定之論據。綜上，原告起訴論旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年三月二十日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年三月二十四日