裁判字號：臺北高等行政法院91年簡字第594號判決
裁判日期：民國92年04月29日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決九十一年度簡字第五九四號
原告即被選定人甲○○
乙○○丙○○共同送達代收人被告新竹市稅捐稽徵處代表人丁○○處長）右當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國九十一年四月四日九十一年訴字第五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告等於民國（下同）八十九年十一月二十三日向被告申請渠等繼承取得之新竹市○○段○○○○號土地（持分130680/876480，下稱系爭土地）地價稅，應由占有人 姚毓志 繳納，經被告以八十九年十二月五日八九新市稅財字第八九○四八三四四號函准自八十七年起由占有人姚毓志負責代繳地價稅。姚毓志不服，提出異議，經被告審理，以九十年八月三十一日九十新市稅財字第九○○三三二八三號函知原告等略以：「說明：．．．本處原認定占用人占用東橋段二六一地號土地（即系爭土地），並將該筆土地全數應納地價稅由占用人代繳，應屬有誤，．．．另占用人原代繳 蘇君 所有本市○○段○○○○號（即系爭土地），自八十七年起之地價稅應一併辦理退還 姚君 繳納之地價稅及補徵台端應納之地價稅。」語。原告等不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：原告主張：
一、按改制前行政法院二十七年判字第二十八號及三十年判字第十六號判例，撤銷行政處分為目的之訴訟，乃以行政處分為前提，如在起訴時或訴訟進行中，該處分事實上已不存在時，自無提起或續行訴訟之必要。準此，八十七年、八十八年、八十九年地價稅事件，訴訟「標的物」坐落新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四七、五三三、五三七、五四一地號等八筆土地及福林段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地，有關土地現值申報、課徵及退還土地增值稅、核課地價稅等相關事項，業經財政部九十年九月二十六日台財訴字第0000000000號、同年十月四日台財訴字第○九○一三五五四七二號再訴願決定，撤銷訴願決定及原處分在案。依法同一「標的物」既經於八十七年、八十八年、八十九年地價稅事件起訴或進行中，該處分事實上已不存在，自無提起行政訴訟或續行訴訟之必要，顯新竹市政府之訴願決定依法有違。
二、次按，最高行政法院九十年判字第一七九三號之判決理由指出，「復查是行政救濟的一環。納稅人申請復查的目的，在於撤銷對己不利的核課處分，行政救濟的結果不能使納稅人處於更不利的地位。稅捐機關在復查時，如果發現本來對納稅人有利的情況是不對的，也不能更改原來的決定，核課更高的稅額。」準此，本件八十七、八十八、八十九年地價稅事件，不服核課之應納稅額之處分，經被告復查決定維持原處分在案，惟被告於九十月二十八日九十新市稅法字第九○○○一八八九號復查決定及新竹市政府於九十年十一月二日九十年訴字第二三號訴願決定，補徵八十七、八十八、八十九年地價稅原復查及訴願決定稅額，自依法有違，補徵東橋段二四一、二四二、二六一、二六二、二六三地號等五筆土地，又於九十年十二月十二日九十新市稅法字第九○○四○三五六號復查決定，變更已復查決定之東橋段二六一、二六二、二六三地號等三筆土地稅額，新竹市政府亦於九十一年四月四日九十一年訴字第五號訴願決定，變更原訴願決定，顯依法有違，自無理由。
三、又「訴願事件有左列各款程序不合情形之一者，應為不受理之決定：．．．六、行政處分已不存在者。七、對已決定之訴願事件重行提起訴願者」訴願法第七十七條第六、七款定有明文。準此，本件八十七、八十八、八十九年地價稅課稅標的物業經財政部撤銷原處分，已不存在，自無許其提起訴願之餘地，改制前行政法院五十八年度判字第三九七號及六十二年度判字第四六七號分別著有判例。又新竹市政府對已決定之訴願事件，又做出九十年訴字第二十三號及九十一年訴字第五號訴願駁回之決定，一再增加稅額及不利原告之決定，顯有違訴願法第七十七條不應受理之規定及同法八十一條不得為更不利益之變更或處分，及同法第九十五條對財政部再訴願決定確定之同一事件，有拘束之效力。
被告主張：
一、按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：．．．四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」為土地稅法第四條第一項及第二十二條第一項所明定。又「第二十一條第二項都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關。」、「第三十四條第二項都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業機關。」復為土地稅法施行細則第廿五條及平均地權條例施行細則第三十八條第一項所明定。又「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共設施完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。」、「本部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋：『土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，．．．』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」亦經財政部八十一年十一月廿五日台財稅第000000000號及八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋在案。
二、查本案係因八十七、八十八及八十九年新竹市○○段○○○○號公共設施完竣補徵地價稅事件，而原告所有本市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四
七、五三三、五三七、五四一，福林段一五三、一五五、一五五─二、一五五─三，風空段三一、三三、一一八及東橋段二四一、二四二、二六二、二六三等地號土地地價稅係為另一地價稅核課處分，故自始系爭東橋段二六一地號土地地價稅即與金山面段等土地地價稅分開課徵，二者非屬「同一地價稅課稅處分」，合先敘明。
三、又原告前曾對被告就前揭金山面段等土地八十七、八十八、八十九年之各課稅處分不服（未包括系爭東橋段第二六一號土地地價稅核課處分）而分別提出行政救濟，嗣經被告分別以八十八年三月六日新市稅法字第八七○五八九五○號（復查請求標的為八十七年金山面段等土地未包括東橋段第二四一、二四二、二六二、二六三及系爭東橋段二六一地號課稅處分）、八十九年三月八日新市稅法字第八九○○一六二七號（復查請求標的為八十八年金山面段等土地未包括東橋段第二
四一、二四二、二六二、二六三地號及系爭東橋段二六一地號課稅處分）、九十年五月四日九十新市稅法字第九○○○一八九○號（復查請求標的為八十九年金山面段等土地未包括東橋段第二四一、二四二、二六二、二六三地號及系爭東橋段二六一地號課稅處分）、九十年五月二十八日九十新市稅法字第九○○○一八八九號（復查請求標的為補徵東橋段二四一、二四二、二六二、二六三地號八十
七、八十八及八十九年課稅處分）為復查決定在案，惟各該復查請求標的既未包括系爭東橋段二六一地號土地課稅處分，該系爭東橋段二六一地號土地課稅處分與原告所有金山面段等土地課稅處分又非「同一地價稅課稅處分」自非各該復查決定效力所及。核與最高行政法院九十年度判字第一七九三號判決所述情形不同。是被告就系爭東橋段二六一地號土地依職權而為補稅處分於法有據。從而，被告所為之復查決定及訴願機關新竹市政府針對被告九十年五月二十八日九十新市稅法字第九○○○一八八九號復查決定（請求標的為補徵東橋段二四一、二四二、二六二、二六三地號八十七、八十八及八十九年課稅處分）及九十年十二月十二日九十新市稅法字第九○○四○三五六號復查決定（請求標的為本件補徵東橋段二六一地號八十七、八十八及八十九年課稅處分）所為之九十年十一月二日九十年訴字第二十三號訴願決定、九十一年四月四日九十一年訴字第五號訴願決定，並無違誤。
四、至原告等所稱其等之被繼承人 蘇木榮 八十五、八十六年度地價稅經財政部九十年九月二十六日台財訴第0000000000號及九十年十月四日台財訴字第○九○一三五五四七二號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」，查原處分經撤銷後，應另為處分之案件，係踐行另一「復查」程序，改制前行政法院四十五年度判字第七號著有判例可參，則被告重行查核後於九十年十二月十八日九十新市稅法字第九○○四○○○○號及九十一年一月九日九十新市稅法字第九○○四一三○六號復查決定書，所作之「復查決定」處分係踐行另一復查程序，已屬另一新處分，原告對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。由是可知，凡經訴願、再訴願決定，或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，僅係應由被告官署依復查程序另為處分，並不發生核課期間之適用問題；又提起行政救濟案件係採爭點主義，並不表示整個稅捐核定不合法，故經訴願、再訴願決定，或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，僅係對行政爭訟點之撤銷，與行政程序法第一百十八條所訂違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力之情形不同。故本案既經被告機關依財政部再訴願決定撤銷意旨「另為處分」並於九十年十二月十八日以九十新市稅法字第九○○四○○○○號及九十一年一月九日九十新市稅法字第九○○四一三○六號復查決定書「維持原核定」在案，且原告並已向訴願機關新竹市政府提起訴願，亦經新竹市政府於九十一年六月二十八日九十一年訴字第六號及九十一年六月二十八日九十一年訴字第十號訴願決定駁回在案；況且其為金山面段等土地八十五及八十六年地價稅核課處分並未包括系爭東橋段二六一號地號土地地價稅核課處分，二者非屬「同一地價稅課稅處分」，則所稱原處分已不存在等節，顯係誤解。
五、綜上所述，被告前所核定蘇木榮金山面段等土地八十七、八十八、八十九年地價稅並不包括原由姚毓志代繳二六一地號土地地價稅，本次補徵係因姚毓志實際占用二六三號土地，被告依首揭財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號及八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋就事實認占用人姚毓志異議有理由後，就系爭東橋段二六一號土地地價稅回歸向原告補徵八十七年、八十八年及八十九年地價稅，並無違誤。又二者非屬「同一地價稅課稅處分」，實無訴稱不利之變更或處分情形。
理由
一、 蘇文德 、 蘇貞貞 、與選定原告甲○○、乙○○、丙○○均係本件訴願決定書所列之再訴願人，為多數有共同利益之人，經其依行政訴訟法第二十九條選定甲○○、乙○○、丙○○為本件訴訟當事人，其餘訴願人，於選定後脫離本件訴訟，合先敘明。
二、按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：．．．四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」土地稅法第四條第一項第四款定有明文。又「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。．．」經財政部七十一年十月七日台財稅字第三七三七七號函釋在案，經核與土地稅法相關規定並無違背，應予適用。
三、本件經查：
（一）本件審理對象被告九十年八月三十一日原處分、九十年十二月十二日九十新市稅法字第九００四０三五六號復查決定及新竹、政府九十一年四月四日九十一年訴字第五號訴願決定，係就案外人姚毓志申請，指其房屋並未占用系爭土地，而係占用原告等所有另筆新竹市○○段○○○○號持分面積一０．一六平方公尺，不應代原告等繳納系爭土地地價稅，請求退還已代繳之金額，經被告查明屬實，改向原告補徵系爭土地八十七、八十八、八十九年地價稅事件，；至於原告起訴狀所稱其餘土地部分，均非本件審理對象，合先敘明。
（二）就原告所稱被告已另以九十年五月二十八日九十新市稅法字第九０００一八八九號就補徵東橋段二四一、二四二、二六一、二六二、二六三地號八十七、八十八及八十九年課稅處分為復查決定在案，不應再於九十年十二月十二日九十新市稅法字第九００四０三五六號復查決定，變更該九十年五月二十八日已復查決定之東橋段二六一、二六二、二六三地號三筆地價稅，被告所為有違最高行政法院九十年度判字第一七九三號判決所指行政救濟中，被告不能為不利於原告之處分一節，惟查，被告九十年五月二十八日九十新市稅法字第九０００一八八九號復查決定「事實欄三、５已載明東橋段二六一地號（按即本件系爭土地）地價稅已由占用人姚毓志代繳在案；理由欄七於明載「本次就蘇木榮之繼承人地價稅之開徵僅二四一、二四二、二六二、二六三號土地，東橋段二六一號土地持分四二．○四平方公尺已由占用人姚毓志代繳地價稅在案，不在本次處分之列，並無復查程序之適用」，有該復查決定影本附於原處分卷可參，故被告就系爭土地在九十年五月二十八日九十新市稅法字第九０００一八八九號復查決定案並未對原告核課地價稅，至於被告嗣後以九十年八月三十一日原處分、九十年十二月十二日九十新市稅法字第九００四０三五六號復查決定對原告課徵二六一號土地地價稅，係因代繳人姚毓志於繳納後，發現錯誤，於九十年五月十六日、同年八月十七日檢附新竹市地政事務所測量成果圖等證據向被告申請主張其房屋坐落於二六三地號，而非原代繳地價稅之二六一地號上，經告查明屬實後，依上述財政部七十一年函釋，於九十年八月三十一日作成本件原處分，是該處分作成對原告課徵二六一地號土地地價稅之前，被告從未對原告課徵二六一地號土地地價稅，而係對原告第一次核課系爭二六一地號土地地價稅，並無最高行政法院九十年度判字第一七九三號判決所指行政救濟中不得更為不利處分之問題。
（三）再按雖被告依原告八十九年十一月二十三日申請，就系爭土地對占用人姚毓志發單命其代繳，姚毓志並未異議而為代繳致該行政處分業告確定，惟按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」行政程序法第一百十七條前段定有明文。是本件被告於該命占用人姚毓志代繳之處分確定後，因代繳人姚毓志提出之證據，確足認其原處分確有錯誤違法，則其依此規定，自得依職權將由原處分撤銷，並另行對原告發單課徵系爭土地八十七、八十八、八十九年度之地價稅；原告主張被告對已經財政部決定之訴願事件，更為增加稅額及不利原告之處分一節，係將其他非本件範圍之地號之訴願案件混為一談所致，自不足採。爰不經言詞辯論，而為判決。
四、兩造其餘就非本件系爭二六一地號土地所為之主張與陳述，核非本件審理範圍，爰不予一一論述，併此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月二十九日
臺北高等行政法院第五庭
法官黃清光右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十二年四月二十九日
書記官楊子鋒