臺北高等行政法院91年度訴字第640號判決

裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第640號判決

裁判日期：民國92年04月29日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第六四○號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月二十六日台財訴字第０九０００三五六一六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（複查含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：被告以原告未申請營業登記，於民國（下同）八十六、七年間興建坐落新竹縣竹北市縣○○○街○○○巷○○號房屋乙棟，並於八十七年間出售，銷售額為新台幣（下同）一、八二二、九六五元(含營業稅)(房地總售價八、六００、０００元，按房屋評定標準價格四四０、四００元占土地公告現值一、六三七、二二六元及房屋評定標準價格總額之比例依營業稅法施行細則第二十一條規定計算)，未依規定給與憑證，亦未報繳營業稅，致逃漏營業稅八六、八０七元，案經人檢舉並為被告查獲，取具說明書、買賣契約書等相關資料附案佐證，乃據以核定補徵營業稅八六、八０七元（已於八十九年十二月二十九日繳納），並按所漏稅額處二倍之罰鍰，計一七三、六００元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、本件之爭點：⒈系爭房屋實際上是否為原告所興建出售？
⒉系爭房屋即使實際上為原告所興建出售，此個人建屋出售，應課
徵營業稅，或綜合所得稅？㈠原告主張之理由：
⒈原告自八十四年購買土地，繼於八十六年規劃興建，迄至八十七年完工出售，
前後歷經四個會計年度，被告認為房地總價應全數歸屬八十七年五月營業收入，換言之，原告興建房屋一戶，在前後四個會計年度期間，被告認定八十七年五月份始有營業收入八、六○○、○○○元。準此，按營業稅法第八條第一項第廿三款規定非經常買進賣出之交易，免徵營業稅；次按所得稅法第十四條規定非經常買賣之交易應屬一時貿易所得，依規定應課綜合所得稅。本案原已依財產交易所得核定綜合所得稅，若被告認為要改課營業稅，理應採更正方式重新核計，既改課營業稅又不准扣抵進項稅額，似難昭公允。
⒉依被告九十年七月十八日新縣稅法字第一七九九三號函，聲稱原告八十七年五
月之營業額為八、六○○、○○○元，已達財政部規定使用統一發票標準。按財政部八十二年八月四日台財稅第000000000號函規定「違反使用統一發票者，應按百分之五計算銷項稅額扣抵進項稅額後補稅並予處罰。」原告若有違犯使用發票情節，請求依此規定准予扣抵進項稅額後論罰。
㈡被告主張之理由：
甲、補徵營業稅部分：⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅
。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。‧‧‧」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。‧‧‧」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。‧‧‧」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第一條、第二條、第三條第一項、第二十八條、第十五條、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第三十五條第一項及第四十三條第一項第三款所明定。
另按營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」且「關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額如何認定乙案。‧‧‧
三、又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。‧‧‧。」為財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉原告未申請營業登記，於八十六、七年間興建坐落竹北市縣○○○街○○○巷
○○號房屋乙棟，並於八十七年間出售，未依規給與他人憑證亦未報繳營業稅，此節為原告所不爭執，依營業稅法第一條及第三條第一項規定在中華民國境內建屋出售，即屬於在我國境內銷售貨物，而應依規辦理營業登記，課徵營業稅，原告出資興建房屋出售，卻未依法辦理營業登記，被告按前揭規定依查得之資料，核定其銷售額為一、八二二、九六五元，並補徵應納稅額八六、八０七元，並無違誤。至原告主張應依營業稅法第十五條規定，銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，核計漏稅額乙節，按原告雖取具二聯式統一發票，惟查其不符合前開營業稅法第三十二條第二項、第三十三條及統一發票使用辦法第七條之規定，其進項稅額即屬於營業稅法第十九條所定不得扣抵銷項稅額者，自不得依法扣抵。且依同法施行細則第五十二條及財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋意旨，營業人有營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款情事，而據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出進項憑證者，稽徵機關於計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。況依財政部九十年六月六日台財稅字第０九００四五三五一七號函釋亦重申以個人名義建屋出售者，需於未經人檢舉及未經稽徵機關調查前，已自動辦理營業登記，其所取得之進項憑證始可專案覈實扣抵。惟原告係經人檢舉並為新竹縣財稅警聯合查緝小組查獲未辦營業登記而銷售房屋，其未依營業稅法第三十五條規定申報銷售額，系爭進項憑證亦未依規提出申報，其所取得之進項憑證，自不得扣抵銷項稅額。
乙、違反營業稅法罰鍰部分：⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停
止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第五十一條第一款所明定。
⒉原告未辦理營業登記於八十六、七年間興建坐落竹北市縣○○○街○○○巷○
○號房屋乙棟，並於八十七年間出售，銷售額為一、八二二、九六五元（含營業稅），惟未依法給與憑證亦未報繳營業稅致漏營業稅八六、八０七元，因其未辦營業登記，故未依營業稅法第三十五條規定申報銷售額，其進項憑證自亦未提出申報，依財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋規定，其於查獲後所提出之進項憑證，於計算漏稅額時不得扣抵銷項稅額，業如前述，故被告依前揭規定按所漏稅額八六、八０七元處二倍罰鍰計一七三、六００元之處分，於法尚無不合。
理由
一、本件訴訟中因財政部原委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起，由財政部各地區國稅局自行稽徵，茲由財政部台灣北區國稅局具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。‧‧‧」、「有左列情形之一者，為營業人：一以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。‧‧‧」、分別為營業稅法第一條、第二條、第三條及第六條所規定。據此，成為課徵營業稅對象者，以營業人為限，故自然人因不屬於營業稅法第六條第二款及三款所稱之「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織」，及「外國之事業、機關、團體、組織」，除非其屬於同條第一款所稱之「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，否則不能認其為營業人，即使其有銷售貨物或勞務，亦不能對之課營業稅。而所謂「事業」，係指繼續及獨立地從事一定之經濟活動，僅一時之交易行為，非經常買進賣出，並不能認為屬於「事業」（參照 黃茂榮 ，稅捐法專題研究（各論部分），二００一年十二月，第八十九、九十一、一０五頁）。個人建屋出售，是否為營業法稅所要課徵營業稅之對象，自應以上述原則判斷之。亦即非屬「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」之個人建屋出售，其既非營業人，雖建屋出售亦不屬於營業稅法第二條之「銷售貨物或勞務之營業人」，自不得認其應申請營業登記，及對之課徵營業稅。
二、非屬「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」之個人建屋出售，不屬於營業稅法第二條之「銷售貨物或勞務之營業人」，不得對之課營業稅，已如上述。財政部七十三年五月二十八日台財稅字第五三八七五號函：「說明：……二個人興建房屋於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售部分：（一）財產交易所得歸屬年度，以房屋起造人變更日所屬年度為準。(二）財產交易所得之計算，除能提出交易時實際成交價格及其耗建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以出售年度之房屋評定價格完工程度比例計算後之百分之二十為財產交易所得。三、個人出資建屋出售，而以他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資建屋者之所得課稅。其所得計算及歸屬年度為：……」認為個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅，在首揭原則之下，合乎營業稅法之規定，即屬正確。至於同部八十年七月十日台財稅字第八０一二五０七四二號函：「主旨：營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形迭有發生，允應加強查核覈實課稅，以杜取巧而維護租稅公平。說明：二、凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，其有涉及刑責者，並應依法究辦，不得適用本部六十五年九月六日台財稅第三六○三二號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定。……」對於具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，認應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰一節，該個人既僅是營業人建屋出售所假借之名義人（俗稱人頭），實際建屋出售者為他營業人，對該營業人應課徵營業稅，仍屬當然。而從此函釋更得知，個人建屋出售如非是他營業人所假借者，對之係課徵綜合所得稅，而對於個人建屋出售是否為他營業人所假借，稅捐稽徵機關應確實查核認定。此函釋極符實質課稅原則及行政機關應依職權調查原則。詎同部八十一年一月三十一日台財稅字第八一一六五七九五六號函：「主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明：二、營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第三條第一項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」故在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。三、邇來迭據反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：（一）建屋出售者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。(二）前項土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，於計算所得核課綜合所得稅時，應由該土地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證暨有關契約，憑以計算其所得。五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部八十年七月十日台財稅第000000000號函（參閱第267頁第20則）規定，加強查核，賡續辦理。六、至本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函（參閱七十九年版所得稅法令彙編第183頁第七12則），有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」將個人建屋出售，限於土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，課徵綜合所得稅，其餘情形均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，與首揭說明不符，違背營業稅法第六條規定，增加課徵綜合所得稅法律所無之限制，於法不合，在此範圍內，應不予適用。總之，非屬於以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業之個人建屋出售，不得認其應申請營業登記，及對之課營業稅，而是應課綜合所得稅。
三、本件被告對原告核定補徵營業稅八六、八０七元，並按所漏稅額處二倍之罰鍰，無非是以原告未申請營業登記，於八十六、七年間興建系爭房屋，並於八十七年間出售，銷售額為一、八二二、九六五元，未依規定給與憑證，亦未報繳營業稅，致逃漏營業稅八六、八０七元為據。惟查原告固於八十七年五月十八日登記為系爭房屋之第一次所有權人名義，並於八十七年六月一日出賣予訴外人 劉秋煥 （於同年六月六日移轉予訴外人 劉陳玉珍 ），此有不動產買賣契約書及建築改良物登記簿謄本附原處分卷（第十五頁及第九十四頁）可稽，然原告對於興建系爭房屋之各情節均表示不知，而購地及與營造廠接洽興建系爭房屋，均由原告之兄 饒錦山 出面接洽，此為饒錦山所證述，上開買賣契約並係由饒錦山代理簽訂，再系爭房屋隔壁即坐落新竹縣竹北市縣○○○街○○○巷○號房屋，第一次所有權登記名義人為 曾秀梅 ，係與系爭房屋同時委由東毅營造有限公司興建完成，出售予訴外人 藍文鈞 （移轉登記予訴外人 魏毓芬 ），出賣人為饒錦山，價金亦係由其收取之事實，有不動產買賣契約書、購買房地產說明書附卷，及使用執照、建築改良物登記簿謄本、原告說明書附原處分卷（第十八頁、第三十九頁及第一００頁）可證，參以饒錦山與其兄弟經營揚程建設股份有限公司（以下稱揚程公司），此為其所證，復有稅籍查詢表附原處分卷（第一五八及第一五九頁）可證，被告於本院審理中自承認為原告是饒錦山所借用之人頭，是系爭房屋與同巷九號房屋，實際上是否為原告及曾秀梅所興建出售，大有疑問。顯見被告未確實查明實際建屋出售者及其是否為營業人，竟對其認為被借用名義人之原告補徵營業稅及科處罰鍰，於法已屬有違。退步言之，即使認為系爭房屋確實為原告所興建出售，以系爭房屋僅一棟（透天厝），原告單純個人建屋出售，所為應係一時性交易行為，依照前述說明，其非屬以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業甚明，雖建屋出售，亦非營業人，不屬於營業稅法第二條之「銷售貨物或勞務之營業人」，自不得認其應申請營業登記，及對之課營業稅。原處分對之補徵業稅及課處罰鍰，於法亦屬無據。
四、從而，原處分以原告未申請營業登記，興建系爭房屋出售，未依規定給與憑證，亦未報繳營業稅，致逃漏營業稅，因而補徵營業稅八六、八０七元，並按所漏稅額處二倍之罰鍰，計一七三、六００元，於法不合。訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，訴願決定及原處分（複查含原核定處分）應併予撤銷。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月二十九日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年四月三十日
書記官李金釵