裁判字號：臺北高等行政法院95年訴更一字第139號判決
裁判日期：民國96年12月27日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第139號原告甲○○○ 陳延富 之
乙○○陳延富之承丙○○陳延富之承丁○○陳延富之承共同訴訟代理人 徐南城 律師被告基隆市稅捐稽徵處代表人戊○○處長）住同
己○○辛○○庚○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服基隆市政府中華民國93年
6月21日基府祕法壹字第0930065269號訴願決定，提起行政訴訟。經本院以93年度訴字第2155號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主文原告之訴駁回。
本院及發回前上級審訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠緣原告所有基隆市○○區○○段811、822、866、853、
868、825、854、750、777、782、774、680、682、682-1、808號，安國段1-54號，○○○區○○○段○○號土地共17筆，經被告課徵民國（下同）92年地價稅，其中新城段811、822、866、853、868、825、854、750、
777、782、774號、安國段1-54號○○○區○○○段○○號土地共13筆土地依一般稅率課徵，新城段680、682、682-
1、808號土地各有部分面積，分別為961.06平方公尺、32
39.05平方公尺、4979.29平方公尺及205.03平方公尺亦依一般稅率課徵，其餘部分課徵田賦或免徵地價稅，合計應納地價稅額為新臺幣（下同）1,148,097元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂就如附表所示上開新城段（即安國段1-54號○○○區○○○段○○號土地以外）之15筆土地（下稱系爭土地）部分提起行政訴訟。案經本院以93年度訴字第2155號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第1456號判決廢棄原判決，將本件發回本院，更行審理。
㈡嗣於93年7月6日分割為同段680、680-1、680-2、682
、682-1、682-2、682-3、750、750-1、774、774-1、777、777-1、782、808、808-1、811、822、822-
1、825、853、854、866、868地號24筆土地，其面積、分區、使用現況等如附表，被告爰依財政部88年1月19日台財稅第000000000號函釋後段「．．．俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款。」之意旨，被告重新核算92年度地價稅應納稅額為1,149,
174元，明細如附表。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈附表一編號4-11等8筆土地部分：
⑴上開土地上確有諸多墳墓，佔上開土地之比例頗大，其
餘空地則種植綠竹、果樹，因該土地位置位於基隆市大衛營社區旁，其面向基金公路之土地，係為峭壁，高低落差逾6樓，對外無通路，前後無建築線，無法申請建照。此為最高行政法院上開判決發回意旨所指駁，最高行政法院94年判字第1933號、94年判字第438號、94年判字第376號、94年判字第478號、94年判字第404號、94年判字第1934號、95年判字第370號等判決之發回意旨亦相同指駁，是則最高行政法院認同如有落差逾6樓，對外無通路，前後無建築線，無法申請建照情形，應視為「不能建築」。
⑵若有原告主張上開土地屬於不能建築且作農作使用情形，即符合土地稅法第22條第1項規定。
⑶按建築法第44條規定：「直轄市、縣（市）（局）政府
應視當地實際情形規定建築基地最小，面積之寬度、深度、建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地，協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築」。建築技術規則第2條規定：「（私設通路之寬度）基地應與建築線相連接，其連接部分之最小長度應在2公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：一、長度未滿10公尺者為2公尺。二、長度在10公尺以上未滿20公尺者為3公尺。三、長度大於20公尺者為5公尺。四、基地內以私設通路為進出道路之建築物總樓地板面積合計在1,000平方公尺以上者，通路寬度為6公尺。五、前款私設通路為連通建築線，得穿越同一基地建築物之地面層；穿越之深度不得超過15公尺；該部分淨寬並應依前4款規定，淨高至少
3公尺，且不得小於法定騎樓之高度。前項通路長度，自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同出入口。」；同規則第6條規定：「（斷崖基地）除地質上經當地主管建築機關認為無礙或設有適當之擋土設施者外，斷崖上下各2倍於斷崖高度之水平距離範圍內，不得建築。」。依上開規定，具有不能與連接之鄰地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，無連通之建築線者，地質上經當地主管建築機關認為有礙或沒有適當之擋土設施者，斷崖上下各2倍於斷崖高度之水平距離範圍內者，皆屬於不能建築之土地。
⑷附表一標號9-11等3筆土地高低落差逾6樓，具有斷崖
高度之水平距離範圍內之情形；附表一編號4-7等4筆土地其旁為已興建之房屋，而其寬度未達到建築技術規則之長度、寬度，又無法與鄰地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築，則依建築法第44條規定，亦為不得建築。
⑸被告於另案提出基隆市政府95年3月1日基府都建貳字
第0950021691號函所檢附95年1月19日現場會勘記錄記載：「二、有關是否為面臨峭壁、高低落差達六樓致依法限制建築或依法限制不能建築部分，經會同地政事務所及建築師公會等相關單位至現場勘查，本市○○區○○段680-1、682、682-1、750-1、774、777、782、808、811、822、822-1、825、853、854、86
6、868地號等16筆土地，大都屬平坦之土地（如照片）並無陡峭之情形，其陡峭及高低落差大之部分土地係屬保護區非屬上開地號土地（實地界址請依鑑界為主）．．．」，查該記錄所載之平坦係由西邊計劃道路之角度來看，原告主張之落差係由東邊往西邊來量（面臨基金路），東邊之基地與鄰地確實有6層樓以上之落差，此該報告所不顯示，亦不論述，已失實情。
⑹至被告主張所謂之不能建築，須符合財政部82年12月16
日台財稅字第820570901號及內政部所訂之不能建築之定義，又主張於鈞院94年訴更一字第44號事件證人 胡國祥 證述略為斷崖基地沒有法令予以定義，不是說絕對不能建築，從道路那邊看系爭土地，地是平坦，依基隆市畸零地規則第8條規定可以建築云云。查胡國祥於鈞院94年訴更一字第44號證稱：「是否可以建築，不能憑所有權人主觀認定，依照建築技術規則第6條的精神，並不是說屬於斷崖基地就絕對不能建築，且沒有解釋令就斷崖基地予以定義，所以原告主張有該第6條適用，恐有誤解。退萬步言，縱使是，也要先作地質鑽探，依相關地質、永保規定去建築，只要他的坡面是穩定，有適當的擋土牆，還是可以申請開發，他也可以蓋高度低一點、規模小一點的建築，或者離地遠一點來蓋，但都要經過適當設計。坡度在55度以下，是可以當做法定空地使用，不影響可建面積。而我們當初是從道路那邊去看系爭土地，現地是平坦。關於寬度不足，依基隆市畸零地使用規則第3條，系爭土地面臨18米道路，所以可建築基地最小面積應該要4米乘8米，而做基隆市畸零地規則第8條第1項第2款，報方如有房屋是可以例外不受限制。依原告主張，系爭土地做基隆市畸零地規則第
8條規定仍是可以建築。」「就會勘資料來看，東邊相鄰地是有小小坡度，從該坡地由下往上看當然會覺得坡度很陡峭，但該坡地下方還蓋有大片國宅。該地下半段是保護區還有公園用地部份，我們核課時也已經扣除。我們核課的部分只有上面平坦的地方以及一小部分的坡。」，胡國祥對於地層是否能建築，認為須就地質、水保作鑽探等再考慮，此種說法十分空泛，至於其又證述寬度不足，認為依基隆市畸零地規則第8條規定，可以建築，依系爭土地確實有坡度，且由照片看出屬於斷層狀態，且系爭土地臨18米道路之畸零地，其位置如附圖，並無鄰地可合併使用，又如位置圖如藍色部，鄰地為二信中學、 陳連福 ，三信中學圍有圍牆，越界侵入原告之土地，既為學校用地，不可能與原告之土地合併建築，故胡國祥之證述不可採。
⑺再查上開土地上有他人設置之墳墓，原告已提出基隆市
安樂地政事務所複丈成果圖及照片證明，此為事實，原告認為前開土地之墳墓係在原告所不知情之情況下，而由第三人隨意設置，該等土地已形同公墓之狀況，被告雖主張該墳墓並未依相關法規所設置，非屬公共設施保留地，原告認為依相關法令所設置之墳墓、公墓等固為公共設施保留地，形同公墓之土地已達到公共設施保留地之效果，不能以「乃原告與墳墓所有人間之私法關係」而指稱不能作為免徵地價稅之事由。
⑻上開土地除墳墓範圍原告無法利用該等土地，其餘之土
地則作農作使用，此被告在90年5月21日現場會勘紀錄明確記載「有部分果樹、綠竹筍、雜木共3分之2」足以證明，則符合土地稅法第22條第1項規定免徵地價稅，被告就該等土地仍課地價稅，對原告而言顯欠公平。⒉附表一編號4-8、10、11土地部分無法合併使用，亦不能建築：
⑴被告前開會勘記錄又載：「初步研判本市○○區○○段
680-1、682、682-1、750-1、774、777、782、8
08、811、822、822-1、825、853、854、866、
868地號等16筆土地，部分土地屬零散分布，雖後側土地有興建建物，如經與鄰地未申請建築之土地適當合併，應無寬度不足之部分，但實際情形仍需依核准之建築線指示圖為準。．．．」。
⑵經查原告所指之不能合併建築之土地為附表一編號4-8
、10、11土地，該等土地與鄰地之位置圖如證物三之藍色部分，鄰地為二信中學、陳連福，二信中學圍有圍牆，越界侵入原告之土地，既為學校用地，不可能與原告之土地合併建築，上開會勘記錄將680、680-1、682、682-1、808、811、853、868地號土地皆誤認為得與鄰地適當合併申請建築之土地，顯然有誤，故該會勘記錄有誤，且會勘記錄未探究鄰地為同段821、826（所有權人為二信中學）、857、856（所有權人陳連福）．．．等地號土地，該些地號土地或已興建房屋，或無法取得合併之基地，該會勘記錄僅「適當」合併及「應無」寬度不足，卻未指出應與何筆土地合併，如何合併法，顯為搪塞之辭。
⒊附表一編號1-3等3筆土地部分：
依據基隆市政府81年7月3日81基府工土字第49306號函所附之地籍圖，其標示國家新城（大業倉儲）聯外道路，
811地號（原地號為70-25），853地號（原地號為72-1
8），868地號（原地號為70-15），為該聯外道路之一部分，故該等土地地目雖為林，但確實為都市○○道路用地，不應負擔地價稅。
⒋附表一編號12-15等4筆土地：
被告及基隆市安樂地政事務所於90年5月21日到本件土地會勘，該會勘記錄記載：「新城段680地號：林地使用，內有柚子樹。新城段808地號：雜地（林木）。682-1地號：整地過，有部分果樹（基隆清潔隊傾倒廢棄土）。
682地號：整地過，有部分果樹（基隆清潔隊傾倒廢棄土
3分之1，一部分綠竹筍、雜木其3分之2。」，由該會勘記錄，顯示當時系爭土地確實為農作使用。依土地稅法第22條第1項但書規定「都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、監、水、溜、溝11種地目之土地。」，故系爭土地在會勘時確為農作使用，而此狀況在90年5月21日會勘，明確記載，故原告主張應依土地稅法第22條免徵地價稅。
㈡被告主張之理由：
⒈原告所有系爭15筆土地，於93年7月6日分割為同段680
、680-1、680-2、682、682-1、682-2、682-3、75
0、750-1、774、774-1、777、777-1、782、808、808-1、811、822、822-1、825、853、854、86
6、868地號24筆土地，其中分割確定後之680、682-2、682-3、808-1等4筆土地使用分區屬公園用地，另680-2、750、774-1、777-1等4筆土地○○○區○道路用地，上開8筆土地均得依土地稅減免規則第11條規定免徵地價稅外，餘新城段680-1、682、682-1、750-1、
774、777、782、808、811、822、822-1、825、
853、854、866、868等16筆土地，都市計畫使用分區編定為住宅區，未在禁建區範圍內，係屬國家新城細部計畫範圍內，非屬依法限制或不能建築地區，且屬公共設施完竣地區，核無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。另原系爭15筆土地既已於93年7月6日分割為24筆，依財政部88年1月19日台財稅第000000000號函釋後段「．．．俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款。」之規定，被告重新核算92年度地價稅應納稅額應為1,149,174元，一併論述。
⒉原告主張附表一編號4-7土地之原計畫道路因計畫道路變
更為第823、824、885地號而廢棄，其旁之土地第821、826、827、846、847、857、856地號土地俱已興建房屋，別無其他空地可以協調或合併使用乙節，經查基隆市安樂地政事務所94年4月7日核發之地籍圖並無827、846、847地號3筆土地，而其餘之鄰地821、826、
856、857地號土地，於被告94年4月8日會同地政機關人員現場勘查本件系爭土地時，發現仍為未建築之土地，此有照片為證，鄰地既為未建築之土地，原告當可與鄰地之地主協調或合併使用，原告應積極作為而不作為，訴稱鄰地俱已興建房屋，無其他空地可以協調合併使用乙節，顯非事實，實不足採。
⒊最高行政法院於判決理由所引述原告引用建築技術規則第
2條及第6條規定而主張附表一編號13-14土地，面臨峭壁，附表一編號8-11土地亦面臨峭壁，高低落差逾6樓，不能建築，並提出照片為證，是否屬實乙節經查：
⑴依據附卷地籍圖資料，附表一編號13-14土地緊臨規劃
道路旁，被告於94年3月8日及94年4月8日會同基隆市安樂地政事務所勘查結果，系爭土地緊鄰樂利三街或聯外道路，土地現場狀況為雜草地或已整地，且地勢平緩，事實並未如原告所稱高低落差達6樓情事，此附有在地政機關人員指示地界下拍成之照片為證。
⑵依基隆市政府94年9月13日基府都建參字第0940098546
號函復，經查其東側及北側臨有10公尺及18公尺計畫道路，應可依規定申請建築線；另建築技術規則第2章一般設計通則第1節建築基地第6條（斷崖基地）除地質上經當地主管建築機關認為無礙或有適當之擋土設施者外，斷崖上下各2倍於斷崖高度之水平距離範圍內，不得建築。經基隆事政府查詢內政部營建署網站解釋函令搜詢系統並無查得定義高差相差多少基地屬於斷崖基地之解釋令，且就觀其條文本身內容，如設有適當之擋土設施者（設置擋土設施涉及水土保持法規定，其設計應符合其規定）並非絕對不可建築之規定。」此有函影本附卷為憑。
⑶再經基隆市政府都市發展局建築管理課於95年1月19日
經會同臺灣省建築師公會基隆市辦事處、基隆市安樂區公所、基隆市安樂地政事務所、基隆市政府海洋發展局農林行政課、基隆市政府都市發展局都市計畫課及被告等單位勘查結果：㈠有○○○區○○段680-1、682、682-1、750-1、774、777、782、808、811、82
2、822-1、825、853、854、866、868等16筆土地，是否寬度不足部分，土地屬零散分布，雖後側土地有興建建物如經與鄰地未申請建築之土地適當合併，應無寬度不足之部分，但實際情形仍需依核准之建築線指示圖為準。㈡有關面臨峭壁，高低落差達六樓依法限制建築或依法不能建築部分，大都屬平坦之土地（如照片）並無陡峭之情形，其陡峭及高低差大之部分係屬保護區非屬上開地號土地，屆時申請建築時承辦建築師應依照建築法等相關法令規定檢討設計。㈢系爭土地現場並無作農業生產。此附有基隆市政府95年3月1日基府都建貳字第0950021691號函檢送之會勘記錄及照片為證。
⑷又另案原告86年地價稅行政訴訟事件，鈞院94年訴更一
字44號準備程序中有通知基隆市政府承辦人胡國祥到庭說明，經其陳明「是否可以建築，不能憑所有權人主觀認定，依照建築技術規則第6條的精神，並不是說屬於斷崖基地就絕對不能建築，且沒有解釋令就斷崖基地予以定義，所以原告主張有該第6條適用，恐有誤解。退萬步言，縱使是，也要先作地質鑽探，依相關地質、水保規定去建築，只要他的坡面是穩定，有適當的擋土牆，還是可以申請開發，他也可以蓋高度低一點規模小一點的建築，或者離鄰（誤植為林）」地遠一點來蓋，但都要經過適當設計。坡度55度以下，是可以當做法定空地使用，不影響可建面積。而我們當初是從道路那邊去看系爭土地，現地是平坦。關於寬度不足，依基隆市畸零地使用規則第3條，系爭土第面臨18米道路，所以可建築基地最小面積應該4米×16米，而依基隆市畸零地規則第8條第1項第2款，後方如有房屋是可以例外不受限制。系爭土地依基隆市畸零地規則第8條規定仍是可以建築」等語。
⑸綜上，原告主張不能建築之土地，縱然屬於「斷崖基地
」，尚可依相關地質、水保規定，施作擋土牆，朝小規模建案規畫設計，申請開發，而非憑原告主觀之認知，遽以認定有不能建築之情事。是以，本件尚無以認定各該土地有前揭內政部89年1月21日台（89）內地字第8968240號函釋所稱之「屬永久性不能建築之用地」。至於原告於原審提及寬度不足之疑義，參照基隆市畸零地使用規則第3條規定，甲、乙種建築用地○住○區○○○路寬超過7公尺至15公尺時，其最小寬度應為3.5公尺、最小深度應為14公尺；在面路寬超過15公尺至25公尺時，其最小寬度應為4公尺、最小深度應為16公尺；另依第8條第1項之第2款規定：「面積狹小之基地非經補足所缺寬度、深度，地界曲折之基地非經整理，均不得建築。但經基隆市政府查勘認為該基地之最小面積已達規定寬度及深度或周圍情形確實無法補足或整理，可供建築使用並合於下列情形之一者不在此限。一、．．．二、鄰接土地之業已建築完成無法合併建築使用者。」，依前揭基隆市政府94年9月13日基府都建參字第0940098546號函所示，被告查詢系爭土地15筆東側及北側分別臨有10公尺及18公尺計畫道路，原告亦未否認相鄰土地已築有建物，則依基隆市畸零地使用規則第8條第1項之第2款規定，自無寬度不足之疑慮，是原告此部分主張，實不足採。
⒋又最高行政法院判決理由對於系爭土地有無作農業使用之
具體情事或是否符合課徵田賦之要件，至有關係，應予詳查乙節，按都市土地課徵田賦者，依土地稅法第22條第1項規定須為「依都市計劃編為農業區或保護區」或「公共設施尚未完竣前」或「依法限制建築」或「依法不能建築」或「依都市計劃編為公共設施保留地」等為法定之前提要件，經查：
⑴依據基隆市政府工務局90年7月12日（90）基府工都字
第056278號函及90年8月8日（90）基府工都字第066392號函及92年7月17日基府工都貳字第0920063782號函查得上述地號土地均未在禁建區範圍內，且係位於國家新城細部計畫範圍內。
⑵本件土地經分割確定後，課徵地價稅為系○○○區○○
段680-1、682、682-1、750-1、774、777、782、808、811、822、822-1、825、853、854、86
6、868等16筆土地，都市計畫使用分區編定為住宅區，因此上開地號土地非為農業、保護區及公共設施保留地。
⑶經基隆市政府87年5月27日及90年8月9日會同臺灣電
力公司、自來水公司及安樂地政事務所等相關單位現場會勘結果，係屬公共設施完竣地區。
⑷依財政部82年12月16日台財稅第000000000號函釋「公
共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，尚非屬土地稅法第22條第1項第4款規定所稱『依法不能建築』之都市土地。」及原處分時有效之內政部89年1月21日台（89）內地字第8968240號函：「平均地權條例第22條第1項第3款所稱『依法限制建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，屬建築用地，惟依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用，且仍作農業使用者。又同條項第4款所稱『依法不能建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性不能建築之用地，且仍作農業使用者。」（本函為內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函令定「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」所取代），據此，系爭土地非屬依法限制建築或不能建築，其法甚明。所以，系爭土地已不符合土地稅法第22條課徵田賦之前提要件至為明顯，至於是否作農業使用已無所附麗，更無礙其不符合課徵田賦規定之事實。
⒌原告復主張略以系爭750-1、774、777、782、822、
822-1、825、854、866地號等9筆土地有他人設置墳墓形同公墓狀況已達公共設施保留地之效果云云，依土地稅減免規則第8條規定，原告主張系爭土地有諸多墳墓形同公墓，查其都市計畫使用分區皆編定為「住宅區」，而非編定為公墓用地，且未依相關法令規定設置其用地，核與土地稅減免規則第8條規定不合，主張有諸多墳墓形同公墓而因作為免徵地價稅之事由，於法無據。
⒍原告於85至90年地價稅行政訴訟事件（分別95年訴更一字
7號、94年訴更一字44、43、64號及95年訴更一字48號、
6號），對其所有之課稅土地亦為相同之主張，業經鈞院判決原告之訴駁回確定在案，併此敘明。
理由
一、原告業經合法通知，惟其未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、被告代表人原為 王源寶 ，95年1月16日變更為 王興平 ，又95年7月16日變更為戊○○，茲由其具狀聲明承受訴訟。又原處分相對人陳延富於提起本件行政訴訟後於96年5月17日死亡，其繼承人已依法檢附戶籍謄本及繼承系統表向本院聲明承受訴訟，經核均無不合，應予准許。
三、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」；第22條第1項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。
五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者」；94年12月16日修正前（以下同，不再贅述）土地稅法施行細則第21條第2項第1款規定：「本法第22條第1項但書規定都市土地．．．，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地」。次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免」，土地稅減免規則第11條亦有明定。又「．．
．使用分區為部○住○區○○道路預定地之土地，在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅．．．
，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款」，為財政部88年1月19日台財稅第000000000號函所釋示，核此函釋乃財政部基於主管機關之地位，提示所轄各單位就供農作使用之土地部分編為住宅區，部分編為公共設施保留地時，在土地未分割前，其地價稅如何計算之準則，經核其內容並未違反法律之規定，且估算難免有所誤差，計算結果或為短收，或為溢徵，其結果均待分割確定後再予補、退稅，是適用結果亦符合徵納雙方之公平原則，被告核課本件86年地價稅時，相關土地之使用分區有屬公設保留地而尚未分割者，自得適用上開函釋，憑以計算稅額。另原處分時有效之內政部89年1月21日台（89）內地字第8968240號函釋定：「平均地權條例第22條第1項第3款所稱『依法限制建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，屬建築用地，惟依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用，且仍作農業使用者。又同條項第4款所稱『依法不能建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性不能建築之用地，且仍作農業使用者」（本函為內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函令定「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」所取代），此為內政部就法規所為之闡示，於法亦無抵觸，自得適用。
四、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠附表一編號1-3土地，為國家新城（大業倉儲）聯外道路之一部分，故該等土地地目雖為林，但確實為都市○○道路用地，不應負擔地價稅。㈡附表一編號12-15等4筆，依90年5月21日會勘紀錄所載，確供農作使用，自應依土地稅法第22條免徵地價稅。
㈢附表一編號第4號至第11號等8筆土地，上確有諸多墳墓占用面積之比例頗大，其餘空地則種植綠竹、果樹，因該土地位置位於基隆市大衛營社區旁，面臨峭壁，高低落差逾6樓，對外無通路，前後無建築線，無法申請建照；其中附表編號4-8、10、11土地，無法合併使用，乃屬不能建築之土地，自應免稅云云。
五、經查：㈠附表一所示土地，編號1（811地號）之地目為「建」、編
號15（808地號）地目為「雜」，此有該2筆土地之土地登記謄本附卷可憑，依其地目之記載，即非屬土地稅法施行細則第21條第2項第1款就土地稅法第22條第1項但書所為都市土地之定義，故此2筆土地即無課徵田賦之適用。惟編號15土地，其使用分區為「住宅區」及「公園」，「公園」部分面積經估算為172.3平方公尺，即該部分土地為公設保留地，依前揭土地稅減免規則第11條規定，該部分之地價稅自應全免。
㈡其餘土地之都市計畫使用分區，編號2-11等10筆為「住宅區
」，編號12（680地號）為「住宅區」、「公園用地」、「道路」及「保護區」，編號13（682地號）為「住宅區」、「公園」及「保護區」，編號14（682-1地號）為「住宅區」及「保護區」，且均未在禁建範圍內，並經基隆市政府會同包括被告等相關單位勘驗結果認定為公共設施完竣地區，此有基隆市政府90年7月12日基府工都字第056278號函、90年8月8日基府工都字第066392號函、基隆市安樂地政所90年1月4日基安地所二字第11032號函、90年4月3日基安所二字第2635號函及90年8月9日會勘紀錄（按此紀錄載明附表一編號2-11土地為公共設施完竣地區）、基隆市政府工務局87基府工土字第102511號函（按此公函明○○○區○○○○段319、320地號土地為公共設施完竣地區，而該2筆土地重測後之新地號為編號13之682、編號12之68
0，嗣後682地號土地又於89年2月2日分割出682-1即編號14，詳見682-1地號土地登記謄本附卷可憑，故該公函即足以證明編號12-14之土地均為公共設施完竣地區）附卷可憑。故附表一編號2-14等13筆土地，除編號12-14（即680、682、682-1）土地中之部分使用分區屬保護區，有前揭土地稅法第22條第1項但書第1款之適用，編號12、13土地中屬於公園部分之土地有同條項第5款之適用，應課予田賦，及編號12號土地中有道路部分，原告依勘查結果該部分未作任何使用，應依土地稅減免規則第1條予以免徵外，其餘部分則因使用分區為住宅區，無禁限建之情形，並為公共設施完竣地區，自應課以地價稅。
㈢又系爭92年度地價稅核課時，前㈠㈡所述屬於○○區○道路
、公園之公設保留地等部分，均尚未分割，自應依前揭財政部88年1月19日台財稅第000000000號函釋，先以各使用分區估算面積分別免徵地價稅或課徵田賦，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定，面積如有增減，再依法辦理補退稅款之意旨，依現場勘查及原告向基隆市安樂地政事務所申請，並經該地政事務所90年1月4日（89）基安地所二字第11032號及90年4月3日（90）基安地所二字第2635號函復原告估算之面積核課（見被告94年7月1日答辯提出之處分卷第48-5
0頁），其中新城段680、682、682-1地號，其使用分區部分為「保護區」，面積分別為316.64平方公尺、330.27平方公尺及7平方公尺，應課徵田賦，又680、682地號土地使用分區部分為「公園」，面積分別為5026.57平方公尺及2059.22平方公尺，亦有課徵田賦規定之適用；另新城段68
0地號土地○○○區○○道路」部分面積為238.4平方公尺及新城段808地號使用分區為「公園」部分面積為172.3平方公尺，既屬都市計畫編定之公共設施保留地，未作任何使用，依土地稅減免規則第11條規定免徵地價稅。
㈣原處分就系爭15筆土地之課徵情形，已如前述。嗣本件行政
救濟程序進行中，系爭土地已於93年7月6日分割為同段68
0、680-1、680-2、682、682-1、682-2、682-3、75
0、750-1、774、774-1、777、777-1、782、808、808-1、811、822、822-1、825、853、854、866、
868地號24筆土地，其面積、分區、使用現況等如附表，被告遂依財政部88年1月19日台財稅第000000000號函釋後段「．．．俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款。」之意旨，重新核算92年度地價稅應納稅額為1,149,174元，明細如附表。查此稅額雖有變更，惟係因各使用分區之面積已因分割而告確定，致計算之結果有所增加，惟於本件訴訟之爭點並無影響。就此變更之重新核算處分，基於訴訟經濟之考量，自得採與原核定併存之「併存說」之觀點，成為本件之程序標的予以審查。
六、至關於原告主張應課徵田賦或應予免稅部分，本院判斷如下：
㈠關於編號1-3號土地部分：
⒈原告就此部分主張，依據基隆市政府81年7月3日81基府
工土字第49306號函所附之地籍圖之標示，系爭3筆土地係做為國家新城（大業倉儲）之聯外道路，屬都市○○道路用地，不應負擔地價稅云云。
⒉惟查，依基隆市政府81年7月3日81基府工土字第49306
號函所附之國家新城（大業倉儲）聯外道路工程土地使用清冊所載，工程用地中屬於原告所有者為鶯歌石小段之70-41、70-42、70-44、319-3、320-1、323-3、324-
7等7筆土地，此有該工程用地清冊1件附卷可憑。而系爭3筆土地於重測前之地號分別為70-25、72-18、72-5
5，顯未在前開公函所載工程用地範圍內。又經被告再度向基隆市政府查詢結果，經該府以94年9月13日基府都建參字第0940098546號函函復，略以：「．．．說明：一、．．．二、有○○○區○○段811、853、866地號第3筆土地是否為國家新城（大業倉儲）聯外道路使用範圍乙節，經查上開土地之都市計畫為『住一』，非屬『道路用地』。．．．」，亦有該公函可憑。是以，原告此部分之主張，顯屬乏據。
⒊再者，行政院依據土地稅法第6條及平均地權條例第25條
制定土地稅減免規則，該規則第9條前段固從寬訂定：「無償供公眾使用之私有土地，應經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免」，惟亦已明定應經查明屬實者，其在使用期間內之地價稅或田賦始能獲得全免。故除經地目變更為「道」之土地（應根據主管地政機關變更登記為「道」之地籍資料辦理），依同規則第22條但書第2款規定，始應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由所有權人申請，即可免徵地價稅外，其餘未經主管地政機關將地目變更為「道」之土地依同條前段規定，私有土地應由所有權人或典權人造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣市主管稽徵機關申請，始能減免地價稅。是以，如原告主張其係供公眾使用之道路用地，欲免徵地價稅，即應由原告造具清冊檢同有關證明文件向被告提出申請，經查證屬實後，始能獲得免徵地價稅，本件原告未提出申請，就已屆課徵期之地價稅主張應予免徵，也屬無據。
㈡關於附表一編號12-15等4筆土地部分：
⒈原告就此部分，主張依該4筆土地仍有農作之事實，自應
免徵地價稅。惟關於此4筆土地，其使用分區屬於住宅區部分，因屬公共設施完竣地區，且無禁限建之情事，自應課徵地價稅；其餘○○○區○○○○道路部分，已經被告依法予以免徵，詳如前述。原告徒以農作為由主張免徵，顯係出於對法規之誤解，難以成立。
⒉至關於682、682-1地號土地面臨峭壁，高低落差逾6樓，有不能建築情事之主張，說明於下。
㈢關於編號4-11等8筆土地及編號13、14即682、682-1地號土地有無不能建築情事：
⒈原告主張此部分土地確有諸多墳墓占用，其餘空地則種植
綠竹、果樹，因該土地位置位於基隆市大衛營社區旁，面臨峭壁，高低落差逾6樓，對外無通路，前後無建築線，無法申請建照，乃屬不能建築之土地，應課田賦云云。查該8筆土地使用分區為住宅區，未有禁限建之情形，且屬公共設施完竣地區，此經查明於前，故就原告此部分主張，應予審究者乃各該土地有無土地稅法第22條第1項但書第4款之「依法不能建築，仍作農業用地使用者」之情形？⒉經查，被告就編號1-15土地向基隆市政府查詢結果，經該
府以94年9月13日基府都建參字第0940098546號函函復，略以：「．．．說明：一、．．．三、有關旨揭地號等16筆土地（按被告係以分割後之土地地號○○○區○○段680-1、682、682-1、750-1、774、777、782、808、811、822、822-1、825、853、854、866、868等，向基隆市政府查詢，此各該地號即相當於附件一編號1-15地號土地屬住宅區部分，此稽之本判決附件二明細表上所列地號即明）是否面臨高低落差逾6樓，對外無通路，前後無建築線，無法申請建照，且屬建築技術規則第2章一般設計通則第1節建築基地第6條所規定不得建築之土地乙節，經查其東側及北側均臨有10公尺及18公尺計畫道路，應可依規定申請建築線，另建築技術規則第2章一般設計通則第1節建築基地第6條（斷崖基地）除地質上經當地主管建築機關認為無礙或設有適當之擋土設施者外，斷崖上下各二倍於斷崖高度之水平距離範圍內，不得建築。經本府查詢內政部營建署網站解釋函令搜尋系統並無查得定義高差相差多少基地屬於斷崖基地之解釋令，且就觀其條文本身內容，如設有適當之擋土設施者（設置擋土設施涉及水土保持法規定，其設計應符合其規定）並非絕對不可建築之規定」，此有該公函1紙附卷可憑。再經基隆市政府都市發展局建築管理課於95年1月19日會同臺灣省建築師公會基隆市辦事處、基隆市安樂區公所、基隆市安樂地政事務所、基隆市政府海洋發展局農林行政課、基隆市政府都市發展局都市計畫課及被告等單位派員勘查該
16筆土地結果為「⑴．．．部分土地屬零散分布，雖後側土地有興建建物，如經與鄰地未申請建築之土地適當合併，應無寬度不足之部分，但實際情形仍需依核准之建築線指示圖為準。⑵有關面臨峭壁，高低落差達6樓依法限制建築或依法不能建築部分，經會同地政事務所及建築師公會等相關單位至現場勘查，本市安樂區．．．等16筆土地，大都屬平坦之土地（如照片）並無陡峭之情形，其陡峭及高低差大之部分係屬保護區非屬上開地號土地（實地界址依鑑界為主），屆時申請建築時承辦建築師應依照建築法等相關法令規定檢討設計。⑶有關本市○○段．．．
等19筆土地．．．經現場會勘並無作農業生產」，此有基隆市政府都市發展局建築管理課95年3月1日基府都建貳字第0950021691號函檢送之會勘記錄及照片附卷可憑。另本院另案以94年度訴更一字第44號審理同一批土地86年地價稅之訴訟時，經依職權通知該公函之承辦人即胡國祥到庭說明，其陳稱：「是否可以建築，不能憑所有權人主觀認定，依照建築技術規則第6條的精神，並不是說屬於斷崖基地就絕對不能建築，且沒有解釋令就斷崖基地予以定義，所以原告主張有該第6條適用，恐有誤解。退萬步言，縱使是，也要先作地質鑽探，依相關地質、水保規定去建築，只要他的坡面是穩定，有適當的擋土牆，還是可以申請開發，他也可以蓋高度低一點、規模小一點的建築，或者離林（按應為「鄰」之誤）地遠一點來蓋，但都要經過適當設計。坡度在55度以下，是可以當做法定空地使用，不影響可建面積。而我們當初是從道路那邊去看系爭土地，現地是平坦。關於寬度不足，依基隆市畸零地使用規則第3條，系爭土地面臨18米道路，所以可建築基地最小面積應該要4米×16米，而依基隆市畸零地規則第8條第
1項第2款，後方如有房屋是可以例外不受限制。系爭土地依基隆市畸零地規則第8條規定仍是可以建築」等語，此經調閱該案卷屬實，並影印該筆錄附於本院卷可憑。綜合上述調查結果以觀，原告主張疑屬不能建築之9筆土地，是否屬於「斷崖基地」尚有未明；縱果為斷崖基地，也可以進行地質鑽探，施作擋土牆，朝小規模建案規畫設計，申請開發。非可徒憑原告主觀之認知，遽予認定有不能建築之情事。是以，本件尚無以認定各該土地有前揭內政部89年1月21日台（89）內地字第8968240號函釋所稱之「屬永久性不能建築之用地」。至於寬度不足之疑義，參照基隆市畸零地使用規則第3條規定，甲、乙種建築用地○住○區○○○路寬超過7公尺至15公尺時，其最小寬度應為3.5公尺、最小深度應為14公尺；在面路寬超過15公尺至25公尺時，其最小寬度應為4公尺、最小深度應為16公尺；另依第8條第1項之第2款規定：「面積狹小之基地非經補足所缺寬度、深度，地界曲折之基地非經整理，均不得建築。但經基隆市政府查勘認為該基地之最小面積已達規定寬度及深度或周圍情形確實無法補足或整理，可供建築使用，並合於下列情形之一者，不在此限。一、…
二、鄰接土地之業已建築完成無法合併建築使用者。…」，依前揭基隆市政府94年9月13日基府都建參字第0940098546號函所示，被告查詢之系爭土地15筆東側及北側分別臨有10公尺及18公尺計畫道路，兩造又未爭執相鄰土地已築有建物，則依基隆市畸零地使用規則第8條第1項之第
2款規定，自無寬度不足之疑慮。是原告此部分主張，即難成立。
⒊原告另主張地上有諸多墳墓，阻礙其土地利用云云，惟此
乃原告與墳墓基地占用人間之私法糾葛，原告應積極循其他法律程序請求救濟，以保土地所有權之用益，尚不能以私人間之紛爭，作為免徵地價稅之事由。
七、綜上所述，本件被告就系爭如附表一所示之土地核課92年地價稅之處分，並因土地分割結果已告確定，而依財政部88年
1月19日台財稅第000000000號函釋後段「．．．俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款。」之意旨，重新核算92年度地價稅應納稅額為1,149,174元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月27日
第四庭審判長法官李玉卿
法官陳忠行法官陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年12月27日
書記官楊怡芳