裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2155號判決
裁判日期：民國94年04月14日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02155號94原告甲○○訴訟代理人 徐南城 律師（兼送達代收人）複代理人 詹璧如 律師被告基隆市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服基隆市政府中華民國93年6月21日基府秘法壹字第0930065269號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有基隆市○○區○○段811、822、866、853、868、825、854、750、777、782、774、680、682、682—1、808號，安國段1—54號，○○○區○○○段○○號土地共17筆，經被告課徵92年地價稅，其中新城段811、822、866、
853、868、825、854、750、777、782、774號、安國段1—54號○○○區○○○段○○號土地共13筆土地依一般稅率課徵，新城段680、682、682—1、808號土地各有部分面積，分別為961‧06平方公尺、3239‧05平方公尺、4979‧29平方公尺及205‧03平方公尺亦依一般稅率課徵，其餘部分課徵田賦或免徵地價稅，合計應納地價稅額為新台幣（下同）1,148,097元(明細見原處分卷第45、46頁所附92年地價稅課稅明細表)，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂就上開新城段(即安國段1—54號○○○區○○○段○○號土地以外）之15筆土地部分提起行政訴訟（原告書狀雖載爭執土地含安國段1一54號土地共16筆，但依其理由係爭執15筆土地）。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈本件爭執之土地計有基隆市○○段811、853、868、822、825、866、854、750、777、774、782、680、682、682—
1、808號土地及同市○○段1—54號土地共16筆，原處分書及決定書之理由之要旨，以811號地目為建，及750、
774、777、782、822、825、853、854、866、868號等共11筆為住宅區土地，680、682、682—1、808號4筆部分亦為住宅區土地，無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅云云。查680、682、682—1、808號土地使用分區為「住宅區」「公園」○○○區○○道路」等，查其所依據之面積比例，乃據基隆市安樂地政事務所90年1月4日（89）基安地所二字第11032號函記載○○○區○○○○道路、住宅用地面積乙案，經估算結果詳如附表，惟實際面積仍應依確定後之樁位分割登記為準」，即已釋明係以分割套繪圖估算，實際面積並未確定，依財政部88年1月19日台財稅第000000000號函核釋「．
．．使用分區為部○住○區○○道路預定地之土地，在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。」，此項函釋係以先行估算面積，予以免徵地價稅等，但查「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」土地稅減免規則第11條規定，即尚為公共設施保留地，在保留期間而未隔離，即尚未分割確定，並未規定在尚未分割確定前，准先以估算之面積，先行課徵一般稅率之地價稅，財政部上開函釋，係財政部亦先行對土地所有人課稅，日後再以退稅方式退稅，此種先課稅後退稅，無非為解決政府財政困難，但此項作法與前開規則相違，並不洽當，應不生效力，如依上開函釋先行課稅，對原告有欠公平。
⒉原告主張不能建築之土地為682—1、682、822、866、825
、854號土地6筆，可分成二區塊，其一為682、682一1號土地面積合計10614．83平方公尺，其二為822、866、854、825號土地面積合計1233．14平方公尺，此二區塊中間為823、824、885號為道路，二區塊俱已超出最小面積之寬度及深度，無需與鄰地協議調整地形或合併使用，故應探究者，上開土地本身是否能自行建築及如不能自行建築，鄰地可否與協調或合併使用之情形，由地籍圖可以看出
822、866、854、825號為原計畫道路，計畫道路變更為
823、824、885號，822、866、854、825號之計畫道路則廢棄，其旁之土地為821、826、827、846、847、857、856號土地俱已興建房屋，別無其他空地可以協調或合併使用，此事實請詳為調查。
⒊被告於另案主張：依財政部82年12月16日台財稅第
000000000號函釋：「公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，即可建築，尚非屬土地稅法第22條第1項第4款規定所稱『依法不能建築之土地』，並認「果有部分落差大或未臨建築線者，即應與鄰地所有人以整個都市○○街廓為開發單元，其坡度亦應以整體開發後之坡度為準，且既以整個都市○○街廓為開發單元，自無土地未臨建築線之問題」，但原告之土地既無其他空地可以協調或合併使用，上開函釋即不能適用。
⒋上開682、682一1、822、866、825、854號6筆土地其中
682、682一1號土地，面臨峭壁，高低落差逾6樓，此履勘現場亦能證明，照片顯示確實如此，而被告雖提出照片，其拍攝之位置774、777、782號土地（靠近基隆市○○○街），按「（斷崖基地）除地質上經當地主管建築機關認為無礙或設有適當之擋土設施者外，斷崖上下各2倍於斷崖高度之水平距離範圍內，不得建築。」建築技術規則第6條規定，上開土地皆不符上開規定，不能建築，且一直用作農業用地使用，至於822、825、866、854號4筆土地其旁為已興建之房屋，而其寬度未達到建築技術規則之長度、寬度，又無法與鄰地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築，則依建築法第44條規定，亦為不得建築。
⒌基隆市政府工務局92年7月17日基府工都貳字第
0920063782號函復，均屬國家新城細部計畫範圍內之住宅區，非屬依法不能建築或限制建築之地區，關於依法不能建築或限制建築者，是否限定在政府公告限建或禁建為條件，或依建築法或相關規定，為不得建築，即屬之？原告認為除公告限建或禁建外，若有依建築法或相關規定不能建築者俱涵蓋在內。
⒍原告主張有設置墳墓之土地為822、866、825、854、750
、777、782、774號土地，原告並提出照片為證，其餘空地則種植綠竹果樹，此在90年5月21日被告與相關單位現場會勘紀錄明確記載「有部分果樹綠竹筍雜木共三分之二」，原告於92年11月26日向基隆市安樂地政事務所申請鑑界，據該地政單位92年12月4日複丈成果圖就墳墓標示界址，因非法院之測量，故其無法以測量之方式將各墳墓各別標示及記載其面積，但已足證明上開土地上確有墳墓存在。
⒎該等墳墓計有 曾紹香 、 陳吳源 、 陳雨來 、 陳吳唐乖 、曾王
米、 余烏九 、 陳千謂 等俱未依相關法規所設置，非屬公共設施保留地，然查依相關法令所設置之墳墓、公墓等固為公共設施保留地，但如前開土地之墳墓係在原告所不知情之情況下，而由第三人隨意設置，該等土地已形同公墓之狀況，原告已無法利用該等土地，應視同為公共設施保留地，上開土地既有公共設施保留地之效果，應免徵賦稅。原告繼承取得時，係徵田賦，而從未依一般稅率課徵地價稅，如依一般稅率課徵地價稅，非但欠缺客觀標準，且對原告不公平。
㈡被告主張之理由：
⒈按土地稅法第14條規定「已規定地價之土地，除依第22條
規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及同法第22條第1項規定「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」又「本法第22條第1項但書規定都市土地．．．，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。」亦為土地稅法施行細則第21條第2項第1款所明定。次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」土地稅減免規則第11條有明定；另按「‧‧‧使用分區為部○住○區○○道路預定地之土地在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。」亦為財政部88年1月19日台財稅第000000000號函所釋示。
⒉經○○○區○○段680、682、682—1、808號土地係屬變
更基隆市港口商埠部分（國家新城附近地區）細部計畫案範圍，目前尚未分割，上開地號土地課稅面積係依原告向基隆市安樂地政事務所申請，並經該所90年1月4日（89）基安地所二字第11032號及90年4月3日（90）基安地所二字第2635號函復原告估算之面積，其中新城段680、682、682—1號，其使用分區為保護區部分面積分別為316‧64平方公尺、330‧27平方公尺及7平方公尺，應課徵田賦，又680、682號土地使用分區為公園部分面積分別為5026‧57平方公尺及2059‧22平方公尺，核有土地稅法第22條課徵田賦規定之適用；另新城段680號土地○○○區○道路部分面積為238‧4平方公尺及新城段808號（地目為雜）使用分區為公園部分，面積為172‧3平方公尺，既屬都市計畫編定之公共設施保留地，未作任何使用，依土地稅減免規則第11條規定免徵地價稅。至於新城段680號土地其中面積961‧06平方公尺、682號有3,239‧05平方公尺、682—1號有4,979‧29平方公尺及808號有205‧03平方公尺，其土地使用分區為「住宅區」部分，非屬公共設施保留地，且係位於國家新城細部計畫範圍內，又係公共設施完竣地區，核無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，被告依基隆市安樂地政事務所按使用分區估算之面積分別課徵田賦（保護區）、免徵地價稅（公共設施保留地）及按一般用地稅率課徵地價稅（住宅區），並無違誤。
○○○區○○段811（原地號○○○區○○○段鶯歌石小段
70之25號)、853（原地號為72之18號）、868號（原地號為72之55號，原告於訴願時誤植為70之15號）3筆土地，依基隆市政府81年7月3日81基府工土字第49306號函所附之地籍圖及國家新城（大業倉儲）聯外道路工程土地使用清冊，並未列入其使用範圍；另原告訴稱新城段822、
866、825、854、750、777、782、774等號設置有墳墓，其餘空地種植綠竹果樹云云，惟○○○區○○段○○○號土地為「建」地目，750、774、777、782、822、825、853、854、866、868號等10筆土地都市計畫使用分區為「住宅區」，680（重測前為鶯歌石段鶯歌石小段320號），682（重測前為鶯歌石段鶯歌石小段319號）、682—1（89年2月2日分割自680號）、808號等4筆土地都市計畫使用分區部分為「住宅區」，上揭土地都市計畫使用分區為「住宅區」部分，非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，依據基隆市政府工務局90年7月12日（90）基府工都字第056278號函及90年8月8日（90）基府工都字第066391號函查得均未在禁建區範圍內，係位於國家新城細部計畫範圍內，非屬依法限制建築或不能建築地區；並經基隆市政府87年5月27日及90年8月9日會同台灣電力公司、自來水公司、安樂地政事務所等相關單位現場會勘結果，係屬公共設施完竣地區，核無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用；又上述土地原告訴稱設置有墳墓，形同公墓應視同公共設施保留地乙節，依土地稅減免規則第8條第1項第6款規定「經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地編定為墳墓用地者為限。」，因原告主張與土地稅減免規則第8條第1項規定不合，仍應按一般用地稅率課徵地價稅。
⒋原告85年至90年地價稅行政訟事件，業經鈞院91年度訴字
第2142、2143、2139、2140、2141、2268號判決分別駁回在案。
理由
一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：「一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。「本法第22條第1項但書規定都市土地‧‧‧，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。」為土地稅法第14條及第22條第1項及土地稅法施行細則第21條第2項第1款所明定。次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」為土地稅減免規則第11條有明定；又「‧‧‧使用分區為部○住○區○○道路預定地之土地在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補返稅款。」亦為財政部88年1月19日台財稅第000000000號函釋所釋示。
二、緣原告所有基隆市○○區○○段811、822、866、853、868、825、854、750、777、782、774、680、682、682—1、808號，安國段1—54號，○○○區○○○段○○號土地共17筆，經被告課徵92年地價稅，其中新城段811、822、866、853、868、825、854、750、777、782、774號、安國段1—54號○○○區○○○段○○號土地共13筆土地依一般稅率課徵，新城段680、682、682—1、808號土地各有部分面積，分別為961‧06平方公尺、3239‧05平方公尺、4979‧29平方公尺及205‧03平方公尺亦依一般稅率課徵，其餘部分課徵田賦或免徵地價稅，合計應納地價稅額為1,148,097元，原告對上開新城段(即安國段1—54號○○○區○○○段○○號土地以外）之15筆土地部分不服，為如事實欄所載之主張。經查：
(一)、上開新城段811號土地之地目為「建」，非屬土地稅法施
行細則第21條第2項第1款課徵田賦範圍。另同段822、866、825、854、750、777、782、774、853、868號等10筆土地，都市計畫使用分區為「住宅區」，此土地都市計畫使用分區為「住宅區」部分，非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地（見原處分卷第50頁基隆市政府工務局90年7月12日（90）基府工都字第056278號函，該函誤植777號土地為○住○區○○○道路」，嗣經更正，另見卷附同局90年8月8日(90)基府工都字第066392號函），此亦為原告所不爭執，自應依一般稅率課徵地價稅。另新城段680、
682、682—1、808號土地部分，係屬變更基隆市港口商埠部分（國家新城附近地區）細部計畫案範圍，目前尚未分割，依首揭財政部88年1月19日台財稅第000000000號函釋規定，先以估算面積依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定，面積如有增減，再依法辦理補退稅款，依被告現場勘查及原告向基隆市安樂地政事務所申請，並經該所90年1月4日（89）基安地所二字第11032號（原處分卷第58頁）及90年4月3日（90）基安地所二字第2635號（原處分卷第61頁）函復原告估算之面積核課，其中新城段680、682、682—1號，其使用分區為「保護區」部分面積分別為316‧64平方公尺、330‧27平方公尺及7平方公尺，應課徵田賦，又680、682號土地使用分區為「公園」部分面積分別為5026‧57平方公尺及2059‧22平方公尺，有土地稅法第22條第1項第5款課徵田賦規定之適用，另新城段680號土地○○○區○○道路」部分面積為238‧4平方公尺及新城段808號（地目為雜）使用分區為「公園」部分，面積為172‧3平方公尺，既屬都市計畫編定之公共設施保留地，未作任何使用，依土地稅減免規則第11條規定免徵地價稅。至於新城段680、682、682—1、808號土地使用分區為「住宅區」部分，面積分別為961‧06平方公尺、3239‧05平方公尺、4979‧29平方公尺及205‧03平方公尺，非屬公共設施保留地，且係位於國家新城細部計畫範圍內，又係公共設施完竣地區，依下述（二）內政部89年1月21日台（89）內地字第8968240號函及基隆市政府工務局90年7月12日（90）基府工都字第056278號函，非屬土地稅法第22條規定之依法限制建築或不能建築地區，核無該條課徵田賦規定之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅。是原處分據此課徵原告地價稅1,148,097元，並無不合。
(二)、原處分作成時有效之內政部89年1月21日台（89）內地字
第8968240號函：「平均地權條例第22條第1項第3款所稱『依法限制建築，仍作農業用地使用者』係指依法發佈都市計畫範圍內土地，屬建築用地，惟依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用，且仍作農業使用者。又同條項第四款所稱『依法不能建築，仍作農業用地使用者』係指依法發佈都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性不能建築之用地，且仍作農業使用者。」（本函為內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函另訂定「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」所取代」）。土地稅法第22條第1項第3款及第4款與上開平均地權條例第22條第1項第3款及第4款規定內容相同，應作相同之解釋。再依土地稅法施行細則第24條第2款及第25條規定，依法限制建築及依法不能建築土地之地區範圍，應由工務機關將地區範圍圖或變動地區送地政機關及農業主管機關，地政機關並造冊送主管稽徵機關。上開新城段822、866、853、868、825、854、
750、777、782、774號等10筆土地（及680、682、682—
1、808號4筆土地），依據原處分卷（第50、47頁）所附基隆市政府工務局90年7月12日（90）基府工都字第056278號函及90年8月8日（90）基府工都字第066391號函查得均未在禁建區範圍內，係位於國家新城細部計畫範圍內，自非屬土地稅法第22條規定之依法限制建築或不能建築地區。原告主張所謂之依法不能建築，除公告限建或禁建外，若有依建築法或相關規定不能建築者俱涵蓋在內，上開682、682一1、822、866、825、854號6筆土地，中
682、682一1號土地，面臨峭壁，高低落差逾6樓，按建築技術規則第6條規定「（斷崖基地）除地質上經當地主管建築機關認為無礙或設有適當之擋土設施者外，斷崖上下各2倍於斷崖高度之水平距離範圍內，不得建築。」不能建築，且一直用作農業用地使用，至於822、825、866、854號4筆土地其旁為已興建之房屋，而其寬度未達到建築技術規則之長度、寬度，又無法與鄰地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築，則依建築法第44條規定，亦為不得建築，應免徵地價稅云云，係誤解法令，並不足採。
(三)、財政部88年1月19日台財稅第000000000號函解釋稱：「．
．．使用分區為部○住○區○○道路預定地之土地在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。」財政部上開解釋係本於主管機關之權責，所為之解釋，經核其內容並未違反法律之規定，亦符合公平原則，被告機關予以適用，自無不合。原告主張該函釋係以先行估算面積，予以免徵地價稅等為前題，並非先收取假設之稅款，再由人民收集證據索回稅款，何況上開地號被告對分區使用面積及位置並未確定云云，並不足採。
(四)、原告另主張系爭土地設置有墳墓，形同公墓應視同公共設
施保留地云云，依土地稅減免規則第8條第1項第6款規定「經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地編定為墳墓用地者為限。」原告之主張與上開土地稅減免規則第8條第1項規定不合，自應按一般用地稅率課徵地價稅，故即令原告主張系爭土地設置有墳墓屬實，亦不能僅以土地有墳墓而主張免徵地價稅，其聲請履勘現場證明有墳墓存在，並無必要。
(五)、如上所述，系爭土地非屬土地稅法第22條規定之依法限制
建築或不能建築地區，與是否依建築法規不能建築無關，因而原告所舉最高行政法院94年判字第378號判決廢棄發回本院91年度訴字第2139號判決所指摘之原告主張系爭新城段822、866、854、825號土地為原計畫道路，計畫道路變更為823、824、885號土地，822、866、854、825號土地之計畫道路則廢棄，其旁之土地為821、826、827、846、847、857、856號土地俱已興建房屋，別無其他空地可以協調或合併使用，及同段682、682—1號土地面臨峭壁、高低落差逾6樓，不能建築，未予調查等節，與本件待證事實無關，於本件自無調查之必要，併予敘明。
三、從而，原處分課徵原告地價稅1,148,097元元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月14日
第一庭審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年4月14日
書記官李金釵