裁判字號：最高行政法院97年判字第664號判決
裁判日期：民國97年07月03日
裁判案由：證券交易法
最高行政法院判決
97年度判字第664號上訴人甲○○
乙○○訴訟代理人 蔡欽源 律師
魏妁瑩 律師被上訴人行政院金融監督管理委員會代表人丙○上列當事人間證券交易法事件，上訴人對於中華民國95年7月11日臺北高等行政法院94年度訴字第3087號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人以上訴人等受託查核博達科技股份有限公司（下稱博達公司）民國86至88年度財務報告，對於86年度部分工作底稿未盡保管義務檢送報會，且87年度未執行適當查核程序以分析主要銷貨客戶變動之合理性，及86、88年度未直接取具函證回函等疏失，未蒐集足夠適切之查核證據，核有未盡專業注意查核之情事，依證券交易法第37條第3項第2款規定，於93年12月29日分別以金管證六字第0930006283號及第0000000000號處分書，各處上訴人停止6個月辦理證券交易法所定簽證業務；上訴人乙○○停止辦理期間自94年1月1日起至94年6月30日止，而上訴人甲○○則自95年8月1日起至96年1月30日止（下稱原處分）。上訴人等不服，提起訴願，均遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被上訴人於本件處分時，並未明示上訴人等於辦理財務報告查核簽證時，有何錯誤或疏漏，而僅以上訴人等程序上或有未盡完美之處予以指責，並引用作為懲處之依據。且未予上訴人陳述意見之機會，程序上顯有瑕疵。被上訴人亦僅未具體指責上訴人違反審計準則公報第3號何項之規定，其認事用法顯屬不當。上訴人等既早已將工作底稿交由事務所內部文件保管人員保管，因其歸檔及整理之程序不當，導致相關工作底稿無法提出，非上訴人等所能預料，實不能據此認為上訴人等即有過失。況且，該等工作底稿之保管，並非屬辦理財務報告查核簽證「時」之錯誤或疏漏，實與法定要件有所不符。上訴人對博達公司銷貨客戶變動，確已執行相關分析性複核程序，被上訴人對此指摘上訴人未執行分析性複核，顯有錯誤。上訴人就該等應收帳款之查核，均要求受函證對象直接郵寄或傳真給上訴人之事務所，經檢視Asaki公司之回函，該回函既經該公司人員簽署確認金額相符，且未發現尚有傳真至博達公司之紀錄，上訴人實已考量該等回函之可靠性應無疑慮，應已符合審計準則公報第38號第33條之規定。另上訴人於86年度工作底稿中回函控制清單上，業已清楚載明曾收受Digital公司之回函，該函證於查核當時係由查核人員收受，應無疑義。被上訴人本於與處罰依據之構成要件完全無關之考量，從重認定上訴人行政法上責任，顯已違反比例原則、平等原則及不當聯結禁止之原則，況原處分亦已逾行政罰之相關時效等語，求為判決⑴上訴人乙○○部分：確認原處分違法，相對人應賠償新臺幣（下同）1,881,016元。⑵上訴人甲○○部分：訴願決定及原處分均撤銷，相對人並應將判決書全文登報。
三、被上訴人則以：上訴人查核博達公司86年至88年度財務報告，對於86年度部分工作底稿未檢送報會，且87年度未執行適當查核程序以分析主要銷貨客戶變動之合理性及86、88年度未直接取具函證回函等疏失，查核簽證過程未依行為時會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）及審計準則公報規定執行，核有疏失，主管機關本得依職權予以處分。由被上訴人及臺灣證券交易所之調查程序觀之，被上訴人依職權調查證據並洽上訴人補充說明，已予上訴人陳述意見之機會。工作底稿係用以證實查核工作已依照一般公認審計準則（下稱審計準則）實施適當查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據，攸關會計師責任之認定，惟上訴人自承其未能尋獲博達公司86年度有關現金及長期投資之查核工作底稿，自未對工作底稿負善良保管之責任。博達公司87年新增之重大銷售客戶－泉盈公司及凌創公司等，銷貨金額共4.35億元（佔總銷貨額之23.2%），且該等客戶為87年始設立，並有資本額小而營業額甚大之情事，顯見該年度銷貨收入及銷貨客戶有重大變動，而上訴人未對該重大變動評估其變動原因之合理性，善盡專業應有之注意。另經檢視Asaki公司之應收帳款詢證回函，發現有博達公司傳真機於89年1月21日接收字樣，顯見其所執行之函證程序已違反審計準則第8號公報第10條之規定。又經檢視Digital公司應收帳款之詢證函上顯示有安侯建業會計師事務所87年3月13日之收文章，惟 安侯協和 與建業會計師事務所係於88年1月1日完成合併，故該收文章顯係事後補蓋等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按依查簽規則第1條第1項規定，會計師查核簽證已依證券交易法發行有價證券公司之財務報告，首應依查簽規則之規定，並就該規則未規定之事項，依審計準則辦理，否則即難謂無注意義務之違反，而構成行為時證券交易法第37條第2項之疏漏、錯誤情事。又「會計師對於查核工作底稿，應盡保密及善良保管之責任。」、「查核人員實施分析性複核，如發現有發生未預見之變動、預期之變動未發生、其他異常項目等對財務報表有重大影響之情況者，應調查其原因。」、「函證得以電報、電傳打字或傳真機代替信函以爭取時效，但其回電不得經由受查者之設備收受。」分別為審計準則公報第3號查核工作底稿準則第19條、第12號分析性複核第13條、第8號第10條定有明文。本件上訴人未能提出博達公司86年度有關現金及長期投資之查核工作底稿，為其所自承，自有違審計準則所定之保管義務。另博達公司於87年新增之重大銷售客戶一泉盛公司及凌創公司等，銷貨金額共4.35億元，佔總銷貨額之23.2%，是該年度銷貨收入及銷貨客戶已有重大變動；且該等客戶為87年始設立，並有資本額小（均為1千萬元）而營業額甚大之情事，而上訴人僅針對銷貨執行一般查核程序，對該年度主要銷貨對象變動原因採詢問該公司經理人及核對公司提供之客戶基本資料及信用評估表，並作出尚未發現重大之異常情事之結論，亦為上訴人所不爭執，核上訴人等倘已確實核對泉盈等公司之基本資料及信用評估表，當知該等客戶係新設公司，且其資本額小而營業額大，新增為博達公司之重大銷售客戶，自應就此不尋常處，對博達公司該重大變動，詳細評估其變動原因之合理性，惟上訴人竟忽略就其變動原因合理性為評估，自亦有違必要之查核程序。又上訴人對Asaki公司應收帳款之查核，於詢證回函經發現有博達公司傳真機於89年1月21日接收之字樣，其對Digital公司86年度應收帳款之詢證回函，蓋有安候建業會計師事務所87年3月13日之收文章戳記，惟安侯協和與建業會計師事務所係於88年1月1日始完成合併，則該收文章顯係事後補蓋，是上訴人所執行之函證程序亦已違反上開公報第10條之規定。被上訴人乃依上訴人違反專業行為義務情節，裁處其停止辦理登記業務6個月，以達成會計師克盡專業上應有注意義務之目的，核無濫權及違反平等、比例原則情事。至「會計師違規案件依證券交易法第37條第2項（即現行第37條第3項）規定處分標準參考原則」，雖未由被上訴人機關首長簽署，並登載於政府公報發布之，而有行政程序法第160條第2項之瑕疵存在，然行政程序法第161條所謂下達，依行政程序法第160條第1項規定，係指下達下級機關或屬官而言，該參考原則既已有效下達被上訴人所屬屬官，於依證券交易法及相關規定作成處分時，行使裁量權之基準，是上訴人主張上開參考原則不得作為本件處分之依據云云，自非可取等語，因將上訴人在原審之訴駁回。
五、本院查：按「已依本法發行有價證券之公司，應於每營業年度終了後4個月內公告並向主管機關申報，經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之年度財務報告。其除經主管機關核准者外，並依左列規定辦理：一、於每半營業年度終了後2個月內，公告並申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之財務報告。二、於每營業年度第1季及第3季終了後1個月內，公告並申報經會計師核閱之財務報告。三、於每月10日以前，公告並申報上月份營運情形。」為行為時證券交易法第36條所明定。依該條規定，可知會計師辦理上開財務報告之查核簽證，對於股東權益及證券價格均有重大之影響，不容錯誤或疏漏。是於行為時證券交易法第37條第1、2項規定：「會計師辦理前條財務報告之查核簽證，應經主管機關之核准；其準則由主管機關定之。」、「會計師辦理前項簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列處分：一、警告。二、停止其2年以內辦理本法所定之簽證。三、撤銷簽證之核准。」本件被上訴人以上訴人受託查核博達公司86年度至88年度財務報告，對於86年度部分工作底稿未盡保管義務檢送報會，且87年度未執行適當查核程度以分析主要銷貨客戶變動之合理性及86、88年度未直接取具函證回函等疏失，核有未盡專業注意查核之情事，依行為時證券交易法第37條第2項第2款（被上訴人誤載為現行法第37條第3項第2款，惟條文內容相同），裁處上訴人停止辦理證券交易法所定簽證業務6個月。上訴人不服，循序提起行政訴訟。原審判決對於上訴人確有未盡善良保管查核工作底稿責任、未盡對重要銷售客戶重大變動之合理性作進一步查核責任、對應收帳款查詢之函證程序違反不得由受查者設備接收之規定，及原處分依上訴人違反專業行為義務情節裁處，無違比例、平等原則及濫權情事，並就上訴人之主張如何不足採取等情，均已逐項詳予論述，而駁回上訴人之訴，自無不合，亦無上訴人所指判決不備理由情事。另查簽規則係依會計師法第8條第2項規定訂定，該規則第2條第1項規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。」即會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務主管機關另有規定者外，悉依上開規則辦理，該規則未規定者，則引用已發布修訂之一般公認審計準則規定辦理，以規範會計師查核簽證財務報表之品質，此與將法律授權其制定之法規命令轉授權予其他機關另行制定之轉委任授權之情形有別，尚難謂有上訴人所稱違反憲法第23條法律保留及再授權禁止原則。至於會計師違規案件依證券交易法第37條第2項規定處分標準參考原則，係被上訴人為顧及法律適用之一致性及公平性，本於職權所訂定行政裁量參考原則，作為下級機關行使裁量權之準據，為法所許，該參考原則，雖未依行政程序法第160條第2項規定由被上訴人機關首長簽署，並登載於政府公報發布，而有瑕疵，然同法第160條第1項、第161條所謂下達，係指下達下級機關或屬官而言，該參考原則既已有效下達被上訴人所屬人員，並於依證券交易法及相規定作成處分時，行使裁量權之基準，是上訴人主張上開參考原則不得作為本件處分之依據云云，亦無足採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年7月3日
最高行政法院第四庭
審判長法官鍾耀光
法官帥嘉寶法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國97年7月3日
書記官黃淑櫻