裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第569號判決
裁判日期：民國94年11月30日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00569號原告臺南縣白河鎮農會代表人甲○○訴訟代理人 陳文彬 律師
林俊宏 律師被告臺南縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十四年六月八日府行法字第０九四００八０四二四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣訴外人 林龍松 原所有坐落台南縣○○鎮○○段○○○號土地（下稱系爭土地）於民國（下同）九十四年二月十六日經法院拍賣後，台灣台南地方法院民事執行處通知被告核算土地增值稅，被告乃依九十四年一月三十日修正公布之土地稅法第三十三條規定，按一般用地稅率核算土地增值稅，並以系爭土地自六十六年十月規定地價後至九十四年二月十六日拍定時止，原土地所有權人林龍松持有期間超過二十年以上，依同條第六項規定就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵百分之二十，核定土地增值稅計新台幣（下同）三、００七、五九七元，函請法院代為扣繳。嗣原告以原土地所有權人林龍松持有系爭土地超過四十年，於九十四年二月二十四日向被告申請依修正後土地稅法第三十三條第八項規定就超過最低稅率部分減徵百分之四十土地增值稅，經被告否准，仍適用減徵百分之二十之規定，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成退還原告溢繳之土地增值稅三二六、一四五元及自繳納日起至退還日止繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息之處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按九十四年一月三十日修正之土地稅法第三十三條第六至八項減徵優惠規定，其所謂「持有土地年限」應指土地所有人事實上持有土地期間而言，被告以財政部九十四年三月十七日台財稅字第０九四０四五一七０五０號函認持有期間起算點為原規定地價之時，乃係增加法律所無之限制，有違憲法第十九條租稅法律主義，且與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則相違背。蓋：
（一）九十四年一月立法院通過土地稅法第三十三條增訂長期持有土地減徵土地增值稅之規定，為立法院黨團協商後所增訂，並非行政院所提修正草案之內容，是以在行政院所提版本中並無該修法理由與說明。依土地稅法第三十三條第六至八項規定，其文字為「持有土地年限」，就其文義觀之，並無限制其持有時點自所謂原規定地價時起算。再按，依該條文立法當時之立法背景乃鑑於近年來國內房地產景氣持續低迷，為活絡不動產市場，促進國家經濟發展下所做的稅制改革，而由提案立委發言可知，其立法本旨乃在兼顧土地持有者的公平性，促進長期持有土地的百姓釋出土地，並可增加土地交易的活絡暨避免土地之短期炒作云云，故依其歷史解釋及目的性解釋而言，該條文乃針對「事實上」長期持有土地者，即應給予稅捐優惠。然財政部竟於無法律明確授權下，逕以該函釋將該稅捐優惠規定，增加須自原規定地價起算持有時點之限制，實已牴觸憲法第十九條所揭櫫之租稅法定主義及違反法治國原則下之法律保留原則。
（二）另被告無非以土地稅法第二十八條、第三十一條等規定認土地增值稅之課徵，係以已規定地價為前提要件，若未規定地價，即無從據以計算漲價數額，而無課徵土地增值稅之適用；在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題云云。惟此見解實有混淆課徵土地增值稅與租稅減免優惠之嫌，蓋土地未規定地價前，依法自無課徵土地增值稅之問題，唯有於規定地價後，稅捐機關始可於法定條件下課徵土地增值稅。至於為鼓勵土地長期持有，避免短期炒作，是以對於長期持有土地者，土地稅法於九十四年一月修正增訂減徵土地增值稅之優惠規定，乃按其持有時間長短而異其減徵優惠之稅率，而非以有無規定地價作為認定基準，二者自屬有別。既立法意旨在鼓勵土地長期持有，而持有為事實狀態，其認定自應依土地持有人事實上持有期間來作為認定適用減徵優惠稅率之基準。
二、系爭土地之前所有人林龍松於四十九年間即因贈與而取得該土地，九十四年二月十六日系爭土地之拍定係規定地價後第一次移轉，至此林龍松事實上業已持有系爭土地超過四十年，自應適用九十四年一月修正增訂土地稅法第三十三條第八項減徵土地增值稅百分之四十之優惠規定，故原告應繳稅款實應為二、六八一、四五二元，然被告卻僅減徵百分之二十而核定應繳稅款為三、００七、五九七元，溢徵三二六、一四五元，故原告依行政訴訟法第五條第二項、稅捐稽徵法第二十八條前段及同法第三十八條請求被告退還該溢繳稅款三
二六、一四五元。蓋：
（一）本件原告應繳稅款實應為二、六八一、四五二元。
１．土地漲價總數額＝移轉現值總額－按物價指數調整後原地價總額（八、五一五、０六二元＝八、七五六、０００元－二四０、九三八元）。
２．減徵稅率第一級：二十％第二級：三十％－【（三十％－二十％）×四十％】＝
二十六％第三級：四十％－【（四十％－二十％）×四十％】＝
三十二％
３．本件第一級：二四０、九三八元×二十％＝四八、一
八八元（小數點下四捨五入）第二級：二四０、九三八元×二十六％＝六二、六四
四元（小數點下四捨五入）第三級：（八、五一五、０六二元－二四０、九三八元－
二四０、九三八元）×三十二％＝二、五七０、六二０元（小數點下四捨五入）因而，原告應繳稅款應為：四八、一八八元＋六二、六四四元＋二、五七０、六二０元＝二、六八一、四五二元
（二）則原告溢繳稅款為三二六、一四五元（三、００七、五九七元－二、六八一、四五二元）。
乙、被告主張之理由：
一、本件土地所有權人林龍松雖於五十四年七月六日土地重劃以前即取得系爭土地，惟系爭土地係於六十六年十月始辦理第一次規定地價，被告以九十四年二月十六日拍定價額減除六十六年十月原規定地價後為漲價總數額課徵土地增值稅，並無不合。至六十六年十月以前既無規定地價，土地所有權人於此期間因持有土地實際所獲之漲價利益並未計入漲價數額，即無從課徵土地增值稅，而既無土地增值稅之課徵，自無減徵土地增值稅之問題。按九十四年一月三十日修正增訂土地稅法第三十三條第六項至第八項有關長期持有減徵土地增值稅之立法意旨，係為減緩因土地持有期間愈長，土地增值愈大，則適用累進稅率愈高，致其稅負愈重之情形而設計。
然在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，此與修正增訂土地稅法第三十三條第六項至第八項所欲規範因持有期間愈長稅負愈重之情況顯不相同，故就該條文目的解釋而論，其所規定持有期間應不包括規定地價前之持有期間，而應自規定地價後起算其長期持有減徵土地增值稅之期間，始符其立法意旨。另就體系解釋而言，新修正增訂土地稅法第三十三條第六項至第八項係自該條第一項規定推演而來，該條第一項係就已規定地價土地之稅率作規定，故第六項至第八項所稱長期持有土地，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵規定，其所指稱「第一項最低稅率」，為第一項所指最低徵收率百分之二十。
二、九十四年一月三十日（被告誤為同年二月一日）修正公布土地稅法第三十三條之修法立法意旨如下：
（一）財政部將土地增值稅稅率由原先的六十％、五十％、四十％調降為四十％、三十％、二十％，係為因應當時土地增值稅減半徵收之規定即將施行屆滿，鑑於上述措施，係屬階段性之權宜措施，並為落實財政改革意旨、兼顧財政地方自主與考量社會各界之預期及提振房地產市場景氣等因素。
（二）稅率調降幅度之理由，係因目前土地增值稅最高邊際稅率為六十％，仍遠超過綜合所得稅之最高稅率四十％，就土地增益係資本利得之觀點來看，資本利得及一般所得，二者應適用相同之稅率結構，故將土地增值稅之最高邊際稅率調整為四十％，另二級累進稅率同時配合調整為三十％及二十％，其調幅應屬公平、合理。
（三）為降低土地增值稅倍數累進稅率對長期持有土地者所產生之租稅不公平，對持有年限超過二十年以上者就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵二十％，持有年限超過三十年以上者就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵三十％，持有年限超過四十年以上者就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵四十％。另因土地增值稅之課徵，係以該土地已規定地價為要件，經規定地價後第一次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值減除其原規定地價或前次移轉現值，為漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率，故在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，則既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題。
三、按平均地權條例第三十八條第二項規定，前項所稱原規定地價，係指五十三年規定之地價；其在五十三年以前已依土地法規定辦理規定地價及在五十三年以後舉辦規定地價之土地，均以其第一次規定之地價為原規定地價。本件系爭土地，依據白河地政事務所核發之地價謄本，其原規定地價的時間為六十六年十月。
四、按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，而行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。財政部九十四年三月十七日台財稅字第０九四０四五一七０五０號令明定第一次規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第一次移轉應課徵土地增值稅案件，土地持有期間之起算點為原規定地價之日，該解釋符合修正增訂土地稅法第三十三條第六項至第八項之立法目的及體系解釋，且係闡明法規之原意，依司法院釋字二八七號解釋，應自法規生效之日起有其適用，被告依此作成否准減徵百分之四十土地增值稅之處分，並無違誤。
五、茲依修正後土地稅法第三十三條規定，計算本件土地增值稅說明如下：
（一）土地漲價總數額＝移轉現值總額－按物價指數調整後原地價總額總（八、五一五、０六二元＝八、七五六、０００元－二四０、九三八元）
（二）減徵後稅率＝原稅率－【（原稅率－最低稅率）×減徵比率】就本件而言，因其漲價總數額已超過原規定地價二百％以上，依土地稅法第三十三條第一項規定，應分別按二十％、三十％、四十％徵收土地增值稅；又因其課稅持有期間超過二十年以上（未達三十年），減徵後稅率分別為二十％、二十八％、三十六％。
（三）本件土地增值稅經依首揭規定核定為三、００七、五九七元，計算如下：
１．土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十（二四０、九三八元×二十%=四八、一八八八元）
２．土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十，減徵後稅率二十八％。二四○、九三八元×二十八％=六七、四六三元。
３．土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十，減徵後稅率三十六%。
八、五一五、０六二元－二四０、九三八元－二四０、九三八元＝八、０三三、一八六元
八、０三三、一八六元×三十六%=二、八九一、九四六元
四八、一八八八元＋六七、四六三元＋二、八九一、九四六元=三、００七、五九七元。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」為土地稅法第二十八條前段及第三十一條第一項第一款所明定。另按「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。」、「持有土地年限超過二十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之二十。」、「持有土地年限超過三十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之三十。」、「持有土地年限超過四十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之四十。」分別為九十四年一月三十日修正公布之土地稅法第三十三條第一項及第六項至第八項所明定。
二、本件訴外人林龍松原所有之系爭土地於九十四年二月十六日經法院拍賣後，台灣台南地方法院民事執行處以九十四年二月十六日南院慶九十三執西字第二六三六三號函通知被告核算土地增值稅，被告乃依九十四年一月三十日修正公布土地稅法第三十三條規定，按一般用地稅率核算土地增值稅，並以系爭土地自六十六年十月規定地價後至九十四年二月十六日拍定時止，原土地所有權人林龍松持有期間超過二十年以上，遂依同條第六項規定就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵百分之二十，核定土地增值稅計三、００七、五九七元，並以九十四年三月十一日南縣稅土字第０九四０００七八一一號函請法院代為扣繳。嗣原告以原土地所有權人林龍松持有系爭土地超過四十年，於九十四年二月二十四日向被告申請依修正後土地稅法第三十三條第八項規定減徵百分之四十之土地增值稅，經被告以九十四年三月二十一日南縣稅土字第０九四０００八八０一號函復略以：系爭土地雖取得土地所有權逾四十年，惟該土地於六十六年十月第一次規定地價，依財政部九十四年三月十七日第00000000000號令規定應以第一次規定地價時起算其持有時間，其持有逾二十年，僅適用減徵百分之二十之規定等情，業據兩造陳述在卷，並有台灣台南地方法院民事執行處九十四年二月十六日南院慶九十三執西字第二六三六三號函、被告九十四年三月十一日南縣稅土字第０九四０００七八一一號函、同年三月二十一日南縣稅土字第０九四０００八八０一號函及單照編號0000000號土地增值稅繳款書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：系爭土地原所有權人林龍松早於五十四年七月六日土地重劃前即取得系爭土地，至九十四年二月十六日該土地拍定為止，其持有系爭土地已超過四十年，自得適用修正後土地稅法第三十三條第八項就超過最低稅率部分減徵土地增值稅百分之四十之優惠規定，被告僅予以減徵百分之二十其處分顯有違誤云云，資為爭執。
三、經查：
（一）土地稅法第三十三條於九十四年一月三十日修正公布，其立法意旨為：（１）財政部將土地增值稅稅率由原先的六十％、五十％、四十％調降為四十％、三十％、二十％，係為因應當時土地增值稅減半徵收之規定即將施行屆滿，鑑於上述措施，係屬階段性之權宜措施，並為落實財政改革意旨，兼顧地方財政自主與考量社會各界之預期及提振房地產市場景氣等因素；（２）稅率調降幅度之理由，係因當時土地增值稅最高邊際稅率為六十％，仍遠超過綜合所得稅之最高稅率四十％，就土地增益係資本利得之觀點來看，資本利得及一般所得，二者應適用相同之稅率結構，故將土地增值稅之最高邊際稅率調整為四十％，另二級累進稅率同時配合調整為三十％及二十％，其調幅應屬公平、合理，此有立法院公報第九十四卷第七期院會紀錄第二百二十六頁附卷可資參照。
（二）次按，為降低土地增值稅倍數累進稅率對長期持有土地者，所產生之租稅不公平，對持有年限超過二十年以上者，就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵二十％，持有年限超過三十年以上者，就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵三十％，持有年限超過四十年以上者，就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵四十％。另因土地增值稅之課徵，係以該土地已規定地價為要件，經規定地價後第一次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值減除其原規定地價或前次移轉現值，為漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率，故在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，則既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，亦有財政部賦稅署九十四年三月十六日關於「土地稅法第三十三條增定長期持有土地減徵土地增值稅其持有年限之認定原則」新聞稿附本院卷足參。故財政部於翌日即九十四年三月十七日以台財稅字第０九四０四五一七０五０號令說明：「．．．一、土地持有時間之起算點：．．．（二）惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第一次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第一次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。．．．。」查財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；其內容係闡明法規之原意，核與前揭法律修正之立法理由無違，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。
（三）由此可知，九十四年一月三十日公布修正土地稅法第三十三條第六項至第八項有關長期持有土地而減徵土地增值稅之目的，係為減緩因土地持有期間愈長，土地增值愈大，則適用累進稅率愈高，致其稅負愈重之情形而設計。然在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，此與公布修正土地稅法第三十三條第六項至第八項所欲規範因持有土地期間愈長稅負愈重之情況顯不相同，故就該條文目的解釋而論，其所規定持有土地期間應不包括規定地價前之持有期間，而應自規定地價後起算其長期持有土地之期間，始符其立法意旨。另就體系解釋而言，新修正增訂土地稅法第三十三條第六項至第八項係自該條第一項規定推演而來，該條第一項係就已規定地價土地之稅率作規定，故第六項至第八項所稱「持有土地年限超過二十、三十、四十年以上者」，自亦應指持有「已規定地價土地超過二十、三十、四十年以上者」而言，從而規定地價前之持有年限則不包括在內，應無疑義。
（四）查系爭土地於五十四年七月六日實施農地重劃前，其地號原為台南縣○○鎮○○○段○○○○號，於重劃後分出同段八二二地號土地，並於七十年重測後改為目○○○鎮○○段○○○號，而訴外人林龍松於四十九年七月二十九日即因贈與而取得上開客庄內段三三八地號土地等情，固據原告提出台南縣白河地政事務所網路申領異動索引、台南縣白河農地重劃區土地所有權人原有土地與新分配土地對照清冊及新舊土地登記謄本各一件附本院卷可稽。然查，系爭土地係於六十六年十月始辦理第一次規定地價，此有系爭土地之地價第二類謄本附本院卷可稽（原告所提出之上開農地重劃分配土地對照清冊上雖有「地價」欄位，惟該欄係作為核算重劃費用之依據，此由該清冊右方之計算重劃前後地價，扣除用地負擔後，應領取之面積地價差額補償各欄之記載，即可得知，故該核算重劃費用之地價並非第一次規定地價，甚為明確，附此說明。）揆諸前揭說明，計算本件土地增值稅時，規定地價前持有之年限，即使因持有土地獲有漲價利益，亦因尚未規定地價不予課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題。查本件前土地所有權人林龍松取得系爭土地既係於第一次規定地價之前，而在規定地價前尚無計算課徵土地增值稅之問題，是計算其減徵土地增值稅之長期持有土地之年限即應自六十六年十月第一次規定地價起算，從而，被告以九十四年二月十六日拍定價額，減除六十六年十月原規定地價後為漲價總數額，依被告前揭事實欄五所載之公式計算結果，課徵系爭土地增值稅計三、００七、五九七元，依法自屬有據。從而，原告主張：訴外人林龍松早於五十四年七月六日土地重劃前即取得系爭土地，至九十四年二月十六日該土地拍定為止，其持有系爭土地已超過四十年，自得適用修正後土地稅法第三十三條第八項就超過最低稅率部分減徵土地增值稅百分之四十之優惠之規定云云，顯有誤解，不足採取。
四、綜上所述，本件被告以系爭土地持有時間自第一次規定地價時起算逾二十年而未達三十年，其土地增值稅之減徵比例應為二十％，計算出其土地增值稅應為三、００七、五九七元，經核並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告作成退還溢繳土地增值稅款及利息之處分，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國94年11月30日
第三庭審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年11月30日
書記官宋鑠瑾