裁判字號：臺灣高雄地方法院91年訴字第451號刑事判決
裁判日期：民國92年07月30日
裁判案由：違反稅捐稽徵法
臺灣高雄地方法院刑事判決九十一年度訴字第四五一號
公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告丁○○右被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（九十年度偵緝字第一四○二號），本院判決如左：
主文丁○○共同行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徙刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。緩刑貳年。
事實
一、丁○○係位於高雄市○鎮區○○路○○○號七樓之「八旗廣告企業有限公司」（下稱八旗公司）實際負責人，甲○○（另經為不起訴處分）則為該公司之登記負責人，二人均負責據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單等事宜，為從事業務之人，竟共同基於犯意之聯絡，明知乙○○於民國八十七年間，並未在八旗公司任職，亦未在八旗公司取得任何薪資或報酬，丁○○乃於八十七年間之不詳時間，在八旗公司之上址，以手寫方式於其業務上所製作之文書即「八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」上，虛偽填載支薪予乙○○新台幣（下同）十七萬四千元之不實事項後，交由不知情之會計人員以電腦印製該「八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（一式四份，以下簡稱扣繳憑單），並持向財政部高雄市國稅局申報八旗公司之八十七年度營利事業所得稅，足生損害於乙○○及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，嗣因乙○○接獲扣繳憑單後，向稅捐稽徵機關檢舉，始悉上情。
二、案經財政部高雄市國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
壹、有罪部分：
一、訊據被告丁○○固坦承有於右揭時、地開立乙○○八十七年度在八旗公司領取薪資十七萬四千元之扣繳憑單之事實，惟矢口否認有何偽造文書犯行，辯稱：伊並非八旗公司之負責人，甲○○始為公司負責人，該扣繳憑單係甲○○與乙○○講好後，要伊填載云云。經查：
（一）證人甲○○於本院證稱：「當時我在懷孕，所以公司是被告在經營」等語，及證人乙○○於本院證稱：「（問：當時八旗公司由誰負責？）應該是被告，因為甲○○當初懷孕，且與我一起讀三信的夜校，她曾向我說她是掛名負責人」等語，大致相符，足證被告當時確係八旗公司之實際負責人；另證人甲○○證稱：「我只是掛名負責人，因為當時我們是男女朋友，被告用強迫的方式要我當負責人，我之前的 許敏盛 也是掛名的」等語，徵諸卷附八旗公司之變更登記事項卡所載：除證人甲○○登記為八旗公司之董事外，其餘股東分別為被告、丙○○、 許陳素蓮 、 許竣鴻 等人，均為被告之親戚，業經被告所供明，是應認證人甲○○所言非虛，證人甲○○係為八旗公司之登記負責人，被告始為八旗公司之實際負責人；參以被告於本院亦供稱：「（問：記帳、報稅等事都是誰在做？）記帳都是我在記，報稅是甲○○整理後拿給會計師去報」等語，益證被告確為八旗公司之負責人，負責記帳等事宜，為從事業務之人。
（二）被告明知乙○○於八十七年間，並未在八旗公司工作，亦未在該公司取得任何薪資或報酬，卻仍於八十七年間之不詳時間，在八旗公司之上址，以手寫方式於其業務上所製作之「八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」上，虛偽填載支薪予乙○○十七萬四千元之不實事項後，交由不知情之會計人員以電腦印製該「八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（一式四份，以下簡稱扣繳憑單），並持向財政部高雄市國稅局申報八旗公司之八十七年度營利事業所得稅等情，業據被告於本院自承稱：「乙○○是甲○○的朋友，是乙○○拿信用卡申請的文件給甲○○，甲○○要求我開具扣繳憑單給乙○○。當時我有告訴乙○○說我開具扣繳憑單是要扣稅的，當時乙○○是因為申請信用卡需要資力證明，所以才要求我開扣繳憑單」、「（問：所以乙○○根本未在你公司上過班？）是」等語，及證人乙○○於偵查中證稱：「（問：你去八旗廣告企業有限公司有無給你薪資？）沒有，我斷斷續續去公司幫忙，沒有領薪水」等語，復有乙○○八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑、財政部台灣省中區國稅局所得稅核定通知書、財政部高雄市國稅局八十九年七月二十四日財高國稅法字第八九○三七八○二號函各一份在卷足按，應堪認定。
（三）至被告辯稱：係甲○○要求伊為乙○○開立扣繳憑單云云。惟被告於本院既已供稱：「乙○○先前是讓他父親報扶養，結果又叫我們開扣繳憑單給她，當初我們當場開立扣繳憑單給她時，已對她說明，開立十七萬多薪資的扣繳憑單，個人扣不到稅，但是我們不知他讓他父親報扶養，結果後來許女報稅時被發現有問題才被查獲」等語，足認被告當時已明知開立予證人乙○○之扣繳憑單係屬違法之情事，是姑不論被告是否應證人甲○○之要求，始開立不實之扣繳憑單予證人乙○○，均無法因此解免被告明知為不實事項，仍登載於其業務上所掌文書之刑責。
（四）綜上所述，本件事證明確，被告犯行，洵堪認定。
二、按各類所得扣繳暨免扣繳憑單，是由扣繳義務人依所得稅法第八十八條規定，就規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅單所製作之單據，為業務上製作之文書，而商業會計法第十五條所稱之商業會計憑證，係指原始憑證及記帳憑證，記帳憑證是指收入傳票、支出傳票、轉帳傳票；原始憑證指㈠外來憑證：係自商業本身以外之人所取得，㈡對外憑證：係給與其商業本身以外之人者，而此對外憑證，必須係證明事實之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，此在商業會計法第十五條、第十六條、第十七條規定甚明，故上述扣繳暨免扣繳憑單，並非上述記帳憑證，亦非造具記帳憑證所根據之憑證，應無商業會計法第七十一條所謂填製不實會計憑證問題（最高法院九十年度台上字第七四四四號判決意旨參照）。查被告丁○○為八旗公司之實際負責人，為負有填製前開扣繳憑單業務文書之人，其將不實之事項登載於職務上所製作之扣繳憑單，並向財政部高雄市國稅局提出申報，足以生損害於財政部高雄市國稅局核課徵收稅額之正確性及乙○○，故核被告所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。被告與八旗公司之登記負責人甲○○，就上開犯行間，有犯意之聯絡及行為之分擔，為共同正犯。被告利用不知情之會計人員以電腦印製不實之扣繳憑單一式四份，進而持以行使，為間接正犯。被告以前開不實之扣繳憑單，持向財政部高雄市國稅局行使申報營利事業所得稅，其業務上登載不實之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另論罪。爰審酌被告明知證人乙○○未在八旗公司支領薪資，卻不實填載扣繳憑單，足以影響國家稅捐稽徵依據之扣繳憑單之正確性，及乙○○本人，惟念其犯後坦承部分犯行，且所為尚未致生逃漏稅捐結果（詳後述）等一切情狀，量處如主文所示之刑，併諭知易科罰金之折算標準。又刑法第四十一條雖已於九十年一月十日修正公布，並於同年月十二日生效，其第一項前段規定為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」，本件被告犯罪時間在上開條文修正生效前，然關於易科罰金事項，係關於執行之事項，與罪刑之輕重問題無涉，自應尊重制定新法之精神，一律適用新法，不生新舊法適用之比較問題，是被告行為後法律已有如上之修正，自應依新法規定併諭知易科罰金之折算標準，無比較新舊法適用之問題，附此說明。末查，被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表在卷可憑，其因一時失慮，偶罹刑典，事後已坦承部分犯行，經此偵審程序，應知所警惕而無再犯之虞，本院因認對其宣告之刑以暫不執行為當，併予以宣告緩刑二年，用啟自新。至被告所製作不實之扣繳憑單，業經被告於申報八十七年營利事業所得稅時，呈交財政部高雄市國稅局，編為該局之卷證，已非被告所有，本院爰不另沒收之諭知，附此敘明。
三、公訴意旨另以：被告丁○○以虛報乙○○薪資所得十七萬四千元之詐術，填載不實之扣繳憑單持向財政部高雄國稅局申報八旗公司之八十七年度營利事業所得稅，使八旗公司營業成本增加，營利所得減少，以此方法逃漏營利事業所得稅，因認被告另涉有違反稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條之罪嫌等語。惟按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條、第三百零一條第一項前段分別定有明文。再按稅捐稽徵法第四十一條係結果犯，故無處罰未遂犯之規定，必納稅義務人使用欺罔之手段為逃漏稅捐之方法，並因而造成逃漏稅捐之結果，始屬相當（最高法院七十年台上字第二八四二號判決參照）。經查：被告明知乙○○於八十七年間，並未在八旗公司任職，亦未在八旗公司取得任何薪資或報酬，卻仍於八十七年間之不詳時間，在八旗公司之上址，以手寫方式虛偽填載支薪予乙○○十七萬四千元之「八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」後，交由不知情之會計人員以電腦印製該「八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，並持向財政部高雄市國稅局提出申報等情，業如前述，固堪認定。惟證人即財政部高雄國稅局承辦課員 王永翠 於本院證稱：「八旗廣告八十七年度營利事業所得額核定為虧損，所以沒有應納稅額，當年度並無逃漏稅問題」、「（問：貴局來函上載「罰鍰三萬三千五百元」是何意思？）是指有漏報應處的行政罰，而不是指八旗廣告有逃漏稅捐。因為稅捐稽徵法是結果犯，八旗公司八十七年度無應納稅額，所以無逃漏稅的情形」等語，復有財政部高雄國稅局九十一年二月十五日之財高國稅法字第○九一○○○八一八一號函敘：「八旗廣告企業有限公司八十七年度營利事業所得稅結算書申報全年所得核定額為虧損，故無應納稅額」等語，可認八旗公司於八十七年度並無應納稅額，即無致生逃漏稅額之結果。綜上所述，本件被告雖有上開業務登載不實，並持向財政部高雄國稅局申報證人乙○○八十七年度支領薪資十七萬四千元之犯行，然該申報行為，並未使八旗公司致生逃漏八十七年度營利事業所得稅之結果，揆諸前開判決意旨，被告上開所為，核與稅捐稽徵法第四十一條之犯罪構成要件有間，尚難以稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款之規定對被告相繩。此外，本院復查無其他積極證據，足認被告涉有公訴人所指之違反稅捐稽徵法犯行，不能證明被告有違反稅捐稽徵法之犯行，本應就此部分為被告無罪之諭知，然公訴人認被告所犯之刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上不實登載之文書罪部分，與其所涉犯之違反稅捐稽徵法部分，有裁判上一罪之牽連關係，本院爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，刑法第二十八條、第二百十六條、第二百十五條、第四十一條第一項、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官王柏敦到庭執行職務。
中華民國九十二年七月三十日
臺灣高雄地方法院刑事第二庭
審判長法官莊崑山
法官孫啟強法官曾鴻文右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
書記官王高山中華民國九十二年七月三十一日