裁判字號：最高法院92年台上字第4138號刑事判決
裁判日期：民國92年07月31日
裁判案由：違反商業會計法
最高法院刑事判決九十二年度台上字第四一三八號
上訴人泰安建築物管理維護股份有限公司代表人 劉德勳 代理人 林首愈 律師被告甲○○
丙○○乙○○丁○○右上訴人因自訴被告甲○○等違反商業會計法案件，不服臺灣高等法院中華民國九十二年四月九日第二審判決（九十年度上訴字第一六三三號，自訴案號：臺灣臺北地方法院八十八年度自更㈠字第三一號），提起上訴，本院判決如左：
主文原判決關於甲○○、丙○○部分均撤銷，發回台灣高等法院。
其他上訴駁回。
理由
一、撤銷發回（即被告甲○○、丙○○）部分：本件原判決以自訴意旨略稱：被告甲○○、丙○○明知上訴人即自訴人泰安建築物管理維護股份有限公司於民國七十七年十二月三十一日之資產負債表（內帳）列載該公司七十七年度淨利為新臺幣（下同）二、三二六、０一三元，卻共同於七十八年五月間，編製不實之資產負債表、決算報告及所得額，提供不實之會計書表、帳冊憑証等資料，利用不知情之會計師，於製作七十七年度營利事業所得稅結算申報書時，虛列虧損達五、二七０、七四六元，並以盈餘扣抵。甲○○、丙○○製作不實之資產負債表、營利事業所得稅結算申報書，並向稅捐稽徵機關申報，足以生損害於公眾及他人。又自訴人公司統計七十八年全年服務收入明細表，其七十八年全年營業總收入淨額為一一二、一四五、八二０元。然甲○○、丙○○於七十九年五月間，卻編製不實之決算報告及所得額提供不實之資產負債表、會計書表、帳冊憑証利用不知情之會計師，於製作其公司七十八年度營利事業所得稅結算申報書時，虛報營業收入總額為一０
四、七九四、六四一元，短報營業收入七、三五一、一七九元。甲○○、丙○○製作不實之資產負債表、營利事業所得稅結算申報書，並向稅捐稽徵機關申報，足以生損害於公眾及他人。因認甲○○、丙○○涉嫌共犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書及商業會計法第七十一條第一款、第五款之罪（按本件行為發生時係七十七年至七十九年間，如認有罪，比較新舊法規定，應適用八十四年五月十九日修正前商業會計法第六十六條第一款規定論斷，自訴狀誤援引修正後商業會計法第七十一條規定）云云，而經審理結果，認甲○○、丙○○被訴之罪嫌，均屬不能證明，因而維持第一審法院諭知甲○○、丙○○均無罪之判決，駁回上訴人在第二審之上訴。
惟查認定事實所憑之證據，須確實存在，倘判決書內所記載之證據，與卷內筆錄或證物之內容不相適合，則其判決之根據，實際上並不存在，自屬採證違法。依原判決理由說明，係依憑：「證人 王琪雯 在第一審證稱：『報表是我編的，字是我員工寫的，由我來制作的沒有錯。資產負債表也是』、『每個月初去他們公司收銷售發票及支出的發票等資料來做報表，填載資料』、『原則上他給我們什麼資料，我們就依他們提供的做，而做好會給他們公司一份，原則上他們都不核對，而我們到年就報給國稅局』、『會計師簽證報給稅捐機關，有附委任書，我們事先跟公司說簽證報給公司一份也有附委任書，而泰安公司口頭委託我幫他處理，而我再去找會計師，而要蓋章他們就把章給我，公司並無與會計師接觸』、『報表等是由我們來做的，就是依每月月初從他們公司拿回來的憑證等資料做的，做好再交給會計師查核，把不符稅法等剔除』（見自字第一九五號第三卷第一二○頁背面）」，乃認定上訴人公司七十七年度、七十八年度之營利事業所得稅之結算申報，及前揭資產負債表均係委託證人王琪雯及證人王琪雯所委任之會計師處理，並據以說明：「自訴人公司（即上訴人）於七十七年十二月三十一日之資產負債表列舉其七十七年度淨利為0000000元，而七十七年度營利事業所得稅結算申報書，卻係列舉營業淨利虧損達0000000元，顯係證人王琪雯與其所委託之會計師於處理記帳作業、申報營利事業所得稅之作業方法不同，而出現之齟齬，尚難因甲○○係自訴人公司負責人，丙○○曾參與自訴人公司之會計作業，即據此遽認被告甲○○、丙○○共同涉有前揭罪嫌」。惟觀諸卷附上訴人公司內部七十七年十二月三十一日制作之資產負債表，該公司七十七年度淨利總金額為二百三十二萬六千零十三元，並由會計丙○○呈核後，由股長、協理、總經理、副董事長及董事長甲○○，逐級以蓋章或簽名方式核閱（見自一五九號卷第二宗第二八頁）。則原判決援引證人王琪雯上開證言，認定該份記載上訴人公司七十七年度淨利總金額為二百三十二萬六千零十三元之資產負債表乃該公司委託王琪雯所制作，顯與上開資產負債表內之記載，不相符合，實情如何，仍待查明。再者上訴人公司申報七十七年度營利事業所得稅，除檢具該年度營利事業所得稅結算申報書外，復檢附該公司七十七年度資產負債表乙份（見同上卷第三一頁、第三二頁），則證人王琪雯證述其受託制作者，是否係營利事業所得稅結算申報書後附之資產負債表﹖若是，該份資產負債表上關於虧損五百二十七萬零七百四十六元之登載，何以與丙○○逐級呈核經甲○○簽名核閱認可之該公司內部制作七十七年度資產負債表內之記載（即上訴人公司七十七年度淨利總金額為二百三十二萬六千零十三元）不符﹖原判決未予審認、說明，即為甲○○、丙○○無罪之諭知，自嫌率斷而不足以昭折服。上訴意旨執此指摘原判決採證違法，非無理由，應認原判決關於甲○○、丙○○違反商業會計法部分有撤銷發回更審之原因。原判決併維持第一審判決諭知甲○○、丙○○行使業務上登載不實文書無罪部分，基於審判不可分原則，應一併發回。又甲○○、丙○○行為後，商業會計法已於八十四年五月十九日修正公布，同年月二十一日施行，舊法第六十六條第一款，已改列為新法第七十一條第一款，案經發回，如認應為甲○○、丙○○有罪之判決，應注意比較適用，附此指明。
二、上訴駁回（即乙○○、丁○○）部分：按刑事訴訟法第三百七十七條規定，上訴於第三審法院，非以判決違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判決違背法令為理由，係屬法定要件。如果上訴理由狀並未依據卷內訴訟資料，具體指摘原判決不適用何種法則或如何適用不當，或所指摘原判決違法情事，顯與法律規定得為第三審上訴理由之違法情形，不相適合時，均應認其上訴為違背法律上之程式，予以駁回。本件原判決就被告乙○○、丁○○被訴違反商業會計法案件，維持第一審法院諭知乙○○、丁○○均無罪之判決，駁回上訴人在第二審之上訴。上訴人公司就原判決關於乙○○、丁○○之上訴意旨略稱：（一）丁○○在原審曾供稱：有部分收入未開立發票而未入帳，是客戶不要開發票，我們當然不開發票，對法官詢以：「為何沒有開發票部分，不請會計師一起結算﹖」，復答稱：「不知道」。甲○○於第一審又供認：「七百多萬係漏稅成的」，原判決僅以採用「權責發生制」、抑或「現金收入制」之記帳方式差異，做為判決乙○○、丁○○無罪之理由，就渠等供認短報營業收入之犯罪事實，未說明為何不採為犯罪證據之理由，顯有理由不備之違法。（二）證人王琪雯證稱：「報表是我編的，字是我負責寫的，資產負債表也是」，乃意指營利事業所得稅結算申報書後附之資產負債表，係伊所制作，而上訴人提出之七十七年度該公司內制之資產負債表，其制作人為丙○○、 鄭麗坊 、丁○○、乙○○、甲○○等人，該份內制之資產負債表，與王琪雯無關。原判決竟謂：「有關七十七年度部分，負責幫自訴人公司（即上訴人）記帳之證人王琪雯所計算之資產負債表，與會計師結算營利事業所得稅時，即會有所差異」，顯係誤認上訴人公司內制之該份資產負債表，亦係王琪雯所制作，而與卷內證據資料之內容，不相適合。（三）上訴人公司在原審聲請補充鑑定之事項係：「是否權責發生制及現金收付制之區別，會造成上訴人公司七十七年度淨利由原來之二百三十二萬六千零十三元，變成虧損五百二十七萬零七百四十六元」，惟台北市會計師公會之鑑定報告僅覆稱：「無足夠適切證據改變本會計師九十一年十月十八日之鑑定結果」，其函覆內容顯未針對與上訴人聲請補充鑑定之事項作答，原審就此未續行調查，有證據調查未盡之違法。（四）鈞院九十二年台上字第一一二二號判決內容，可資本案參考，爰檢送該判決書影本乙份供鈞院參考云云。
惟查原判決依憑證人王琪雯之證言、卷附之台北市稅捐稽徵處八十五年十一月五日以８５北市稽法（乙）字第二六七四九號復查決定書影本、台北市會計師公會指派 陳兆伸 會計師制作之鑑定報告、該會計師九十一年十二月二十五日鼎總９１字第０１９號函等證據資料，並參酌上訴人迄原審就該公司七十八年度相關帳冊，亦僅能提供七十八年度各月損益表、服務收入明細表等，無法提供其他詳細帳冊供審核等事實，說明上訴人公司所舉之證據均不足以證明乙○○、丁○○有何違反商業會計法之犯行，此外，復查並無其他證據證明渠等確有上訴人公司所指之犯行，渠等被訴之犯罪尚屬不能證明，乃就乙○○、丁○○部分，維持第一審諭知渠等均無罪之判決，駁回上訴人就此等部分在第二審之上訴。從形式上觀察，原判決關於 候秋香 、丁○○部分，並無理由不備、理由矛盾、採證與卷內證據資料之內容不符、未盡證據調查能事等違背法令之情形。至於原判決援引證人王琪雯之證述，認定該份記載上訴人公司七十七年度淨利總金額為二百三十二萬六千零十三元之資產負債表，係該公司委託王琪雯所制作，雖與卷附該份資產負債表內之記載，不相符合。惟依卷附上訴人公司七十七年十二月三十一日資產負債表內之登載觀之，該份資產負債表係由會計丙○○呈核，由股長 邱惠美 、協理 張國彬 、總經理（姓名簽署不清，祇能辨視為００龍）、副董事長熊梅青及董事長甲○○，逐級以蓋章或簽名方式核閱（見自一五九號卷第二宗第二八頁），並無乙○○、丁○○之簽章。而丁○○係七十八年六月二十六日始至上訴人公司任職，乙○○則係七十八年五月始任上訴人公司會計，負責制作該公司服務收入明細表，該公司帳冊係由丙○○負責制作，業經丁○○、候秋香供述在卷（見自一五九號卷第一宗第七七頁、第三宗第三頁），此並為上訴人公司所不否認（見同上卷第二宗第二五頁追加自訴狀、自更㈠字卷第八二頁），則該公司於七十七年間制作該份內部資產負債表之事，自與丁○○、乙○○無關。再參酌證人王琪雯證稱：「每個月初去他們公司收銷售發票及支出的發票等資料來做報表，填載資料」、「原則上他給我們什麼資料，我們就依他們提供的做，而做好會給他們公司一份，原則上他們都不核對，而我們到年就報給國稅局」（見自一九五號卷第三宗第一二０頁）。益足認上訴人公司申報七十七年度營利事業所得稅，係該公司委託王琪雯核算申報，並無證據足以證明乙○○、丁○○亦曾參與。則原判決上開採證違誤，尚不足以推翻該判決關於丁○○、乙○○無罪之論斷，此既於原判決關於諭知丁○○、乙○○無罪部分，顯無影響，依刑事訴訟法第三百八十條規定，仍難執此為對原判決關於丁○○、乙○○部分提起第三審上訴之合法理由。又原判決以證人王琪雯證稱：「申報收入與實際收入不符，是因所採的記帳基礎不同，我是全則基礎（應為權責基礎之誤），而他們是以現金收付」、「報表等是由我們來做的，就是依每月月初從他們公司拿回來的憑證等資料做的，做好再交給會計師查核，把不符稅法等剔除」（見同上筆錄），與台北市會計師公會指派陳兆伸會計師制作之鑑定報告、該會計師九十一年十二月二十五日鼎總９１字第０１９號函內記載：「其（指上訴人公司）收入及支出並非完全採用權責發生制」、「核對上訴人提出之資產負債表、損益表，認無足夠適切證據改變上開鑑定結果」，相互印證，認定上訴人公司七十八年度會計帳內之服務收入，與會計師核算申報之營利事業所得稅計算之營業收入不同，乃記帳基礎不同之故。復以：「上訴人自第一審迄原審就該公司七十八年度帳冊，亦僅能提供七十八年度各月損益表、服務收入明細表等，無法提供其他詳細帳冊供審酌」，說明尚難遽認上訴人之指訴為真實，乃事實審法院採證認事自由判斷職權之合法行使，並未違法。而證人王琪雯既證稱：「報表等是由我們來做的，就是依每月月初從他們公司拿回來的憑證等資料做的，做好再交給會計師查核，把不符稅法等剔除」、「原則上他給我們什麼資料，我們就依他們提供的做，而做好會給他們公司一份，原則上他們都不核對，而我們到年就報給國稅局」，則丁○○在原審供稱：有部分收入未開立發票而未入帳，是客戶不要開發票，我們當然不開發票云云及甲○○於第一審供認：「七百多萬係漏稅成的」，即令屬實，該部分或係替上訴人公司申報營利事業所得稅之會計師，認不符稅法而予剔除，要難令僅受僱於該公司負責出納、會計業務之丁○○或負責記錄該公司服務收入之乙○○負責，原判決就丁○○、甲○○上開供述，何以不予採納，雖未說明理由，惟執此既不足以推翻該判決關於丁○○、乙○○無罪之論斷，即於原判決關於諭知丁○○、乙○○無罪部分，顯無影響，依刑事訴訟法第三百八十條規定，尚難執為對原判決關於丁○○、乙○○部分提起第三審上訴之合法理由。至於上訴人公司在原審補送資料，聲請就：「權責發生制及現金收付制之區別，是否會造成上訴人公司七十七年度淨利由原來之二百三十二萬六千零十三元，變成虧損五百二十七萬零七百四十六元」乙事，予以補充鑑定，原審已將上訴人公司補送之資料及聲請補充鑑定之調查證據聲請狀，送請陳兆伸會計師再為鑑定，該會計師為鑑定上訴人公司補充聲請之事項，乃請其提供可供證明相關數據之文件，但上訴人公司始終未提供適切之資料，該會計師祇得以：「目前所送文件，尚無足夠適切證據改變本會計師九十一年十月十八日之鑑定結果」，函覆原審法院，有陳兆伸會計師九十一年十二月二十五日鼎總９１字第０１９號函在卷可按（見原審卷第一五五頁），足見鑑定人陳兆伸會計師並非未就上訴人公司聲請補充鑑定之事項為鑑定，祇是其提供資料不足，致無從為進一步之鑑定。況且丁○○係七十八年六月二十六日始至上訴人公司任職，乙○○則係於七十八年五月始擔任其會計，負責制作該公司服務收入明細表，既如前述，則上訴人公司於七十七年間制作上開內部資產負債表乙事，自與丁○○、乙○○無關。縱經鑑定得知造成上訴人公司七十七年度淨利由原來之二百三十二萬六千零十三元，變成虧損五百二十七萬零七百四十六元，非因記帳採用權責發生制或現金收付制之故，亦無從動搖原判決關於丁○○、乙○○之無罪論斷。上訴意旨（三）仍執同一待證事實，指摘原判決未盡證據調查能事，顯不足以辨識原判決關於丁○○、乙○○部分，已具備違背法令之形式要件。又上訴人公司提出之本院九十二年度台上字第一一二二號刑事判決書，乃公司董事長、總經理利用不知情會計人員將明知不實之事項記入帳冊，此與原判決關於丁○○、乙○○部分之事實不同，自難比附援引。上訴意旨（四）執本院上開判決，指摘原判決違法，顯屬誤會。綜上所論，上訴人就原判決關於丁○○、乙○○違反商業會計法部分之上訴，違背法律上之程式，應予駁回。至於原判決就丁○○、乙○○被訴行使業務上登載不實文書罪嫌，諭知無罪部分，依自訴意旨所載，認係該當於刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪之規定，並與丁○○、乙○○被訴違反商業會計法部分，有牽連犯之裁判上一罪關係，經核刑法第二百十六條、第二百十五條之罪，其法定本刑為三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金，屬刑事訴訟法第三百七十六條第一款之案件，上訴人就與之有裁判上一罪關係之違反修正前商業會計法第六十六條第一款重罪部分之上訴，既不合法，自無從就有牽連犯關係之行使業務上登載不實文書輕罪部分併為實體上審判，此部分既經第二審判決，自不得上訴於第三審法院，上訴人就該部分復提起上訴，顯非適法，應併予駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條、第三百九十五條前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月三十一日
最高法院刑事第一庭
審判長法官施文仁
法官林永茂法官蕭仰歸法官賴忠星法官呂永福右正本證明與原本無異
書記官中華民國九十二年八月七日
Ｌ