裁判字號：最高行政法院92年判字第1445號判決
裁判日期：民國92年10月23日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一四四五號
上訴人乙○○被上訴人台南縣稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因地價稅事件，上訴人不服 中華民國 九十年七月十八日高雄高等行政法院九十年度訴字第五五六號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人與他人共有坐落台南縣○里鎮○里段一六八六之四地號土地（下稱系爭土地），宗地面積七三七平方公尺，其應有部分二分之一，面積三六八．五平方公尺，經被上訴人原核定其八十八年度地價稅全部按一般土地稅率核課計新台幣（下同）六六、八四二元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願。嗣經財政部以八十九年三月十四日台財稅第0000000000號函釋，被上訴人乃主動撤銷原復查決定，而重為復查決定更改上訴人八十八年度之地價稅為五○、四三九元。惟查被上訴人原核定全部按一般用地稅率核課上訴人八十八年度地價稅，係引用土地稅法第九條、第十七條、第十八條、第四十一條及財政部八十年五月二十五日台財稅第000000000號函釋為依據，然綜上被上訴人引用之法條及函釋皆不適用本案將上訴人既得之自用住宅稅率改課全部或一部之一般土地稅率之法律根據。且上訴人從未將所有土地面積三六八．五平方公尺任何部分出租，亦從未營業，被上訴人及其所屬佳里分處未經上訴人同意通謀擅准他人設籍營業登記，並無法律根據，顯然有官商勾結包庇圖利他人，陷害上訴人之嫌。又被上訴人雖依財政部八十九年三月十四日台財稅第0000000000號函釋，將面積三六八．五平方公尺其中九八平方公尺改按自用住宅用地稅率計徵，將六六．八四二元減縮為五○、四三九元，但據上訴人原核准適用之自用住宅用地稅率計課之面積二五四．二五平方公尺，相差一五六．二五平方公尺，應予恢復自用住宅用地稅率計課地價稅，並返還溢繳一般土地價稅金額及其利息。
二、被上訴人在原審答辯則以：本件上訴人系爭土地雖曾申請被上訴人核准自七十六年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，惟被上訴人於辦理八十年度自用住宅用地清查時，查得系爭土地上有經營盆栽買賣之事實，並在圍牆上懸掛有「佳里花苑」招牌，有供營業使用之情，遂由被上訴人自八十一年度起改按一般用地稅率核課地價稅。迄至八十八年度地價稅開徵時，系爭土地仍繼續營業中，且經被上訴人於八十九年二月十五日再次前往實地勘查，系爭土地上之建物仍作為盆栽買賣之營業場所。且系爭八十八年度之地價稅，乃延續上開八十一年至八十七年度地價稅核課之原因及事實，故被上訴人原核定依財政部六十八年十一月二十二日台財稅第三八二六七號函釋按一般土地稅率核課地價稅六六、八四二元，原無不合。惟查，上訴人所有土地之建築物為平房，部分供自用住宅使用，部分供非自用住宅使用，本件原核定係援引財政部六十八年十一月二十二日台財稅第三八二六七號函予以核定地價稅，惟該函業經停止適用，依財政部八十九年三月十四日台財稅第0000000000號函檢送研商「同一樓層房屋部分供自用住宅，部分供非自用住宅使用，其坐落基地如何依房屋實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵地價稅」相關事宜會議記錄會商結論。被上訴人乃主動撤銷原處分，並於八十九年七月十九日及二十四日再次前實地勘查結果，「佳里花苑」已於八十九年七月七日自行歇業，惟尚未辦理註銷登記，然八十八年地價稅開徵時，該「佳里花苑」仍在繼續營業，經依被上訴人房屋稅籍資料及實際丈量結果，被上訴人 爰依 上開部頒規定重為復查決定，將面積九八平方公尺供自用住宅使用部分，改按自用住宅用地稅率計課，另面積二七○‧五平方公尺非供自用住宅使用部分，按一般用地稅率計徵，故八十八年度地價稅應更改為五○、四三九元，依法並無不合。次查，土地稅法第十七條乃附條件之優惠稅率條文，係為減輕符合土地稅法第九條規定自用住宅用地之地價稅所訂之特別稅率條文，而其得否準用係以其事實原因繼續存在為前提，故於其優惠稅率原因消滅後，當然失其適用，而釋字第二八七號解釋乃在於闡明法條之真意，使法律條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律規定，符合土地稅法第十七條及第四十一條規定之立法意旨，與租稅法律主義及公平原則無違，自有其適用。又課稅原因事實之有無，以及有關證據之證明力如何認定等問題，乃屬事實認定之範疇，系爭土地既經查明於核課期間確有營業行為之事實。上訴人縱無在系爭土地上為營業使用之事實，然該地供營業使用之事實既屬存在，不問其為土地所有人自己或他人使用，均不符合自用住宅用地要件，自不得以上訴人未自行營業使用或未同意他人使用之事實，既謂非供營業使用，而適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。況查地價稅之適用自用住宅用地優稅率，依土地稅法第十七條、第九條第一項規定，乃因其符合自用住宅用地之要件，若不符合其要件即無適用優惠稅率可言。至其營業行為究為何人，或系爭土地係為何人所竊佔營業，核屬上訴人與該營業人間個人私權之法律關係，與本案應以系爭土地使用情形核課一般稅率地價稅並無關聯，要非本案之審議範圍，上訴人一再以其私人之恩怨指摘被上訴人有官商勾結、包庇圖利他人等節，實乃誤解法令，核無足取。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人共有系爭土地，面積三六八‧五平方公尺，其中二五四．二五平方公尺雖經被上訴人核准自七十六年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅。惟經被上訴人於辦理八十年度自用住宅用地清查時，查得該筆土地上有經營盆栽買賣之事實，並在該土地圍牆上懸掛有「佳里花苑」招牌，核有供營業使用之情事，乃自八十一年度起改按一般土地稅率核課地價稅，而本件八十八年度地價稅，亦經被上訴人查明系爭土地之地上建物，仍作為盆栽買賣之營業場所，被上訴人原核定乃全部按一般用地稅率核課上訴人八十八年度地價稅六六、八四二元，上訴人不服，申請復查未獲變更，乃提起訴願。嗣經財政部以八十九年三月十四日台財稅第0000000000號函釋：同一樓層房屋部分供自用住宅用地使用，其供自用住宅使用與非自用住宅使用部分能明確劃分者，該房屋坐落基地得依房屋實際使用比率計算所占土地面積，可分別按自用住宅用地及一般用地稅率課徵地價稅。被上訴人乃主動撤銷原復查決定，並依房屋稅籍資料及系爭土地實際丈量結果，供自用住宅用地使用面積為一九六平方公尺，上訴人應有部分為二分之一，故面積為九八平方公尺，此供自用住宅使用部分，改按自用住宅用地稅率計課；另供非自用住宅用地使用面積為五四一平方公尺，上訴人應有部分二分之一，故面積為二七○．五平方公尺，此非供自用住宅使用部分，仍按一般用地稅率計徵，被上訴人乃以八十九年八月二十八日八九南縣稅法字第八九○八七九六四號重為復查決定，將上訴人八十八年度地價稅更改為五○、四三九元，並無不合。上訴人雖以前揭情詞為爭執，惟查，上開土地稅法第九條係就「自用住宅用地」一語所為之立法解釋，其依土地稅法第十七條規定適用優惠稅率（千分之二）計徵地價稅之「自用住宅用地」，必須符合該立法解釋，乃屬當然。而住宅用地，指供為住宅之用之建築物所在之土地範圍而言，一有出租或作為營業用之情形，即不符自用住宅用地之要件。上訴人本人縱無在系爭土地上為營業使用，然該地供營業使用之事實，既屬存在，不問其為土地所有人自己或他人使用，亦不問他人使用有無經過土地所有權人之同意，均不符合自用住宅用地之要件。蓋以地價稅依不同稅率計徵，乃因其土地使用客觀事實不同，住宅用地既有出租或作為營業用之情形，客觀上即非供自用住宅之用，認為不符合自用住宅用地之要件，使不能依優惠稅率計算地價稅，符合土地稅法規定自用住宅用地得享優惠稅率計徵地價稅之法意。是上訴人不能以其未自行營業使用或未同意他人使用之事實，即謂非供營業使用，得以適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。而地價稅之適用自用住宅用地優惠稅率，依土地稅法第十七條第一項、第九條規定，乃因其符合自用住宅用地之要件，若不合其要件即無適用優惠稅率可言。土地稅法就土地之不同使用情形定有不同之稅率標準，並非一經核課，即不問土地使用情形永不變更，上訴人謂其所有系爭土地部分面積，經申准按自用住宅用地稅率計徵地價稅，被上訴人改按一般土地稅率課徵，即屬違法云云，容有誤會。又被上訴人援引土地稅法第九條、第十七條第一項、第十八條、第四十一條及財政部八十年五月二十五日台財稅第000000000號函釋，僅在說明上訴人主張系爭土地應適用自用住宅用地稅率為不足採，並無法條適用違誤之問題。至於系爭土地是否為他人霸佔非法營業，被上訴人所屬人員有無予以包庇，涉嫌官商勾結圖利他人之罪行，均與本件判決結果無關，毋庸論究，併予敘明。綜上所述，上訴人之主張既非可採，被上訴人重為復查決定，將上訴人八十八年度地價稅額更改為五○、四三九元，洵無違誤。因而將原訴願決定及原處分，均予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
四、上訴人復於上訴意旨略謂：本件宗地面積七三七平方公尺，上訴人與訴外人黃柏松共有從未有實物分割，自八十一年起訖今彼此間更無確定土地界址可言，上訴人應有部分二分之一即面積三六八．五平方公尺，雖據被上訴人將其中九八平方公尺恢復適用自用住宅用地稅率，其餘一五六．二五平方公尺仍適用一般土地稅率，雖被上訴人卷附之照片設籍課稅為證明營業，其中「設籍營業」是被上訴人與其所屬佳里稅捐分處自製之證據用以陷害上訴人之手段，故照片難以證明營業行為使用土地面稅範圍是否屬於上訴人所有部分。另上訴人自登記取得係爭土地應有部分二分之一之後含八十一年度起至八十八年度地地稅開徵期間從未在該地從事營業，從未出租，亦從未同意任何人佔地營業，被上訴人及所屬佳里稅捐分處擅准營業人設籍營業登記，有違憲法第十五條：「人民之財產權應予保障」之規定。另土地稅法第九條規定與前開七十六年十二月十六日上訴人申請核准之被上訴人所屬佳里稅捐分處七十七年一月六日七七南縣稅佳分二字第○○○五四號函內所引用之當時平均地權條例第八條規定內容完全一致。足見土地稅法第九條係申請自用住宅稅率要件之規定非為終止或否准已適用自用住宅稅率改課一般土地稅率要件之規定。原判決未就此重要關鍵法律，對行政行為之生效與否相互間之牴觸於理由欄表明，顯然有判決不備理由之矛盾。另上訴人受被上訴人及其所屬佳里稅捐分處有關公務人員與霸佔土地之營業人 曾長霞 相互勾結陷害上訴人應有部份土地，此點原判決袒護被上訴人未於理由欄敘述顯有不公。另按民國八十五年七月三十日總統令公佈增訂稅捐稽徵法第一條之一但書規定，本件八十八年度地價稅事件，依現時未營業狀態，上訴人主張之土地面積二五四．二五平方公尺扣除九八平方公尺（住宅用地）其餘一五六．二五平方公尺一般土地及按上述原判決之違背法令之情形，應參酌財政部有關當年度地價稅更正計算表將一五六．二五平方公尺一般土地地償稅額部分應予變更為自用住宅地價稅確定其稅額，並返還溢繳之金額及其利息予上訴人等語。
五經查、㈠按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。二、非都市土地面積未超過七公畝部分。」「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」分別為行為時土地稅法第九條、第十七條第一項、第四十一條所明定。又「依土地稅法第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起，恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」復為財政部八十年五月二十五日台財稅第000000000號函釋在案。該函性質上係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，核與行為時土地稅法第十七條、第十八條、第四十一條所定之意旨，並無違背，自得適用。㈡本件上訴人共有系爭土地，其持分面積三六八‧五平方公尺，其中二五四．二五平方公尺雖經被上訴人核准自七十六年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅。惟經被上訴人於辦理八十年度自用住宅用地清查時，查得該筆土地上有經營盆栽買賣之事實，並在該土地圍牆上懸掛有「佳里花苑」招牌，核有供營業使用之情事，乃自八十一年度起改按一般土地稅率核課地價稅，而本件八十八年度地價稅，亦經被上訴人查明系爭土地之地上建物，仍作為盆栽買賣之營業場所，除正面屋頂懸掛「佳里花苑」店招，其屋內及門外左右兩側亦置有多種盆栽，足見系爭土地於八十八年間仍繼續供營業使用等情，有被上訴人分別於八十八年一月十一日及八十九年二月十五日拍攝之現場照片六張及佳里花苑設籍課稅登記資料在卷可稽，被上訴人原核定乃全部按一般用地稅率核課上訴人八十八年度地價稅六六、八四二元，上訴人不服，申請復查未獲變更，乃提起訴願。嗣經財政部以八十九年三月十四日台財稅第0000000000號函釋：同一樓層房屋部分供自用住宅用地使用，其供自用住宅使用與非自用住宅使用部分能明確劃分者，該房屋坐落基地得依房屋實際使用比率計算所占土地面積，可分別按自用住宅用地及一般用地稅率課徵地價稅。被上訴人乃主動撤銷原復查決定，並依房屋稅籍資料及系爭土地實際丈量結果，供自用住宅用地使用面積為一九六平方公尺，上訴人應有部分為二分之一，故面積為九八平方公尺，此供自用住宅使用部分，改按自用住宅用地稅率計課；另供非自用住宅用地使用面積為五四一平方公尺，上訴人應有部分二分之一，故面積為二七○‧五平方公尺，此非供自用住宅使用部分，仍按一般用地稅率計徵，被上訴人乃以八十九年八月二十八日八九南縣稅法字第八九○八七九六四號重為復查決定，將上訴人八十八年度地價稅更改為五○、四三九元，經核與前揭規定尚無不合。㈢行為時土地稅法第九條係就「自用住宅用地」一語所為之立法解釋，其依行為時土地稅法第十七條規定適用優惠稅率（千分之二）計徵地價稅之「自用住宅用地」，必須符合該立法解釋，乃屬當然。而住宅用地，指供為住宅之用之建築物所在之土地範圍而言，一有出租或作為營業用之情形，即不符自用住宅用地之要件。上訴人本人縱無在系爭土地上為營業使用，然該地供營業使用之事實，既屬存在，不問其為土地所有人自己或他人使用，亦不問他人使用有無經過土地所有權人之同意，均不符合自用住宅用地之要件（本院八十九年判字第一一號判決參照）。蓋以地價稅依不同稅率計徵，乃因其土地使用客觀事實不同，住宅用地既有出租或作為營業用之情形，客觀上即非供自用住宅之用，認為不符合自用住宅用地之要件，使不能依優惠稅率計算地價稅，符合土地稅法規定自用住宅用地得享優惠稅率計徵地價稅之法意。是上訴人不能以其未自行營業使用或未同意他人使用之事實，即謂非供營業使用，得以適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。而地價稅之適用自用住宅用地優惠稅率，依土地稅法第十七條第一項、第九條規定，乃因其符合自用住宅用地之要件，若不合其要件即無適用優惠稅率可言。土地稅法就土地之不同使用情形定有不同之稅率標準，並非一經核課，即不問土地使用情形永不變更，上訴人謂其所有系爭土地部分面積，經申准按自用住宅用地稅率計徵地價稅，被上訴人改按一般土地稅率課徵，即屬違法云云，容有誤會。又被上訴人援引土地稅法第九條、第十七條第一項、第十八條、第四十一條及財政部八十年五月二十五日台財稅第000000000號函釋，僅在說明上訴人主張系爭土地應適用自用住宅用地稅率為不足採，並無法條適用違誤之問題。至於系爭土地是否為他人霸佔非法營業，被上訴人所屬人員有無予以包庇，涉嫌官商勾結圖利他人之罪行，均與本件判決結果無關，毋庸論究，併予敘明，上訴意旨指摘原判決此部分未於理由欄敍述有所不公之詞，尚不足採。㈣綜上所述，原判決認事用法均妥適，上訴意旨就原審取捨證據；認定事實之職權行使，泛指判決理由不備，違背法令，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月二十三日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官吳明鴻法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十二年十一月三日