裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第5181號判決
裁判日期：民國91年07月18日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第五一八一號
原告協興隆工程股份有限公司代表人甲○○董事長被告基隆市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月十三日臺財訴字第○九○一三五二二九四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：緣原告於民國（下同）八十二年間承攬臺北縣錦和國中校舍建築工程及
臺灣省自來水股份有限公司鳶山堰下游護床保護工程，涉嫌取得虛設行號之丞軍有限公司（以下稱丞軍公司）所開立統一發票七紙，銷售額計新臺幣（下同）一○、
二三六、六一三元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅五一一、八三二元，案經臺北市稅捐稽徵處查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅五
一一、八三二元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、五三五、四○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告於八十六年十月六日以八六基稅法字第一一二七五號復查決定書駁回申請，原告猶表不服，提起訴願，亦遭臺灣省政府於八十七年五月五日以八七府訴三字第一四八九三三號訴願決定書駁回訴願，復提起再訴願，又遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
原告主張其八十二年間確有將承攬之部分工程轉包予丞軍公司施工承作，並以抬頭禁止背書轉讓支票支付丞軍公司，所取得該公司所開立發票七張，申報扣抵銷項稅額，被告卻以丞軍公司為虛設行號，認定原告虛報進項稅額，對原告發單補稅並裁罰，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈查被告所為之原處分已嚴重違反司法院釋字第二七五號、第三三七號解釋之意
旨，並違反最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）歷次之判決（例如：八十三年度判字第三○五號判決、第二四四六號判決，八十五年度判字第二一六號判決、第二六六號判決、第四九三號判決、第一三一○號判決、第一六七○號判決、第二六八三號判決、第二九七八號判決，八十六年度判字第三三九號判決、第三○四六號判決及八十七年度判字第七○三號判決，不勝枚舉）。
⑴司法院解釋部分：
①依司法院釋字第二七五號解釋理由：「人民違反法律上之義務而應受行政
罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」原告與丞軍公司之交易訂有合約並依相關稅法規定行事，取得之發票亦依規定入帳及付款，所有交易並無故意或過失之情事，被告亦無任何證明文件證明原告有故意或過失取得涉嫌虛設行號氶軍公司發票之證據，是以被告所為之行政處分，顯然已違反司法院解釋意旨，並且已嚴重曲解原意。
②依司法院釋字第三三七號解釋理由：「對於營業稅法第五十一條第五款規
定：應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以處罰及追繳稅款。」財政部七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。被告對於原告有進貨之事實（被告於原處分、復查、訴願、再訴願）並未否認，是以被告卻仍以被司法院撤銷之函釋予以做為處罰之依據，顯屬違法。且漠視司法院前述之解釋意旨。
⑵最高行政法院判決（例）部分：
①依最高行政法院八十三年度判字第三○五號判決：「有進貨事實而取得其
他公司發票者，不宜遽以虛報進項稅額議處。」亦即營利事業有進貨事實，但取得的是售貨公司交付的其他公司統一發票，財政部原解釋依營業稅法第五十一條第五款處罰，最高行政法院引述司法院釋字第三三七號解釋予以將再訴願決定及原處分均予撤銷。原告取得之發票是交易對象開立之發票，更不應以違反營業稅法第五十一條第五款規定處罰，被告本末倒置，是以原處分應予撤銷，以符判例。
②依最高行政法院八十三年度判字第二四四六號判決：「虛設行號發票如已
依法申報繳稅即不能認定為逃稅而加以處罰。」納稅義務人取得虛設行號須有虛報進項稅額情形，才能依逃漏營業稅處罰。作為進項憑證之發票，開立者是否申報繳納營業稅，為是否構成逃漏稅之要件，稽徵機關應負舉證責任，最高行政法院以此理由撤銷稽徵機關之原處分。被告率斷處分原告並未舉證丞軍公司未繳稅之證據，以此證據不足情形下處分原告，原告之權益何在，行政權如此獨大，憲法保障之權益已嚴重剝奪。
③依最高行政法院八十五年度判字第二一六號判決：「法院公文書僅說明有
開立不實統一發票之情形，不能據以推定收受發票之營利事業有違章事實。」．．．起訴書及刑事判決非但未認定原告持有統一發票，即係虛偽統一發票，則尚難據該起訴書與刑事判決認定之事實，逕行臆測原告持有之系爭統一發票並無實際交易存在，雖原告並未舉證證明付款之事實，惟於該兩公司交付貨品之同時，以現金付款非法所不許，自不得以原告未提出付款證明，逕行認定無實際交易存在。被告雖稱原告有進貨之事實，惟並未查明原告與該兩公司間是否有交易事實存在，逕予處分有待斟酌，一再訴願決定遞予維持，不無可議，爰將一再訴願決定及原處分均予撤銷。依前述判例丞軍公司被被告認定為虛設行號，惟臺灣臺北地方法院檢察署檢察官在八十三年偵字第二一四四七號起訴迄今已逾七年，均未經法院判決丞軍公司為虛設行號，被告主觀之認定丞軍公司為虛設行號，是否有未審先判或行政凌越司法之嫌，依前述判例理由可見被告所為對原告之處分，尚嫌速斷及妄斷，漠視原告之權益，更漠視判例之拘束。
④依最高行政法院八十五年度判字第二六六號判決：「有進貨事實而不知情
取得虛設行號之統一發票，不宜遽予認定為虛報進項稅額。」．．．查本件原告確有進貨事實，為兩造所不爭執，則原告如何有虛報進項稅額並因而逃漏稅之情形，自應先查明認定，再依營業稅法第五十一條第五款處罰之，被告未經查證，遽認為原告逃漏營業稅，尚嫌速斷，被告復查決定仍未查證原告主觀上是否知悉開立統一發票者係虛設行號，資為科罰之依據，尚嫌疏誤。由以上判決可知被告所為處分已違判決之拘束。
⑤依最高行政法院八十五年度判字第四九三號判決：「營業人進項憑證發票
，其開立者是否已報繳營業稅，應由稽徵機關關舉證。」．．．依上述說明，應由被告證明上開統一發票未經開立者申報繳納營業稅，原告虛報進項稅額並因而逃漏稅款之情形，始得據以補徵稅款並處罰。乃被告並未查證上開統一發票是否曾經申報繳納營業稅，徒以其開立者為虛設之公司行號，逕對原告補徵營業稅並處罰，尚有未合。是以被告自處分起迄再訴願決定，均未舉證丞軍公司是否已繳納稅款，率斷補稅處罰，不無藉補稅之名行處罰之實，且違反判決之理由。
⑥依最高行政法院八十五年度判字第一三一○號判決：「以虛設行號發票申
報扣抵，應先查明該發票是否申報繳納營業稅作為處罰依據。」．．．廠商交易對象雖經法院刑事判決，認定為虛設行號，廠商所收受作為進項憑證的統一發票，其交易對象是否已繳納營業稅，稽徵機關仍應查明，否則不能輕率認定廠商有使用虛設行號發票、虛報進項稅額的行為。最高行政法院以此理由，判決撤銷了稽徵機關原處分。
⑦依最高行政法院八十五年度判字第一六七○號判決：「稽徵機關不得僅以
廠商進貨對象為虛設行號而置廠商實際交易行為於不顧。」．．．廠商以虛設行號或以不實之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，固得認有虛報情事，但若確有進貨之事實，又不知其取得之統一發票係虛設行號所提供，稽徵機關即不得遽行認定其有漏稅事實。最高行政法院以上述理由判決稽徵機關敗訴。．．．╳╳工程行等雖係虛設之行號，其開立統一發票後有無申報繳納營業稅，稅捐機關一查即明，倘該╳╳工程行等已依法申報繳納所開立統一發票之營業稅，原告即無逃漏稅之可言，被告對╳╳工程行等已否報繳本件統一發票應納之營業稅，僅以該工程行等係虛設行號置原告有實際交易之行為於不顧，逕行核定漏稅，除補徵稅款外更予課罰，原告指為不合法，非無理由。
⑧依最高行政法院八十五年度判字第二六八三號判決：「起訴書中認定之虛
設行號，若不為確定判決所接受，即不得再作為追究相關廠商責任之憑藉。」．．．廠商進貨對象被稽徵機關依檢察官起訴書，認定為虛設行號，嗣後法院則判定並非虛設行號，此時稽徵機關若無其證據，即不得再以廠商向虛設行號取得發票，涉及虛報進項稅額，逃漏營業稅款，予以補稅處罰。最高行政法院以上述理由，判決稽徵機關行政處分應予撤銷。被告就本件亦以檢察官起訴丞軍公司為虛設行號而補稅裁罰原告，惟迄今已逾七年法院並未判決，被告主觀認定丞軍公司為虛設行號，不無率斷，對原告所為處罰亦不合法。
⑨依最高行政法院八十五年度判字第二九七八號判決：「有進貨事實而進貨
人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除處以行為罰及依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣扺憑證扣扺銷項稅額部分追補稅款外，免處漏稅罰。」⑩依最高行政法院八十六年度判字第三三九號判決：「取得虛設行號發票作
為進項憑證，稽徵機關須先查明該項發票是否曾申報繳納營業稅，不得逕對廠商補徵營業稅。」．．．營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣扺銷項稅額，即使開立統一發票者，為虛設之公司行號實際上無營業之事實，如其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人尚無逃漏營業稅之情形，不得逕對其補徵營業稅。最高行政法院依據上述理由，判決撤銷稽徵機關的補徵處分，並將再訴願決定、訴願決定及復查決定併予撤銷，被告並未查明丞軍公司是否繳納營業稅而補徵及處罰原告，顯然已不合法及違反前述判決。
⑪依最高行政法院八十六年度判字第三○四六號判決：「交易對象開立之發
票是否已申報繳納營業稅，應由稽徵機關舉證。」．．．營業人作為進項憑證的統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，被告未經查證本件進項憑證是否曾經申報繳納營業稅，徒以其開立者為非原告交易之對象，逕對原告補徵營業稅，尚有未合。訴願、再訴願決定未予糾正，均有可議，判決撤銷稽徵機關之原處分。
⑫依最高行政法院八十七年度判字第七○三號判決：「廠商持有虛設行號開
立之發票是否即屬無實際交易行為稅捐機關不得率斷。」．．．廠商交易對象之╳╳行，曾與其他公司實際上有買賣行為，顯見其並非全無交易事實之虛設行號，稅捐機關未經詳為調查相關事證，即以廠商持有該╳╳行開立之發票，認為必無實際交易行為，其做法自嫌率斷，判決被告稅捐機關敗訴。
⒉被告違反證據法則：
⑴依最高行政法院七十八年度判字第一一九五號判決：「稽徵機關未調查證據
，而以財政部之行政釋示作為認定事實之根據，有違一般證據法則。」被告僅依財政部八十七年一月十七日臺財稅第000000000號函釋：「按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅．．．．，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額．．．。」被告並未舉證丞軍公司另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，由此可見被告係率斷、妄斷、臆測，如此竟能做為處罰原告之依據及重要函釋，令原告覺得不可思議，依前述解釋函：「通常另取得虛偽之進項憑證」，證據力為何！行政機關所為處罰來自「不確定的法律概念」，並且涉及主觀的判斷，依最高行政法院三十二年判字第十六號判例及六十一年判字第七十號判例：「查認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」由以上理由觀之，被告所為處罰並不合法，不言而諭。
⑵依中國稅務旬刊社第一七四七期社論略述：專斷的課稅處分面臨依法行政挑
戰．．．隨著民主政治的發展，法治觀念的抬頭，稅務機關執行稽徵任務，開始陸續受到依法行政原則的考驗。很多核課處分，在行政救濟程序中一再敗北，已經使得一向運用行政命令核定課稅的慣例，面臨嚴厲的挑戰。憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。理論上，一切課稅處分應以法律為依據，但為了適應種種稽徵實務的需要，財政部需要針對稅法規定加以解釋，以供稽徵機關作為執行的依據。依中央法規標準法規定，關於人民之權利義務，應以法律定之。本來有關徵免的規定，應明文訂於稅法中，原則上不宜以行政命令規範。不過行政解釋如能符合母法授權，當然亦無不可。
可是財政部以往的行政解釋，或是稽徵機關的執行程序，很多是出於便利稽徵或預防弊端的片面規定，忽略了在法律上徵納雙方應處於平等地位的公平原則。但在面對依法行政的潮流時，財稅當局一貫的強勢作風，已不容許漫無限制。財稅機關必須自我節制，執行稽徵任務除了必須依據稅法外，其他一般法律的原則也不能置之不理。司法院釋字第三三七號解釋已將財政部七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函釋廢棄，財政部更於八十七年一月十七日臺財稅字第八七一九二五四一○號函釋更違背證據法則之用詞：「．．因虛設行號為牟取不法之利益．．．通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額．．．。」令原告不得不相信，稽徵機關預算壓力之大，為達徵稅，不惜手段，置程序上之正義及證據法則於不顧，只求補稅裁罰，置人民之權益於不顧，且食古不化，復查、訴願、再訴願均不尊重證據法則，擇善（補稅有理，行政救濟無理）固執，如此如何不引起民怨，如何能令原告誠服。
⒊按司法院釋字第三六八號解釋：「行政訴訟法第四條『行政法院之判決，就其
事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」最高行政法院七十八年度判字第一一九五號判例：「稽徵機關未調查證據，而以財政部之行政釋示作為認定事實之根據，有違一般證據法則。」被告視最高行政法院之判例為無物，行政機關不受判例之拘束，徒增原告浪費勞力、時間、精神進行一連串的行政救濟，本件自查核起迄今已逾五年（八十五年起至九十年再訴願決定），其間浪費了原告多少精神損失，終結一語，被告只為補稅裁罰，置人民權益於不顧。行政權獨大，無辜的營業人如何與行政資源龐大的行政機關相對處於平等地位的公平原則，實屬椽木求魚，原告提出之合約，帳冊憑證，付款證明等有利證據卻被被告視若無睹，被告應知違章漏稅之認定，關係納稅義務人權益至鉅，小則補稅送罰，大則科處刑責。因此稽徵機關於審理違章時，宜慎重其事，舉證亦應嚴謹，不論對納稅義務人有利或不利之事實，均應注意。反言之，違章漏稅事實，不得以臆測或不能肯定之證據，為課稅之唯一依據，否則其課稅即不能認為合法。被告指稱：「原告付款支票與取具之發票金額相差五一一、八三二元與預知扣除罰鍰，實與常理未合」，惟工程之施工經常均有保留款及保證金或保固期保證金，此業界之共識，被告焉可不知而妄斷為與常理未合。另就資金回流部分，原告亦提出銀行之兌領證明並非被告所指回流情事，是以被告已嚴重違反最高行政法院三十二年判字第十六號、三十九年判字第七十號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」並違反舉證責任分配原則，依同院七十三年度判字第一六八○號判決：「按原告對於自己主張之事實，已盡證明之責後，被告機關對其主張如抗辯其為不實，並提出反對之主張者，則被告機關對其反對之主張亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。」原告舉證之事實，均有文書證明而被告僅以臆測、妄斷之詞句，如此又如何能令原告誠服。
⒋綜上所述，被告嚴重違反司法院釋字二七五號、第三三七號及第三六八號解釋
意旨，並且違反最高行政法院之判例，證據法則，所為處分妄斷、率斷、臆測、認事用法，均有違誤，藉補稅之名，行處罰之實，置原告權益於不顧，請鈞院明鑒，撤銷再訴願、訴願決定及原處分，以維原告權益。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告於八十二年間承攬臺北縣中和市錦和國民中學校舍建築工程及臺灣省自
來水股份有限公司北區工程處鳶山堰下游護床工程，其中挖填土方及臨時便道工程部分，銷售額一○、二三六、六一三元未取得實際銷貨人開立之統一發票，而取得虛設行號丞軍公司開立之八十二年七至八月統一發票七紙作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅五一一、八三二元，案經臺北市稅捐稽徵處通報查獲有專案申請調檔統一發票查核清單影本等在卷為憑，違章事實明確。被告核定補徵營業稅五一一、八三二元，並處罰鍰一、五三五、四○○元，並無不合。
⒉次查原告訴稱略以原告承攬前述兩工程，基於工程所需將部分工程轉包予丞軍
公司施工承作，該公司依工程進度及合約開立發票請款，原告核驗後開立支票，書立抬頭，禁止背書轉讓交付丞軍公司簽收付款，該項付款資料均有紀錄可稽。起訴書非但未認定原告持有統一發票，即係虛偽統一發票，則尚難據該起訴書認定之事實，逕行臆測原告持有之系爭統一發票並無實際交易存在乙節。依據稅捐稽徵法第三條規定，稅捐之稽徵係由各級政府主管稅捐稽徵機關負責，故對於課稅事實之認定，應屬稅捐稽徵機關權責範疇，本件丞軍公司負責人 王順天 明知該公司並無進貨及銷貨之事實，於八十二年七月至十月間開立不實統一發票幫助他人逃漏稅捐，涉及刑事責任部分，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查終結以八十三年偵字第二一四四七號起訴書提起公訴在案，又原告開立以丞軍公司為抬頭之支票十四紙總金額與所取具之發票金額相差五一一、八三二元，原告雖聲稱係因被環保單位處以空氣污染之罰鍰及施工未盡完善之保留款，惟查開立之工程款支票發票日（八十二年八月五日至八十二年九月二十日）與臺北縣政府環境保護罰鍰收據聯之日期（八十二年十二月十五日）竟分別相差三、四個月之距，則原告於取具發票當時即預知扣除上開罰鍰，實與常理不合。復查卷附原告支付工程款之中國農民銀行活期存款取款憑條，支票存款進帳代傳票及丞軍公司中國農民銀行活期存款憑條影本明顯可知係出自同一筆跡，亦即同一人既有權填具原告帳戶存、取款憑條等資料，又得於丞軍公司收受原告票據後提請兌領時（八十二年九月二十二日）亦得填具丞軍公司帳戶之存款憑條等處理原告及丞軍公司同設於中國農民銀行之存取款事宜，則原告主張其交付工程款予丞軍公司等語即難予採信。
⒊有關原告稱丞軍公司是否為虛設行號？被告認定丞軍公司為虛設行號，所據者
僅為臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查終結起訴書，該公司是否為虛設行號未經法院判決確認，被告主觀之認定丞軍公司為虛設行號，是否有未審先判或行政凌越司法之嫌乙節，查丞軍公司是否為虛設行號，對於取具其憑證申報扣抵銷項稅額之營業人，並非作為論罰之唯一依據，而係以雙方有無交易事實，有無相關帳證資料證明其事實，以為審理論斷。又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號判例可資參照，本件原告提出之帳證既無法證明其交易付款事實，被告對原告所為處分，洵無違誤。復查丞軍公司王順天前開犯行，經臺北市稅捐稽徵處查獲認定違章屬實，該處自應依權責將相關案情通報被告據以審理。而卷附臺灣臺北地方法院檢察署檢察官針對涉及刑事案件偵辦之起訴書，自亦為稅捐稽徵機關審理違章事證之參考佐證資料。至丞軍公司負責人王順天涉及刑責自八十三年迄今仍未經法院判決，係屬法院審理範疇，稅捐稽徵機關本諸權責就相關事證予以審理認定，依法有據。是原告指摘被告於司法機關未審前先判，有凌越司法之嫌，顯有誤解。
⒋又原告主張虛設行號如已繳稅則不得再對其補稅處罰乙節，查進項稅額之扣抵
，按營業稅法第三十三條第一款規定，原告應取得真正交易對象所開立之統一發票，始為適法，並得以其進項稅額申報扣抵銷項稅額。原告取得虛設行號之發票，依同法第十九條第一項第一款規定不得扣抵銷項稅額，其以之申報扣抵，依同法施行細則第五十二條第一項規定，即屬虛報進項稅額。況營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，財政部七十八年八月三日臺財稅第000000000號函已有核釋。又查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課以多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，原告雖有進貨事實，惟如不依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵銷項營業稅額顯未依法繳納，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。依財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000號函釋，除原告能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者始不再處漏稅罰。是本件虛設行號之丞軍公司縱對開立予原告之統一發票有報繳營業稅，政府亦無收到應收之稅款，且原告又未能證明已支付進項稅額予實際銷貨人，其虛報進項稅額已構成逃漏稅，被告依法補徵營業稅五一一、八三二元，並就行為罰與漏稅罰併罰擇一從重按所漏稅額裁處三倍罰鍰一、五三五、四○○元，並無違誤。至所列最高行政法院各判決並非判例，無拘束本件之效力。
⒌綜上論述，原處分係依法核處，並無不合，本件行政訴訟之提起並無理由，請鈞院駁回，以維稅政。
理由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞物未依規定取
得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所明定。又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之憑證作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號申報扣抵之案件：１無進貨事實者．．
．２有進貨事實者：（１）．．．（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者。應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條規定補稅並處罰。．．．
」為財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000號函釋有案。上開函釋，係財政部基於主管稅捐稽徵機關之權責所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
本件原告於八十二年間承攬臺北縣錦和國中校舍建築工程及臺灣省自來水股份有限
公司鳶山堰下游護床保護工程，涉嫌取得虛設行號之丞軍公司所開立統一發票七紙，銷售額計一○、二三六、六一三元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅五一一、八三二元，案經臺北市稅捐稽徵處查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅五一一、八三二元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、五三五、四○○元（計至百元止）。原告不服，循序申請復查、提起訴願、再訴願，遞遭駁回，復起訴主張其八十二年間確有將承攬之部分工程轉包予丞軍公司施工承作，並以抬頭禁止背書轉讓支票支付丞軍公司，所取得該公司所開立發票七張，申報扣抵銷項稅額，被告卻以丞軍公司為虛設行號，認定原告虛報進項稅額，對原告發單補稅並裁罰，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。查原告於八十二年間因承攬臺北縣錦和國中校舍建築工程及臺灣省自來水股份有限公司鳶山堰下游護床保護工程，取得虛設行號丞軍公司所開立統一發票七紙，銷售額計一○、二三六、六一三元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經臺北市稅捐稽徵處查獲，移由被告審理屬實，有專案申請調檔統一發票查核清單影本及丞軍公司負責人王順天明知該公司並無進貨及銷貨之事實，於八十二年七月至十月間開立不實統一發票幫助他人逃漏稅捐，並經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查終結以八十三年度偵字第二一四四七號提起公訴之事實，有上述起訴書及統一發票七紙在卷可稽。雖原告訴稱：其承攬之建築工程，有關挖填土方及便道部分均係委託丞軍公司承作，而工程款之支付係由丞軍公司先行開立統一發票憑以請款，經其核驗工程進度後，再開立抬頭禁止背書轉讓之支票交付丞軍公司，整個交易過程均依正常會計程序進行，有工程合約、支票存根、支票影本及銀行轉帳記錄可查；又其已支付工程款及進項稅額予丞軍公司為真實，且丞軍公司已依法報繳營業稅，被告卻認定丞軍公司為虛設行號，認定原告虛報進項稅額，顯有違誤等語。惟查，原告開立以丞軍公司為抬頭之支票十四紙總金額與所取具之七紙發票金額相差五一一、八三二元，原告雖主張係因被環保單位處以空氣污染之罰鍰及施工未完善之保留款，然該簽發工程款支票之發票日為八十二年八月五日至同年九月二十日，與罰鍰收據日期八十二年十二月十五日竟早於三、四個月之前，則原告於取具發票當時即預知扣除上開罰鍰，顯與常理未合。又原告交付丞軍公司之十四紙支票，經丞軍公司帳戶兌領後，除其中一張小額一千元之取款條外，其餘各次大額均由原告之會計 林美麗 （係原告代表人甲○○之妹）填寫取款條，此業據證人林美麗於言詞辯論期日到庭證述甚詳。雖林美麗稱係受丞軍公司負責人王順天之託，代寫取款條，惟丞軍公司負責人王順天既能籌組公司擔任負責人，應非不識字之人，所證每次大額領款竟均由林美麗到銀行代寫取款條，顯與常情不符，此部分證述洵不足採，並足證原告所開立十四張支票之金額有回流情事，以及丞軍公司亦無承包系爭工程，原告自亦無支付進項稅額之事實。從而，其虛報進項稅額之違章事實，洵堪認定，且我國現行加值型營業稅，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立之發票金額報繳營業稅，並不影響本件原告補徵營業稅之義務，又營業人依營業稅法第三十二條第一項、第三十三條規定，應取得真正交易對象所開立之統一發票，始為適法，而得以其進項稅額申報扣抵銷項稅額，原告取得非交易對象所開立之統一發票充當進項憑證，並持以扣抵銷項稅額時，即有未合。又原告取具非實際交易對象之發票，申報扣抵銷項稅額，顯然未善盡應有之注意，難謂無過失，自應負違章之責。又營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，無課徵營業稅之問題，是涉嫌虛設行號公司所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質，原告未按規定取得之系爭發票實質上難認為有合法報繳營業稅額，並以之申報扣抵銷項稅額，已造成漏稅事實，原告之主張，自不足採。綜上所述，被告除追繳原告營業稅五一一、八三二元外，並依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，從新從輕適用對原告有利之裁處時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰一、五三五、四○○元（計至百元止），揆諸首揭說明，核無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年七月十八日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官陳雅香法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年七月十八日
書記官姚國華